中级会计实务 第八章 金融资产和金融负债

中级会计实务 第八章 金融资产和金融负债 复习提纲

金融资产和金融负债

• 金融资产和金融负债的分类
  • 金融工具，是指形成一方的金融资产并形成其他方的金融负债或权益工具的合同。一般来说，金融工具包括金融资产、金融负债和权益工具，也可能包括一些尚未确认的项目
  • 金融资产
    • 金融资产的分类
      • 企业的金融资产主要包括库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、其他应收款、贷款、垫款、债权投资、股权投资、基金投资、衍生金融资产等
        • 企业应当根据其管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征，将金融资产划分为
          • 上述分类一经确定，不得随意变更
    • 企业管理金融资产的业务模式
      • 业务模式评估
        • 企业管理金融资产的业务模式，是指企业如何管理其金融资产以产生现金流量
          • 业务模式决定企业所管理金融资产现金流量的来源是收取合同现金流量、出售金融资产还是两者兼有
        • 确定其管理金融资产的业务模式时，应当注意以下方面
          • 企业应当在金融资产组合的层次上确定管理金融资产的业务模式，而不必按照单项金融资产逐项确定业务模式
            • 金融资产组合的层次应当反映企业管理该金融资产的层次，也可能将金融资产组合分拆为更小的组合，以合理反映企业管理该金融资产的层次
          • 一个企业可能会采用多个业务模式管理其金融资产
          • 企业应当以企业关键管理人员决定的对金融资产进行管理的特定业务目标为基础，确定管理金融资产的业务模式
          • 企业的业务模式并非企业自愿指定，通常可以从企业为实现其目标而开展的特定活动中得以反映
          • 企业不得以按照合理预期不会发生的情形为基础确定金融资产的业务模式
          • 如果金融资产实际现金流量的实现方式不同于评估业务模式时的预期，只要企业在评估业务模式时已经考虑了当时所有可获得的相关信息，这一差异不构成企业财务报表的前期差错，也不改变企业在该业务模式下持有的剩余金融资产的分类
            • 但是，企业在评估新的金融资产的业务模式时，应当考虑这些信息
      • 具体业务模式
        • 以收取合同现金流量为目标的业务模式
          • 企业管理金融资产旨在通过在金融资产存续期内收取合同付款来取得现金流量，而不是通过持有并出售金融资产产生整体回报
        • 以收取合同现金流量和出售金融资产为目标的业务模式
          • 在同时以收取合同现金流量和出售金融资产为目标的业务模式下，企业的关键管理人员认为收取合同现金流量和出售金融资产对于实现其管理目标而言都是不可或缺的
            • 此业务涉及的出售通常频率更高、金额更大
            • 因为出售金融资产是此业务的目标之一，在该业务模式下不存在出售金融资产的频率或者价值的明确界限
        • 其他业务模式
          • 不是以上两种方式
            • 在这种情况下，企业管理金融资产的目标是通过出售金融资产以实现现金流量，收取合同现金流量对实现该业务模式目标来说只是附带性质的活动
    • 金融资产的合同现金流量特征
      • 是指金融工具合同约定的、反映相关金融资产经济特征的现金流量属性
      • 确定原则
        • 金融资产的合同现金流量特征与基本借贷安排相一致，是指金融资产在特定日期产生的合同现金流量仅为支付的本金和以未偿付本金金额为基础的利息（以下简称“本金加利息的合同现金流量特征”）,无论金融资产的法律形式是否为一项贷款，都可能是一项基本借贷安排
        • 如果金融资产合同中包含与基本借贷安排无关的合同现金流量风险敞口或波动性敞口（如权益价格或商品价格变动敞口）的条款，则此类合同不符合本金加利息的合同现金流量特征
          • 如甲企业持有一项可转换成固定数量的发行人权益工具的债券，则该债券不符合本金加利息的合同现金流量特征，因为其回报与发行人的权益价值挂钩；又如，如果贷款的利息支付金额与涉及债务人业绩的一些变量（如债务人的净收益）挂钩或者与权益指数挂钩，则该贷款不符合本金加利息的合同现金流量特征
    • 具体分类
      • 以摊余成本计量的金融资产
        • 业务模式是以收取合同现金流量为目标
        • 在特定日期产生的现金流量，仅为支付的本金和以未偿付本金金额为基础的利息的
        • 会计科目
          • 债权投资
      • 以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产
        • 业务模式既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标
        • 在特定日期产生的现金流量，仅为支付的本金和以未偿付本金金额为基础的利息
        • 金融资产分类的特殊规定（非交易性权益工具投资）
        • 会计科目
          • 其他债权投资(公综债)
          • 其他权益工具投资(公综股)
      • 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
        • 前两项之外的金融资产，应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
        • 在初始确认时，如果能够消除或显著减少会计错配，企业可以将金融资产指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；该指定一经作出，不得撒销
        • 会计科目
          • 交易性金融资产
            • 股票、基金、可转换债券
      • 特殊规定
        • 权益工具投资一般不符合本金加利息的合同现金流量特征，因此应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。但在初始确认时，企业可以将非交易性（注意）权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，并按照规定确认股利收入
          • 满足下列条件之一的，表明企业持有该金融资产或承担该金融负债的目的是交易性的
            • 取得相关金融资产或承担相关金融负债的目的，主要是为了近期出售或回购
            • 相关金融资产或金融负债在初始确认时属于集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明近期实际存在短期获利目的
            • 相关金融资产或金融负债属于衍生工具，但符合财务担保合同定义的衍生工具以及被指定为有效套期工具的衍生工具除外(如，未作为套期工具的利率互换或外汇期权)
            • 注意
              • 属于上述的情况，应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（交易性金融资产），只有不符合上述条件的非交易性权益工具投资才可以指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（其他权益工具投资）
    • 不同金融资产之间的重分类
      • 企业改变其管理金融资产的业务模式时，应当按照规定对所有受影响的相关金融资产进行重分类
        • 只有债权性投资可以重分类，股权性投资不能重分类
      • 企业对金融资产进行重分类，应当自重分类日起采用未来适用法进行相关会计处理，不得对以前已经确认的利得、损失（包括减值损失或利得）或利息进行追溯调整
        • 重分类日，是指导致企业对金融资产进行重分类的业务模式发生变更后的首个报告期间的第一天（即下一个季度会计期间的期初）
      • 只有当企业开始或终止某项对其经营影响重大的活动时（如当企业收购、处置或终止某一业务线时），其管理金融资产的业务模式才会发生变更
      • 以下情形不属于业务模式变更，不能进行重分类
        • 企业持有特定金融资产的意图改变，即使在市场状况发生重大变化的情况下改变对特定资产的持有意图，也不属于业务模式变更
          • 实质未变
        • 金融资产特定市场暂时性消失从而暂时影响金融资产出售
        • 金融资产在企业具有不同业务模式的各部门之间转移
        • 如果企业管理金融资产的业务模式没有发生变更，而金融资产的条款发生变更但未导致终止确认的，不允许重分类
          • 如果金融资产（仅）条款发生变更导致金融资产终止确认的，不涉及重分类问题，企业应当终止确认原金融资产，同时按照变更后的条款确认一项新金融资产
  • 金融负债
    • 主要内容
      • 应付账款、长期借款、其他应付款、应付票据、应付债券、衍生金融负债等
    • 具体分类
      • 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，包括交易性金融负债(含属于金融负债的衍生工具)和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债
      • 不符合终止确认条件的金融资产转移或继续涉入被转移金融资产所形成的金融负债
      • 不属于上述情形的财务担保合同，以及不属于上述1情形的、以低于市场利率贷款的贷款承诺
      • 以摊余成本计量的金融负债
      • 分类一经确定，不得变更
    • 在非同一控制下的企业合并中，企业作为购买方确认的或有对价形成金融负债的，该金融负债应当按照以公允价值计量且其变动计入当期损益（交易性金融负债）进行会计处理
• 确认和终止确认
  • 金融资产和负债确认条件
    • 企业在成为金融工具合同的一方时，应当确认一项金融资产或金融负债。当企业尚未成为合同一方时，即使企业已有计划在未来交易，不管其发生的可能性有多大，都不是企业的金融资产或金融负债
  • 金融资产终止确认
    • 满足下列条件之一的，应当终止确认
      • 收取该金融资产现金流量的合同权利终止
        • 如企业买入一项期权，企业直到期权到期日仍未行权，那么企业在合同权利到期后应当终止确认该期权形成的金融资产
      • 该金融资产已转移，且该转移满足《企业会计准则第23号——金融资产转移》关于金融资产终止确认的规定
    • 金融资产的一部分满足下列条件之一的，企业应当将终止确认的规定适用于该金融资产部分，除此之外，企业应当将终止确认的规定适用于该金融资产整体
      • 满足任意条件终止确认“部分”，否则终止确认“整体”
      • 该金融资产部分仅包括金融资产所产生的特定可辨认现金流量
        • 利息剥离合同
      • 该金融资产部分仅包括与该金融资产所产生的全部现金流量完全成比例的现金流量部分
        • 转让合同，合同规定转入方拥有获得该债务工具全部现金流量一定比例的权利
      • 该金融资产部分仅包括与该金融资产所产生的特定可辦认现金流量完全成比例的现金流量部分
        • 让合同，合同规定转入方拥有获得该债务工具利息现金流量一定比例的权利
  • 金融负债终止确认
    • 是指企业将之前确认的金融负债从其资产负债表中予以转出，金融负债（或其一部分）的现时义务已经解除的，企业应当终止确认该金融负债（或该部分金融负债）
    • 出现以下两种情况之一时，金融负债（或其一部分）的现时义务已经解除
      • 债务人通过履行义务（如偿付债权人）解除了金融负债（或其一部分）的现时义务，债务人通常使用现金、其他金融资产等方式偿债
      • 债务人通过法定程序（如法院裁定）或债权人（如债务豁免），合法解除了债务人对金融负债（或其一部分）的主要责任
• 计量
  • 初始计量
    • 企业初始确认金融资产或金融负债，应当按照公允价值计量
    • 相关交易费用应分情况处理
      • 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和金融负债（交易性金融资产/负债）
        • 应当直接计入当期损益（投资收益）
      • 其他类别的金融资产或金融负债
        • 应当计入初始确认金额
      • 企业初始确认的应收账款未包含重大融资成分或不考虑不超过一年的合同中的融资成分的，应当按照交易价格进行初始计量
    • 交易费用
      • 是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具的增量费用
    • 增量费用
      • 是指企业没有发生购买、发行或处置相关金融工具的情形就不会发生的费用，包括支付给代理机构、券商、证券交易所、政府有关部门等的手续费、佣金、相关税费以及其他必要支出
        • 不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本和持有成本等与交易不直接相关的费用
    • 企业取得金融资产所支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或债券利息，应当单独确认为应收项目（应收利息/应收股利）
  • 公允价值的确定
    • 公允价值
      • 是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格
    • 企业应当将公允价值计量所使用的输入值划分为三个层次并依次使用
      • 
  • 后续计量
    • 金融资产的后续计量
      • 后续计量原则
        • 金融资产的后续计量与金融资产的分类密切相关，企业应当对不同类别的金融资产分别进行后续计量
      • 以摊余成本计量的金融资产的会计处理
        • 实际利率法
          • 
        • 摊余成本
          • 金融资产
            • 摊余成本=账面余额-信用减值
          • 金融负债
            • 账面余额=账面余额（不提减值）
          • 金融资产或金融负债的摊余成本，应当以该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果确定
            • 扣除已偿还的本金
            • 加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额
            • 扣除计提的累计信用减值准备
          • 企业对以摊余成本计量的金融资产（如，债权投资）和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（其他债权投资）计提信用减值准备时，应当采用“预期信用损失法”
            • 在预期信用损失法下，减值准备的计提不以减值的实际发生为前提，而是以未来可能的违约事件造成的损失的期望值来计量当前（资产负债表日）应当确认的减值准备
        • 具体会计处理
          • 
          • 取得
            • 借：债权投资——成本（面值） 　　应收利息（按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息） 　　债权投资——应计利息（到期一次付息） 　贷：银行存款（含交易费用） 　　　债权投资——利息调整（差额，可借可贷）
          • 资产负债表日后续计量
            • ①确认利息 借：应收利息/债权投资——应计利息（面值×票面利率） 　　债权投资——利息调整（差额，方向与购入时相反） 　贷：投资收益【期初账面余额【未减值】（摊余成本【减值】）×实际利率】
          • 收回本金、利息
            • 借：银行存款 　贷：应收利息/债权投资——应计利息（每期利息×期数） 债权投资——成本（面值）
          • 出售
            • 借：银行存款 　　债券投资减值准备 　贷：债权投资——成本（出售部分面值） 　　　 ——利息调整（可借可贷，初始倒挤剩余部分反向转出） 　　　 ——应计利息 　　　投资收益（可借可贷）
      • 以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的会计处理
        • 
        • 取得
          • 借：其他债权投资——成本（面值） 　　应收利息/其他债权投资——应计利息（支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息） 　贷：银行存款等 　　　其他债权投资——利息调整（差额，可借可贷）
        • 资产负债表日后续计量
          • 借：应收利息/其他债权投资——应计利息（面值×票面利率） 　　其他债权投资——利息调整（差额，可借可贷） 　贷：投资收益【期初摊余成本×实际利率】
          • 公允价值与账面余额比较 借：其他债权投资——公允价值变动 　贷：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动（或相反）
          • 发生减值： 借：信用减值损失 　贷：其他综合收益——信用减值准备
        • 出售时
          • 借：银行存款（实际收到的金额） 　贷：其他债权投资——成本 　　　　　　　　　——利息调整（可借可贷） 　　　　　　　　　——应计利息 　　　　　　　　　——公允价值变动（可借可贷） 　　　投资收益（差额，可借可贷） 同时： 借：其他综合收益——其他债权投公允价值变动 　　　　　　　　——信用减值准备 　贷：投资收益 (或相反分录)
      • 指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资（其他权益工具投资）的会计处理
        • 取得
          • 借：其他权益工具投资——成本（公允价值与交易费用之和） 　　应收股利（按支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利） 　贷：银行存款等
        • 资产负债表日后续计量
          • 公允价值>账面余额
            • 借：其他权益工具投资——公允价值变动 　贷：其他综合收益——其他权益工具投资公允价值变动
          • 公允价值<账面余额
            • 相反
        • 取得现金股利
          • 借：应收股利 　贷：投资收益
        • 出售时
          • 借：银行存款（实际收到的金额） 　贷：其他权益工具投资——成本 　　　　　　　　　　　——公允价值变动（可借可贷） 　　　盈余公积（可借可贷） 　　　利润分配——未分配利润（可借可贷） 同时： 借：其他综合收益——其他权益工具投资公允价值变动（公允价值累计变动额）【可借可贷】 　贷：盈余公积 　　　利润分配——未分配利润
      • 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（交易性金融资产）的会计处理
        • 取得
          • 借：交易性金融资产——成本 　　应收股利/应收利息（按已到付息期但尚未领取的利息或己宣告但尚未发放的现金股利） 　　投资收益（交易费用） 　贷：银行存款
        • 持有期间
          • 收到股利或利息： 借：银行存款 　贷：应收股利、应收利息 被投资单位宣告发放现金股利或到付息期计提利息 借：应收股利、应收利息 　贷：投资收益
        • 资产负债表日后续计量
          • 公允价值>账面余额
            • 借：交易性金融资产——公允价值变动 　贷：公允价值变动损益
          • 公允价值<账面余额
            • 相反
        • 出售时
          • 借：银行存款（实际收到的金额） 　贷：交易性金融资产——成本 　　　　　　　　　　——公允价值变动（可借可贷） 　　　投资收益（差额，可借可贷）
      • 金融资产重分类的会计处理
        • 以摊余成本计量的金融资产的重分类
          • 企业将一项以摊余成本计量的金融资产【摊】重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的【公损债】，应当按照该资产在重分类日的公允价值进行计量，原账面价值与公允价值之间的差额计入当期损益（公允价值变动损益）
          • 企业将一项以摊余成本计量的金融资产【摊】重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的【公综债】，应当按照该金融资产在重分类日的公允价值进行计量，原账面价值与公允价值之间的差额计入其他综合收益
            • 该金融资产重分类不影响其实际利率和预期信用损失的计量
        • 以公允价值计量且变动计入其他综合收益的金融资产的重分类
          • 企业将一项以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产【公综债】重分类为以摊余成本计量的金融资产【摊】的，应当将之前计入其他综合收益的累计利得或损失转出，调整该金融资产在重分类日的公允价值，并以调整后的金额作为新的账面价值，即视同该金融资产一直以摊余成本计量
            • 该金融资产重分类不影响其实际利率和预期信用损失的计量
          • 企业将一项以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产【公综债】重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产【公损债】的，应当继续以公允价值计量该金融资产。同时，企业应当将之前计入其他综合收益（包括减值、公允价值变动）的累计利得或损失从其他综合收益转入当期损益
        • 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的重分类
          • 企业将一项以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产【公损债】重分类为以摊余成本计量的金融资产【摊】的，应当以其在重分类日的公允价值作为新的账面余额
            • 交易性金融资产以公允价值计量，不计提减值
            • 转入摊，如有减值，补提
          • 企业将一项以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产【公损债】重分类为以公允价值计量且变动计入其他综合收益的金融资产【公综债】的，应当继续以公允价值计量该金融资产
            • 对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产进行重分类的，企业应当根据该金融资产在重分类日的公允价值确定其实际利率
            • 企业应当自重分类日起对该金融资产适用金融资产减值的相关规定，并将重分类日视为初始确认日
    • 金融负债的后续计量
      • 后续计量原则
        • 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，应当按照公允价值进行后续计量
        • 上述金融负债以外的金融负债，除特殊规定外，应当按摊余戚本进行后续计量
      • 后续计量的会计处理
        • 对于以公允价值进行后续计量的金融负债（交易性金融负债），其公允价值变动形成利得或损失，除与套期会计有关外，应当计入当期损益（公允价值变动损益）
          • 注意交易性金融“负债”
            • 公允价值上升——我方赔
            • 公允价值下降——我方赚
        • 以摊余成本计量且不属于任何套期关系的一部分的金融负债所产生的利得或损失，应当在终止确认时计入当期损益或在按照实际利率法摊销时计入相关期间损益
          • 发行债券
            • 借：银行存款（实际收到的款项） 　贷：应付债券——面值（面值） 　　　　　　　——利息调整（倒挤，可借可贷）
              • 发行债券的发行费用应计入发行债券的初始成本，反映在“应付债券——利息调整”明细科目中
          • 期末计提利息
            • 借：在建工程、制造费用、财务费用等（期初摊余成本×实际利率） 　　应付债券——利息调整（或贷方） 　贷：应付利息（分期付息） 　　　应付债券——应计利息（到期一次还本付息）【面值×利率】
          • 到期归还本金和利息
            • 借：应付债券——面值 　　　　　　——应计利息（到期一次还本付息债券利息合计） 　　应付利息（分期付息，最后一次利息） 　贷：银行存款
• 期末摊余成本
  • =(其他)债权投资明细科目代数和【除公允价值变动以外】
  • =账面余额=期初摊余成本+本期实际利息收入【期初摊余成本×实际利率】-票面利息【面值×票面利率】
• 通过现金流测试
  • 现金流量为 本+息