2023年CPA《审计》第三编-第九章 销售与收款循环的审计

备考时间紧张，没时间归纳今年CPA考试的重点？本思维导图总结了2023年注册会计师《销售与收款循环的审计》的复习重点，每一个考点都清清楚楚，给今年的考生参考。

第三编-第九章 销售与收款循环的审计

第一节　销售与收款循环的特点

一、销售方销售流程

1.

2.【说明】客户签收和开具发票不分明确区分先后顺序。

二、涉及的主要凭证与会计记录

1.客户订购单 　　客户提出的书面购货要求，是销售交易的起点。

2.销售单 　　列示客户所订商品的名称、规格、数量以及其他与客户订购单有关信息的凭证，作为企业内部处理客户订购单的凭据。

3.出库单 　　在货物出库时填制，用以反映发出商品的名称、规格、数量和其他有关内容的凭据。 　　出库单的一联留给客户，其余一联或数联由企业保留。该凭证可用作企业确认收入及向客户收取货款的依据。

4.销售发票 　　用来表明已销售商品的名称、规格、数量、价格、销售金额等内容的凭证。 　　以增值税发票为例，销售发票的两联（抵扣联和发票联）寄送给客户，一联（记账联）由企业保留。 　　销售发票通常也是在会计账簿中登记销售交易的基本凭据之一。

5.商品价目表 　　列示已经授权批准的、可供销售的各种商品的价格清单。 　　作为销售方开具销售发票的依据之一。

6.贷项通知单 　　表示由于销售退回或经批准的折让而引起的应收货款减少的凭证。 　　格式通常与销售发票的格式类似，只不过它不是用来证明应收账款的增加，而是用来证明应收账款的减少。

7.应收票据/应收款项融资/应收账款预期信用损失计算表 　　企业通常按月编制应收票据/应收款项融资/应收账款预期信用损失计算表，反映月末的预期信用损失。

8.应收票据/应收款项融资/应收账款/合同资产明细账 　　是用来记录已向每个客户转让商品而有权收取对价的权利的明细账。

9.主营业务收入明细表 　　用来记录销售交易的明细账。通常记载和反映不同类别商品或服务的营业收入的明细发生情况和总额。

10.可变对价相关会计记录 　　企业与客户的合同中约定的对价金额可能因折扣、价格折让、返利等因素而变化。 　　企业通常定期编制可变对价的相关会计记录，反映对计入交易价格的可变对价的估计与结算情况。

11.汇款通知书 　　与销售发票一起寄给客户，由客户在付款时再寄回，以防止经办人员收到款项后不入账。 　　该凭证注明客户的姓名、销售发票号码、企业开户银行账号以及金额等内容。

12.现金日记账和银行存款日记账 　　用来记录应收账款的收回或现销收入以及其他各种现金、银行存款收入和支出的日记账。

13.坏账核销审批表 　　用于批准将无法收回的应收款项融资/应收款项作为坏账予以核销的单据。（仅供企业内部使用）

14.客户对账单 　　定期（月度、季度、年度）寄送给客户的用于购销双方定期核对账目的凭证。 　　通常注明应收票据/应收款项融资/应收账款的期初余额、本期销售交易的金额、本期已收到的货款、贷项通知单的金额以及期末余额等内容。

15.转账凭证 　　记录转账业务的记账凭证。 　　根据有关转账业务（即不涉及现金、银行存款收付的各项业务）的原始凭证编制的。

16.现金和银行凭证 　　用来记录现金和银行存款收入业务和支付业务的记账凭证。

17.

第二节　销售与收款循环的主要业务活动和相关内部控制

一、了解业务活动和相关内部控制的程序

1.询问销售部门、仓储部门和财务部门的员工和管理人员；

2.获取并阅读企业的相关业务流程图和内部控制手册等资料；

3.观察销售与收款流程中特定控制的运用，如仓储人员将装运商品与销售单核对；

4.检查销售单、出库单、客户对账单等文件资料；

5.实施穿行测试，如选取一笔已收款的交易，追踪从接受订单到收款的整个过程。

二、主要业务活动

（一）接受客户订购单

1.客户提出订货要求是整个销售与收款循环的起点，是购买某种商品或服务的申请。 只有在符合企业管理层的授权标准时，客户订购单才能被接受。

2.如未被列入，由销售部门的主管来决定是否同意销售。 有时也能为有关销售交易的“发生”认定提供补充证据。

（二）批准赊销信用

1.信用管理部门的职员在收到销售部门的销售单后，应将销售单与该客户已被授权的赊销信用额度以及至今尚欠的款项余额加以比较。

2.通常应对每个新客户进行信用调查，包括获取信用评审机构对客户信用等级的评定报告。无论是否批准赊销，信用管理部门都要在销售单上签署意见，再将已签署意见的销售单送回销售部门。

3.执行人工赊销信用检查时，还应合理划分工作职责，以避免销售人员为扩大销售而使企业承受不适当的信用风险。（做好职责分离）

4.设计信用批准控制的目的是降低信用损失风险。 这些控制与应收票据╱应收款项融资╱应收账款╱合同资产账面余额的“准确性、计价和分摊”认定有关。

（三）根据销售单编制出库单并发货

1.通常要求商品仓库管理人员只有在收到经过批准的销售单时才能编制出库单并发货。

2.目的是防止仓库在未经授权的情况下擅自发货。

3.已批准销售单的一联通常应送达仓库，作为仓库按销售单供货和发货给装运部门的授权依据。 　　与存货的“存在”认定相关。

（四）按出库单装运货物 　　产品配送人员在发货时清点货物，确认与出库单一致后在出库单上签字确认并进行货物运输。 　　与存货的“存在”“完整性”和销售交易的“准确性”认定相关。

（五）向客户开具发票

1.

2.负责开发票的员工在开具每张销售发票之前，检查是否存在出库单和相应的经批准的销售单；（数量）

3.依据已授权批准的商品价目表开具销售发票；（价格）

4.将出库单上的商品总数（发货数量）与相对应的销售发票上的商品总数（产品数量）进行比较。 　　与销售交易的“发生”、“完整性”、“准确性”认定有关。

（六）记录销售 　　记录销售的控制程序包括但不限于：

1.依据有效的出库单和销售单的销售发票记录销售。这些单据应能证明销售交易的发生及其发生的日期。

2.使用事先连续编号的销售发票并对发票使用情况进行监控。

3.独立检查已销售发票上的销售金额与会计记录金额的一致性。

4.记录销售的职责应与处理销售交易的其他功能分离。

5.对记录过程中所涉及的有关记录的接触权限予以限制，减少未经授权批准的记录发生。

6.定期独立检查应收票据╱应收款项融资╱应收账款╱合同资产的明细账与总账的一致性。

7.由不负责现金出纳和销售及应收票据╱应收款项融资╱应收账款╱合同资产记账的人员定期向客户寄发对账单，对不符事项进行调查，必要时调整会计记录，编制对账情况汇总报告并交管理层审核。 　　与“发生”、“完整性”、“准确性”以及“准确性、计价和分摊”认定有关。

（七）办理和记录现金、银行存款收入

1.在办理和记录现金、银行存款收入时，企业最关心的是货币资金的安全。在货币资金收入入账之前或入账之后都可能发生货币资金的失窃或被侵占。

2.企业通常通过以下控制来保障货币资金的安全：出纳与现金记账的职责分离、现金盘点、编制银行余额调节表、定期向客户发送对账单等。

3.汇款通知单与货币资金的“完整性”认定直接相关。

（八）确认和记录可变对价的估计和结算情况 　　如果合同中存在可变对价，企业需要对计入交易价格的可变对价进行估计，并在每一资产负债表日重新估计应计入交易价格的可变对价金额，确保如实反映报告期末存在的情况以及报告期内发生的情况变化。 　　与营业收入的“准确性”认定直接相关。

（九）计提坏账准备 　　通常，企业会定期对应收票据╱应收款项融资╱应收账款的预期信用损失进行估计，根据估计结果确认信用减值损失并计提坏账准备，管理层对相关估计进行复核和批准。 　　与应收票据╱应收款项融资╱应收账款的预期信用损失的“准确性、计价和分摊”认定相关。

（十）核销坏账 　　如有证据表明某项货款确已无法收回，企业即通过适当的审批程序注销该笔应收账款╱应收款项融资。 　　与应收账款的“存在”、“完整性”认定相关。

三、相关内部控制

（一）适当的职责分离（相邻岗位必分离） 　　适当的职责分离不仅是预防舞弊的必要手段，也有助于防止各种有意或无意的错误。

1.主营业务收入与应收账款账簿由不同职员独立登记，并由另一位不负责账簿记录的职员定期调节总账和明细账，构成交互牵制；

2.负责主营业务收入和应收账款记账的职员不得经手货币资金；

3.赊销批准职能与销售职能分离；

4.分别设立办理销售、发货、收款三项业务的部门（或岗位）；

5.订立销售合同前，指定专人就销售价格、信用政策、发货及收款方式等具体事项与客户进行谈判。谈判人员至少两人，并与订立合同的人员相分离；

6.编制销售发票通知单的人员与开具销售发票的人员应相互分离；

7.销售人员应当避免接触销货现款；

8.应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管人员的书面批准。

（二）恰当的授权审批

1.赊销须经审批（在销售发生之前，赊销已经正确审批）

2.发货须经审批（未经审批，不得发出货物）

3.价格须经审批（销售价格、销售条件、运费、折扣等必须经过审批）

4.在授权范围内审批（不得超越审批权限。对于超范围的特殊销售交易，需要经过适当的授权）

（三）充分的凭证和记录

1.企业收到客户订购单后，就立即编制预先编号、一式多联的销售单，分别用于批准赊销、审批发货、记录发货数量以及向客户开具销售发票等。

2.在这种制度下，通过定期清点销售单和销售发票，可以避免漏开发票或漏记销售的情况。

3.销售与收款循环的业务活动和相关内部控制

（四）凭证的预先编号

1.预先编号旨在防止销售以后遗漏向客户开具发票或登记入账，也可防止重复开具发票或重复记账。

2.如果不清点凭证的编号，预先编号就会失去其控制意义。

3.定期检查全部凭证的编号，并调查凭证缺号或重号的原因，是实施这项控制的关键点。

4.主要与销售的交易“完整性”认定相关

（五）定期寄发对账单（独立对账）

1.由不负责现金出纳和销售及应收票据╱应收款项融资╱应收账款╱合同资产记账的人员定期向客户寄发对账单，能促使客户在发现应付账款余额不正确后及时反馈有关信息。

2.为了使这项控制更加有效，最好将账户余额中出现的所有核对不符的账项，指定一位既不负责货币资金也不记录主营业务收入与应收票据╱应收款项融资╱应收账款╱合同资产账目的主管人员处理，然后由独立人员定期编制对账情况汇总报告并交管理层审阅。

（六）内部核查程序（事后监督） 　　由内部审计人员或其他独立人员核查销售交易的处理和记录，是实现内部控制目标所不可缺少的一项控制措施。

第三节　销售与收款循环的重大错报风险的评估

一、相关交易类别和账户余额存在的重大错报风险

1.已记录的收入交易未真实发生。

2.未完整记录所有已发生的收入交易。

3.收入交易的复杂性可能导致的错误。

4.期末发生的交易可能未计入正确的期间，包括销售退回交易的截止错误。

5.收款未及时入账或记入不正确的账户，因而导致应收账款/合同资产（或应收票据/银行存款）的错报。

6.应收账款坏账准备的计提不准确。

二、收入确认的舞弊假定

1.注册会计师在识别和评估与收入确认相关的重大错报风险时，应当基于收入确认存在舞弊风险的假定，评价哪些类型的收入、收入交易或认定存在舞弊风险。

2.如果认为该假定不适用于业务的具体情况，从而未将收入确认作为由于舞弊导致的重大错报风险领域，应当在审计工作底稿中记录得出该结论的理由。

3.假定收入确认存在舞弊风险，并不意味着注册会计师应当将与收入确认相关的所有认定都假定为存在舞弊风险。

4.

三、实施风险评估程序识别与收入确认相关的舞弊风险 实施风险评估程序，对注册会计师识别与收入确认相关的舞弊风险至关重要，注册会计师应当评价通过实施风险评估程序和执行其他相关活动获取的信息是否表明存在舞弊风险因素。

四、常用的收入确认舞弊手段

（一）高估收入的舞弊手段（虚增收入或提前确认收入）

1.虚构销售交易 　　虚假购销合同、虚构存货进出库、伪造单据和虚开销售发票等。

2.实施显失公允的交易 　　通过与未披露的关联方、真实非关联方、未来或潜在的关联方进行显失公允的交易等。

3.在客户取得相关商品控制权前确认销售收入。如在委托代销安排下，在被审计单位向受托方转移商品时确认收入，而受托方并未获得对该商品的控制权。又如，在客户取得相关商品控制权前，通过伪造出库单、发运单、验收单等单据，提前确认销售收入。

4.通过隐瞒退货条款，在发货时全额确认销售收入。

5.通过隐瞒不符合收入确认条件的售后回购或售后租回协议，而将以售后回购或售后租回方式发出的商品作为销售商品确认收入。

6.在被审计单位属于代理人的情况下，被审计单位按主要责任人确认收入。 　　如：①被审计单位为代理商，在仅向购销双方提供帮助接洽、磋商等中介代理服务的情况下，按照相关购销交易的总额而非净额（佣金和代理费等）确认收入。 　　②被审计单位将虽然签订购销合同但实质为代理的受托加工业务作为正常购销业务处理，按照相关购销交易的总额而非净额（加工费）确认收入。

7.对于属于在某一时段内履约的销售交易，通过高估履约进度的方法实现当期多确认收入。

8.当存在多种可供选择的收入确认会计政策或会计估计方法时，随意变更所选择的会计政策或会计估计方法。

9.选择与销售模式不匹配的收入确认会计政策。

10.通过调整与单独售价或可变对价等相关的会计估计，达到多计或提前确认收入的目的。

11.对于存在多项履约义务的销售交易，未对各项履约义务单独进行核算，而将整体作为单项履约义务一次性确认收入。

12.对于应整体作为单项履约义务的销售交易，通过将其拆分为多项履约义务，达到提前确认收入的目的。

（二）低估收入的舞弊手段（少计收入或延后确认收入）

1.被审计单位在满足收入确认条件后，不确认收入，而将收到的货款作为负债挂账，或转入本单位以外的其他账户。

2.被审计单位采用以旧换新的方式销售商品时，以新旧商品的差价确认收入。

3.对于应采用总额法确认收入的销售交易，被审计单位采用净额法确认收入。

4.对于属于在某一时段内履约的销售交易，被审计单位未按实际履约进度确认收入，或采用时点法确认收入。

5.对于属于在某一时点履约的销售交易，被审计单位未在客户取得相关商品或服务控制权时确认收入，推迟收入确认时点。

6.通过调整与单独售价或可变对价等相关的会计估计，达到少计或推迟确认收入的目的。 销售与收款循环的重大错报风险的评估

五、通常可能存在舞弊风险的迹象

1.销售客户方面 　　·与客户所处行业状况不符；主要客户自身规模与其交易规模不匹配；对应收款项/合同资产账龄长、回款率低或缺乏还款能力的客户，仍放宽信用政策

2.销售交易方面 　　·在临近期末时发生了大量或大额的交易；实际销售情况与订单不符；销售价格异常

3.销售合同、单据方面 　　·销售合同未签字盖章；在实际发货之前开具销售发票

4.销售回款方面 　　·应收款项收回时，付款单位与购买方不一致，存在较多代付款的情况

5.使用货币资金配合收入舞弊 　　·发生异常大量的现金交易；在货币资金充足的情况下仍大额举债

6.其他方面 　　·采用异常于行业惯例的收入确认方法；与销售和收款相关的业务流程、内部控制发生异常变化

六、对收入确认实施分析程序

1.基于被审计单位的业务性质，可以采用不同的数据指标分析。例如，餐饮业可以考虑翻台率，游戏直播行业可以考虑单客充值金额、实际在线时间等。

2.特别关注涉及临近期末收入和利润的异常关系，例如在报告期的最后几周内记录了不寻常的大额收入或异常交易。注册会计师可能采取的调查方法举例如下：

（1）如果注册会计师发现被审计单位的毛利率变动较大或与所在行业的平均毛利率差异较大，可以采用定性分析与定量分析相结合的方法，从行业及市场变化趋势、产品销售价格和产品成本要素等方面对毛利率变动的合理性进行调查。

（2）如果注册会计师发现应收账款/合同资产余额较大，或其增长幅度高于销售收入的增长幅度，需要分析具体原因（如赊销政策和信用期限是否发生变化等），并在必要时采取恰当的措施，如扩大函证比例、增加截止测试和期后收款测试的比例、使用与前期不同的抽样方法、实地走访客户等。

（3）如果注册会计师发现被审计单位的收入增长幅度明显高于管理层的预期，可以询问管理层的适当人员，并考虑管理层的答复是否与其他审计证据一致，例如，如果管理层表示收入增长是由于销售量增加所致，注册会计师可以调查与市场需求相关的情况。

七、评估固有风险和控制风险

1.评估固有风险

（1）针对识别出的销售与收款循环相关交易类别和账户余额存在的重大错报风险，注册会计师应当通过评估错报发生的可能性和重要程度来评估固有风险。

（2）在评估时，注册会计师运用职业判断确定错报发生的可能性和重要程度综合起来的影响程度。

2.评估控制风险

（1）如果计划测试销售与收款循环中相关控制的运行有效性，注册会计师应当评估控制风险。

（2）如果注册会计师拟不测试控制运行的有效性，则应当将固有风险的评估结果作为重大错报风险的评估结果。

八、销售与收款循环的重大错报风险和进一步审计程序总体方案

第四节　测试销售与收款循环的内部控制

一、控制测试的基本原理

1.控制测试程序的类型主要包括询问、观察、检查和重新执行，其提供的保证程度依次递增。注册会计师需要根据所测试的内部控制的特征及需要获得的保证程度选用适当的测试程序；

2.如果期中实施了控制测试，应在年末审计时实施适当的前推程序，就控制在剩余期间的运行情况获取证据，以确定控制是否在整个被审计期间持续运行有效；

3.控制测试的范围取决于注册会计师需要通过控制测试获取的保证程度；

4.如果拟信赖的控制是由计算机执行的自动化控制，除了测试自动化应用控制（信息处理控制）的运行有效性，还需就相关的信息技术一般控制的运行有效性获取审计证据。

二、以风险为起点的控制测试

1.

2.订单处理和赊销的信用控制

3.发运商品

4.开具发票

第五节　销售与收款循环的实质性程序

一、营业收入的实质性程序

（一）

（二）获取营业收入明细表

1.复核加计是否正确，并与总账数和明细账合计数核对是否相符；

2.检查以非记账本位币结算的主营业务收入的折算汇率及折算是否正确。

（三）实施实质性分析程序

1.

2.

（四）检查收入确认

1.企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。

2.在做题题目中注意判断“在某一时段内履行的履约义务”or“在某一时点履行的履约义务”

3.注册会计师需要基于对被审计单位商业模式和日常经营活动的了解，判断被审计单位的合同履约义务是在某一时段内履行还是某一时点履行，据以评估被审计单位确认收入的会计政策是否符合企业会计准则的规定，并测试被审计单位是否按照其既定的会计政策确认收入。

4.注册会计师通常对所选取的交易，检查销售合同及与履行合同相关的单据与文件记录，而对于某些特定的收入交易，注册会计师可能还需要根据被审计单位的具体情况和重大错报风险的评估结果，评价收入确认方法是否符合企业会计准则的规定。例如：

（1）对于附有销售退回条款的销售，评价对退回部分的估计是否合理，确定其是否按照因向客户转让商品而预期有权收入的对价金额（即不包含预期因销售退回将退还的金额）确认收入。

（2）对于附有质量保证条款的销售，评价该质量保证是否在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务，如果是额外的服务，是否作为单项履约义务会计处理。

（3）对于售后回购交易，评价回购安排是否属于远期安排，企业拥有回购选择权还是客户拥有回售选择权等因素，确定企业是否根据不同的安排进行了恰当的会计处理。

（五）检查交易价格

1.交易价格，指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。由于合同标价不一定代表交易价格，被审计单位需要根据合同条款，并结合以往的习惯做法等确定交易价格。

2.注册会计师针对交易价格的实质性程序通常为：

（1）询问管理层对交易价格的确定方法，管理层在确定时如何考虑可变对价、合同中存在的重大融资成分、非现金对价、应付客户对价等因素的影响。

（2）选取和阅读部分合同，确定合同中是否表明需要将交易价格分摊至各单项履约义务，以及是否包含可变对价、非现金对价、应付客户对价以及重大融资成分等。

（3）检查管理层的处理是否恰当，例如，测试管理层对非现金对价公允价值的估计。

（六）检查发生与完整性

1.发生：以主营业务收入明细账的会计分录为起点，检查订购单、销售单、出库单、发票等，评价已入账的营业收入是否真实发生。

（1）检查订购单与销售单，用以确认存在真实的客户购买要求，销售交易已经过适当的授权批准。

（2）销售发票存根上所列的单价，通常还要与经过批准的商品价目表进行比较核对，对其金额小计和合计数也要进行复算。

（3）发票中列出的商品的规格、数量和客户代码等，则应与出库单进行比较核对，尤其是由客户签收商品的一联，确定已按合同约定履行了履约义务，可以确认收入。

（4）还要检查原始凭证中的交易日期（客户取得商品控制权的日期），以确认收入计入了正确的会计期间。

2.完整性：从出库单/客户验收单等凭证中选取样本，追查至销售发票存根和主营业务收入明细账，以确定是否存在漏记的事项。 　　注册会计师需要确认已获取全部出库单/客户验收单，通常可以通过检查出库单的顺序编号来查明。

（七）实施销售截止测试

1.

2.逆向截止：以账簿记录（收入明细账）为起点

3.正向截止：以客户签收单为起点

（八）检查可变对价的会计处理 　　注册会计师针对可变对价的实质性程序可能包括：

1.获取可变对价明细表，选取项目与相关合同条款进行核对，检查合同中是否存在可变对价；

2.检查被审计单位对可变对价的估计是否恰当，例如，是否在整个合同期间内一致地采用同一种方法进行估计；

3.检查计入交易价格的可变对价金额是否满足限制条件；

4.检查资产负债表日被审计单位是否重新估计了应计入交易价格的可变对价金额。如可变对价金额发生变动，是否按照规定进行了恰当的会计处理。

（九）营业收入的“延伸检查”程序

1.延伸检查的概念 　　如果识别出被审计单位收入真实性存在重大异常情况，且通过常规审计程序无法获取充分、适当的审计证据，注册会计师需要考虑实施“延伸检查”程序，对检查范围进行合理延伸，以应对识别出的舞弊风险。

2.延伸检查的示例

（1）对所销售产品或服务及其所涉及资金的来源和去向进行追踪，对交易参与方（含代为收付款方）的最终控制人或其真实身份进行査询。

（2）被审计单位所处行业的下游产业链较长，如果对下游产业链的某个或某几个环节实施“延伸检查”程序获取的审计证据，可以应对与收入确认相关的舞弊风险，则“延伸检査”程序无需覆盖所有环节。

3.对延伸检查的考虑 　　如果注册会计师认为“延伸检查”程序是必要的，但受条件限制无法实施，或实施“延伸检查”程序后仍不足以获取充分、适当的审计证据，注册会计师应当考虑审计范围是否受限，并考虑对审计报告意见类型的影响或解除业务约定。

4.注册会计师可以实施的“延伸检査”程序举例如下：

（1）在获取被审计单位配合的前提下，对相关供应商、客户进行实地走访，针对相关采购、销售交易的真实性获取进一步的审计证据。

（2）利用企业信息查询工具，查询主要供应商和客户的股东至其最终控制人，以识别相关供应商和客户与被审计单位是否存在关联方关系。

（3）在采用经销模式的情况下，检查经销商的最终销售实现情况。

（4）当注意到存在关联方（例如被审计单位控股股东、实际控制人、关键管理人员）配合被审计单位虚构收入的迹象时，获取并检査相关关联方的银行账户资金流水，关注是否存在与被审计单位相关供应商或客户的异常资金往来。

二、应收账款的实质性程序

（一）取得应收账款明细表

1.复核加计正确，并与总账数和明细账合计数核对是否相符；结合损失准备科目与报表数核对是否相符。

2.检查非记账本位币应收账款的折算汇率及折算是否正确。

3.分析有贷方余额的项目，查明原因，必要时建议重分类调整。

4.结合其他应收款，预收款项等往来项目的明细余额，调查有无同一客户多处挂账、异常余额或与销售无关的其他款项（如，代销账户、关联方账户或员工账户）。必要时提出调整建议。

（二）分析与应收账款相关的财务指标

1.复核应收账款借方累计发生额与主营业务收入关系是否合理，并将当期应收账款借方发生额占销售收入净额的百分比与管理层考核指标比较和被审计单位相关赊销政策比较，如存在异常应查明原因。

2.计算应收账款周转率、应收账款周转天数等指标，并和被审计单位相关赊销政策、被审计单位以前年度指标、同行业同期相关指标对比，分析是否存在重大异常并查明原因。

（1）应收账款周转率＝营业收入/应收账款平均余额×100%

（2）应收账款周转天数＝365/应收账款周转率

（三）函证应收账款

1.函证的范围 　　函证范围是由诸多因素决定的，主要有：

（1）应收账款在全部资产中的重要性。（同向变动）

（2）被审计单位内部控制的有效性。（反向变动）

（3）以前期间的函证结果。（同向变动）

2.函证对象 　　一般应选择以下项目作为函证对象：

3.对不符事项的处理 　　因登记入账的时间不同而产生的不符事项包括：

（1）客户已经付款，被审计单位尚未收到货款；

（2）被审计单位的货物已经发出并已做销售记录，但货物仍在途中，客户尚未收到货物：

（3）客户由于某种原因将货物退回，而被审计单位尚未收到；

（4）客户对收到的货物的数量、质量及价格等方面有异议而全部或部分拒付货款等。

4.对未回函项目实施替代程序 　　如果未收到被询证方的回函，注册会计师应当实施替代审计程序，例如，在考虑实施收入截止测试等审计程序所获取审计证据的基础上：

（1）检查资产负债表日后收回的货款；

（2）检查相关的销售合同、销售单、出库单等文件；

（3）检查被审计单位和客户之间的往来邮件，如有关发货、对账、催款等事宜邮件。

（四）坏账准备的实质性程序 　　应收账款属于以摊余成本计量的金融资产，企业应当以预期信用损失为基础，对其进行减值会计处理并确认坏账准备。

（1）取得坏账准备明细表，复核加计是否正确，与坏账准备总账数、明细账合计数核对是否相符。

（2）将应收账款坏账准备本期计提数和信用减值损失相应明细项目的发生额核对是否相符。

（3）检查应收账款坏账准备计提与核销的批准程序，取得书面报告等证明文件，结合应收账款回函结果，评价计提坏账准备所依据的资料、假设及方法。 　　企业应合理预计信用损失并计提坏账准备，不得多提或少提，否则应当视为滥用会计估计，按照前期差错更正的方法进行会计处理。 　　在实务中，有些企业通常会编制应收账款账龄分析报告，以监控货款回收情况、及时识别可能无法收回的应收账款，并以账龄组合为基础预计信用损失。在这种情况下，注册会计师可以通过测试应收账款账龄分析表来评估坏账准备的计提是否恰当。

（4）实际发生坏账损失的，检查转销依据是否符合有关规定，会计处理是否正确。 　　对有确凿证据表明确实无法收回的应收账款，如债务单位已撤销、破产、资不抵债、现金流量严重不足等，企业应当根据管理权限，经股东（大）会或董事会，或经理（厂长）办公会或类似机构批准作为坏账损失，冲销提取的坏账准备。

（5）已经确认并转销的坏账重新收回的，检查其会计处理是否正确。