CPA 会计 第10章 股份支付

本章内容难度较大，客观题与主观题均可以进行考核。客观题主要考核股分支付的概念与特征、权益结算和现金结算的基本账务处理；主观题既可以单独考核计算分析题，也可以结合差错更正等内容在综合题中进行考核。

第十章　股份支付

• 本章考情分析
  • 本章内容难度较大，客观题与主观题均可以进行考核。 客观题主要考核股分支付的概念与特征、权益结算和现金结算的基本账务处理；主观题既可以单独考核计算分析题，也可以结合差错更正等内容在综合题中进行考核。
  • 近几年平均分值8分左右。
• 第一节　股份支付概述
  • 一、股份支付的含义和特征
    • （一）股份支付的含义
      • 股份支付：是“以股份为基础的支付”的简称，是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具（资本公积）或者承担以权益工具为基础确定的负债（应付职工薪酬）的交易。
        • 权益工具
        • 负债
    • （二）股份支付的特征
      • 1.股份支付是企业与职工或其他方之间发生的交易；（不包括：企业和股东之间、合并方与被合并方之间、以股票抵偿债务等情形）
      • 2.股份支付是以获取职工或其他方服务为目的的交易；
      • 3.股份支付交易的对价或其定价与企业自身权益工具未来的价值密切相关。
      • 【补充例题•多选题】（2018年）
        • 乙公司、丙公司和丁公司均为甲公司的子公司。甲公司及其相关子公司经各自董事会批准，于2×17年1月1日对甲公司以及相关子公司管理人员或员工进行激励；(1)甲公司以自身普通股授予乙公司管理人员；（2）丙公司按照上年实现净利润的5%分配给在职员工；（3）丁公司以自身普通股授予其管理人员；（4）甲公司以其生产的产品分配给在职员工。下列各项关于甲公司及其相关子公司对其管理人员或员工进行激励的安排中，应按股份支付会计准则进行会计处理的有（　　）。
          • A.甲公司以其生产的产品分配给员工
          • B.丙公司按上年净利润的5%分配给员工
          • C.甲公司以自身普通股授予乙公司管理人员
          • D.丁公司以自身普通股授予其管理人员
  • 二、股份支付的四个主要环节
    • 以薪酬性股票期权为例，典型的股份支付通常涉及四个主要环节：授予、可行权、行权和出售。
      • 优惠券
      • 未来某个点可以买回股份
      • 最终得到股份的，权益结算，得到现金的现金结算
    • 男子22周岁结婚：
      • 授予日，男婴 |
        • 可行权日，22周岁 |
          • 32周岁结婚，行权日 |
            • 80岁，失效日 |
    • ①授予日
      • 是指股份支付协议获得批准的日期
    • ②可行权日
      • 是指可行权条件得到满足、职工或其他方具有从企业取得权益工具或现金权利的日期
    • ③等待期
      • 从授予日至可行权日的时段，是可行权条件得到满足的期间，因此称为“等待期”，又称“行权限制期”
        • 0-22周岁
    • ④行权日
      • 是指职工和其他方行使权利、获取现金或权益工具的日期
        • 市场价8元
        • 职工购买4元
          • 但不准出售，直至出售日
    • ⑤出售日
      • 是指股票的持有人将行使期权所取得的期权股票出售的日期。应在行权日与出售日之间设立禁售期，其中国有控股上市公司的禁售期不得低于两年
  • 三、股份支付工具的主要类型
    • （1）以权益结算的股份支付
      • 得到股票
      • 含义
        • 是指企业为获取服务而以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易
      • 常用工具
        • 限制性股票和股票期权（在未来以某预先确定的价格和条件购买本企业一定数量股票的权利，★★更常见）
          • 限制性股票
            • 直接给股票
            • 3年内不许卖
          • 股票期权
            • 3年后可以：以每股4元买我公司股票10000股
      • 账务处理
        • 借：管理费用等
          • 生产成本/制造费用……
        • 　贷：资本公积——其他资本公积（除立即可行权外）
          • 长投第四个女朋友
          • 权益结算股份支付
        • 贷：资本公积——股本溢价<没有等待期>
    • （2）以现金结算的股份支付
      • 得到现金
      • 含义
        • 是指企业为获取服务而承担的以股份或其他权益工具为基础计算的交付现金或其他资产的义务的交易
          • 赌博币：10元、1元
      • 常用工具
        • 模拟股票和现金股票增值权（与股票挂钩，以现金支付）
        • 其中：模拟股票与限制性股票类似，现金股票增值权与股票期权类似
      • 账务处理
        • 借：管理费用等（公允价值变动损益）
          • 3年等待期结束用公允价值变动损益
        • 　贷：应付职工薪酬
    • 【补充例题•单选题】（2014年）
      • 下列各项中，应当作为以现金结算的股份支付进行会计处理的是（　　）。
      • A.以低于市价向员工出售限制性股票的计划
      • B.授予高管人员低于市价购买公司股票的期权计划
      • C.公司承诺达到业绩条件时向员工无对价定向发行股票的计划
      • D.授予研发人员以预期股价相对于基准日股价的上涨幅度为基础支付奖励款的计划
        • 款款款款
• 第二节　股份支付的确认和计量
  • 一、股份支付的确认和计量原则
    • （一）权益结算的股份支付的确认和计量原则
      • 1.换取职工服务的股份支付的确认和计量原则
        • 对于换取职工服务的股份支付，企业应当以股份支付所授予的权益工具的公允价值计量。（★★★不确认其后续公允价值的变动）
          • 授予日
          • （1）有等待期
            • 始终不变
            • 处理原则
              • 企业应在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具在授予日的公允价值（始终不变），将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的其他资本公积
                • 最佳估计
                  • 准备授予1000个员工
                  • 考虑了有5%员工离职的可能性
                • 授予日的市价
                • 取得的服务
            • 分录
              • 借：管理费用 等
                • 等待期前
                  • 每年计 成本费用
                • 等待期后
                  • 不用做分录
              • 贷：资本公积——其他资本公积
          • （2）没有等待期
            • 处理原则
              • 对于授予后立即可行权（没有等待期）的换取职工提供服务的权益结算的股份支付（例如授予限制性股票的股份支付），应在授予日按照权益工具的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的股本溢价
            • 分录
              • 借：管理费用 等
              • 贷：资本公积——股本溢价
        • 2020.5.4授予1股股票
          • 市价10元
          • 给您1股只收3元
          • 企业少收了7元 权益工具的公允价值
            • 计入管理费用
              • 2020年3.5元
              • 2021年3.5元
            • 条件是再工作两年
          • 后续市价增到100元也不许要确认
      • 【补充例题•单选题】（2017年）（何时的公允价值？）
        • 2×16年1月1日（授予日），甲公司经股东大会批准与其高管人员签订股份支付协议，协议约定：等待期为2×16年1月1日起两年，两年期满有关高管人员仍在甲公司工作且每年净资产收益率不低于15%的，高管人员每人可无偿取得10万股甲公司股票。
        • 甲公司普通股按董事会批准该股份支付协议前20天平均市场价格计算的公允价值为20元/股，授予日甲公司普通股的公允价值为18元/股。
        • 2×16年12月31日，甲公司普通股的公允价值为15元/股。
        • 根据甲公司生产经营情况及市场价格波动等因素综合考虑，甲公司预计该股份支付行权日其普通股的公允价值为24元/股。
        • 不考虑其他因素，下列各项中，属于甲公司在计算2×16年因该股份支付确认费用时应使用的普通股的公允价值是（　　）。
          • A.预计行权日甲公司普通股的公允价值
          • B.2×16年1月1日甲公司普通股的公允价值
          • C.2×16年12月31日甲公司普通股的公允价值
          • D.董事会批准该股份支付协议前20天按甲公司普通股平均市场价格计算的公允价值
      • 2.换取其他方服务的股份支付的确认和计量原则（与获取职工服务不同）
        • （1）企业应当按照其他方服务在取得日的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或费用；
          • 优先按照服务的公允价值
        • （2）如果其他方服务的公允价值不能可靠计量，但权益工具的公允价值能够可靠计量，应当按照权益工具在服务取得日的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或费用。
      • 3.权益工具公允价值无法可靠确定时的处理
        • 在极少数情况下，授予权益工具的公允价值无法可靠计量，企业应在获取服务的时点、后续的每个资产负债表日和结算日，以内在价值计量该权益工具，内在价值的变动应计入当期损益。
          • 汉堡
            • 市场价：10元/个
            • 优惠券：8元/个
        • 内在价值：是指交易对方有权认购或取得的股份的公允价值，与其按照股份支付协议应当支付的价格间的差额。
          • 公允价值
            • 市场价8元
          • 应当支付
            • 优惠后8元
          • 差额
            • 内在价值2元
    • （二）现金结算的股份支付的确认和计量原则
      • 1.有等待期
        • 重新计量
        • 处理原则
          • 企业应当在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权情况的最佳估计为基础，按照企业承担负债的公允价值（随时可能变），将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入负债，并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量，将其变动计入损益
            • 每个资产负债表日的公允价值
            • 计入负债“应付职工薪酬”
        • 分录
          • 借：管理费用（公允价值变动损益）等
            • 等待期前
              • 每年计 成本费用
            • 等待期后
              • 每年计 公允价值变动损益
          • 　贷：应付职工薪酬
      • 2.没有等待期
        • 处理原则
          • 对于授予后立即可行权（没有等待期）的现金结算的股份支付（例如授予虚拟股票或业绩股票的股份支付），企业应当在授予日按照企业承担负债的公允价值计入相关资产成本或费用，同时计入负债，并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量，将其变动计入损益
        • 分录
          • 借：管理费用（公允价值变动损益）等
            • 授予日
              • 成本或费用
            • 授予日后资产负债表日
              • 公允价值变动损益
          • 　贷：应付职工薪酬
  • 二、可行权条件的种类、处理和修改
    • 难度大★★★★
    • ★★★★★ 确定成本费用和能不能行权是两个概念
      • 1.可行权条件：服务期限3年
        • 第1年：
          • 借：管理费用 100
          • 贷：资本公积——其他资本公积 100
        • 第2年：
          • 借：管理费用 100
          • 贷：资本公积——其他资本公积 100
        • 第3年：
          • 不满足服务期限条件：不满足"量"
          • 没保住量，费用保不住
            • 借：资本公积——其他资本公积 200
            • 贷：管理费用 200
        • 不行权
      • 2.可行权条件，连续2年股价<市场条件>比上年增长10%
        • 第1年：增长11%
          • 借：管理费用 100
          • 贷：资本公积——其他资本公积 100
        • 第2年：增长8%
          • 企业收到了相关的服务
          • 借：管理费用 100
          • 贷：资本公积——其他资本公积 100
        • 不行权
          • 借：资本公积——其他资本公积 200
          • 贷：资本公积——股本溢价 200
    • 总之
      • 非市场条件和服务期限条件：确认了成本费用，不一定行权
      • 行权不行权看行权条件
      • 如果没有确认成本费用，行权的资格都没有
    • 权益结算成本费用 = 价 x 量
      • 量
        • 非市场条件
        • 服务期限条件
      • 可行权条件：服务2年，每年利润10%
        • 第1年：13%
          • 借：管理费用 100
          • 贷：资本公积——其他资本公积 100
        • 第2年：
          • 18%
            • 借：管理费用 70
            • 贷：资本公积——其他资本公积 70
            • 行权
              • <确定成本费用 并且 行权>
          • 7%
            • 反向冲回
            • 借：资本公积——其他资本公积 100
            • 贷：管理费用 100
            • 不能行权
    • （一）定义和分类
      • 1.定义
        • 可行权条件
          • 可行权条件：是指能够确定企业是否得到职工或其他方提供的服务、且该服务使职工或其他方具有获取股份支付协议规定的权益工具或现金等权利的条件
          • 【特别提示】
            • 在满足这些条件之前，职工或其他方无法获得股份
        • 非可行权条件
          • 反之，为非可行权条件
            • 可行权条件：22周岁
              • 法律规定
            • 非可行权条件：彩礼8万
              • 非法律规定
      • 2.分类
        • 可行权条件包括服务期限条件和业绩条件
          • 1.服务期限条件：是指职工或其他方完成规定服务期限才可行权的条件（如：连续服务3年）
          • 2.业绩条件：是指职工或其他方完成规定服务期限且企业已达到特定业绩目标才可行权的条件，具体包括市场条件和非市场条件
            • （1）市场条件：是指行权价格、可行权条件以及行权可能性与权益工具的市场价格相关的业绩条件，如股份支付协议中关于股价至少上升至何种水平职工可相应取得多少股份的规定（与股价有关的）（如：最低股价增长率、股东报酬率）
              • 外部条件
                • 不可控
            • （2）非市场条件：是指除市场条件之外的其他业绩条件，如股份支付协议中关于达到最低盈利目标或销售目标才可行权的规定（如：销售指标的实现情况、最低利润指标的实现）
              • 内部条件
      • 【特别提示】（★★）
        • 权益结算的股份支付（以股票期权为例）（站在企业角度）
          • 借：管理费用 等
          • 贷：资本公积——其他资本公积 <有等待期>
        • 股份支付的成本费用总额 =
          • 权益工具授予日的公允价值 x
            • 价
            • 授予的权益工具数量
              • 量
          • 权益工具授予日的公允价值
            • 非行权条件
            • 市场条件
              • 市价10元，你买3元
            • 使用期权定价模型时，已考虑这两个因素
              • 一锤子买卖，定好后不变
          • 授予的权益工具数量
            • 非市场条件
              • 净利润18%
            • 服务期限条件
              • 连续3年
            • 若这两个因素未满足，授予数量为0
              • 连续两年净利润10%
                • 第一年
                  • 借：管理费用 100
                  • 贷：资本公积——其他资本公积 100
                • 第二年
                  • 利润：8%
                    • 不满足条件
                  • 反向转回
                    • 借：资本公积——其他资本公积 100
                    • 贷：管理费用 100
      • ①企业在确定权益工具在授予日的公允价值时：
        • 应当考虑的因素
          • a.应当考虑股份支付协议中规定的市场条件（可行权条件）和非可行权条件的影响
          • b.市场条件和非可行权条件是否得到满足，不影响企业对预计可行权情况的估计
            • ★★★★ 即不论是否得到满足，因企业收到了相关的服务，每年年末就应确定相关的成本费用，并且不应转回。
            • 例如：3年股价增长率要求均为10%以上，第1年增长8%，第2年增长8%，第3年增长9%，未满足条件，仍确认成本费用
          • 同时：
            • 借：资本公积——其他资本公积
            • 　贷：资本公积——股本溢价
        • 不应考虑的因素
          • a.不考虑非市场条件的影响
            • <非市场条件影响量>
          • b.非市场条件是否得到满足，会影响企业对预计可行权情况的估计
            • 即：没有满足非市场条件，不应确认已取得的服务和相关的成本费用，原已确认的相关的成本费用部分应当冲回
      • ②对于可行权条件为业绩条件的股份支付，只要职工满足了其他所有非市场条件，企业就应当确认已收到的服务。（即：确认相关的成本费用）
        • 计入管理费用
      • 【补充例题•多选题】（2014年）
        • 下列关于附等待期的股份支付会计处理的表述中，正确的有（　ACD ）。
        • A.以权益结算的股份支付，相关权益性工具的公允价值在授予日后不再调整
          • 始终保持不变
        • B.现金结算的股份支付在授予日不作会计处理，但权益结算的股份支付应予处理
          • 有等待期的，在授予日都不做账务处理
        • C.附市场条件的股份支付，应在所有市场及非市场条件均满足时确认相关成本费用
          • 市场条件（价）
            • 都确认成本费用
            • 只是不满足时不确认行权
          • （量）
            • 非市场条件
            • 服务期限条件
        • D.业绩条件为非市场条件的股份支付，等待期内应根据后续信息调整对可行权情况的估计
      • 【例12-1】
        • 20×7年1月，为奖励并激励高管，上市公司A公司与其管理层成员签署股份支付协议，规定如果管理层成员在其后3年中都在公司中任职服务，并且公司股价每年均提高10%以上，管理层成员即可以低于市价的价格购买一定数量的本公司股票。
          • 高管：管理费用
          • 3年：服务期限条件
          • 股价10%：市场条件
        • 同时作为协议的补充，公司把全体管理层成员的年薪提高了50 000元，但公司将这部分年薪按月存入公司专门建立的内部基金，3年后，管理层成员可用属于其个人的部分抵减未来行权时支付的购买股票款项。如果管理层成员决定退出这项基金，可随时全额提取。
          • 非可行权条件
        • A公司以期权定价模型估计授予的此项期权在授予日的公允价值为6 000 000元。
        • 在授予日，A公司估计3年内管理层离职的比例为10%；第二年年末，A公司调整其估计离职率为5%；到第三年年末，公司实际离职率为6%。
        • 在第一年中，公司股价提高了10.5%，第二年提高了11%，第三年提高了6%。公司在第一年、第二年年末均预计下年能实现当年股价增长10%以上的目标。
        • 要求：
          • A公司应如何处理?
        • 【答案】
          • 如果不同时满足服务3年和公司股价年增长10%以上的要求，管理层成员就无权行使其股票期权，因此两者都属于可行权条件，其中服务满3年是一项服务期限条件，10%的股价增长要求是一项市场条件。虽然公司要求管理层成员将部分薪金存入统一账户保管，但不影响其可行权，因此统一账户条款是非可行权条件。
          • 按照股份支付准则的规定，第一年末确认的服务费用为：
            • 6 000 000×1/3×（1-10%）=1 800 000（元）
              • 借：管理费用 180
              • 贷：资本公积——其他资本公积 180
          • 第二年末累计确认的服务费用为：
            • 6 000 000×2/3×（1-5%）=3 800 000（元）
              • 两年的累积数：第一年和第二年
          • 由此，第二年应确认的费用为：
            • 3 800 000-1 800 000=2 000 000（元）
              • 借：管理费用 200
              • 贷：资本公积——其他资本公积 200
          • 第三年末累计应确认的服务费用为：
            • 6 000 000×（1-6%）=5 640 000（元）
              • 三年的累积数
          • 第三年应确认的费用为：
            • 5 640 000-3 800 000=1 840 000（元）
              • 借：管理费用 184
              • 贷：资本公积——其他资本公积 184
          • 最后，94%的管理层成员满足了市场条件之外的全部可行权条件。尽管股价年增长10%以上的市场条件未得到满足，A公司在3年的年末也均确认了收到的管理层提供的服务，并相应确认了费用。
        • 【手写板】
          • 管理费用能不能保得住
            • 成本/费用 = 价 x 量
              • 量
                • 非市场
                • 服务期限
                  • < 确认了收到的管理层提供的服务 >
            • < 用不用反向冲回 >
          • 可行权？
            • 服务期限3年
            • 市场价格
              • 没满足
                • 不能行权
          • 借：资本公积——其他资本公积 564
          • 　贷：资本公积——股本溢价 564
          • 结果不太完美：保住了成本费用，没有行权
      • 【补充例题•单选题】
        • 20×6年1月1日，经股东大会批准，甲公司向50名高管人员每人授予1万份股票期权。
        • 根据股份支付协议规定，这些高管人员自20×6年1月1日起在甲公司连续服务3年，即可以每股5元的价格购买1万股甲公司普通股。
        • 20×6年1月1日（授予日），每份股票期权的公允价值为15元。
        • 20×6年没有高管人员离开公司，甲公司预计在未来两年将有5名高管离开公司。
          • 最后总人数=（50-0-5）
        • 20×6年12月31日，甲公司授予高管的股票期权每份公允价值为13元。
        • 甲公司因该股份支付协议在20×6年应确认的股份支付费用金额是（　　）万元。
          • A.195
          • B.216.67
          • C.225
          • D.250
      • 【补充例题】
        • 2016年4月1日，甲公司对10名高级管理人员每人授予10万份甲公司股票认股权证，每人对应的每份认股权证有权在2019年4月1日按每股10元的价格购买1股甲公司股票，授予日股票每股市价10.5元，每份认股权证的公允价值为2元，假设不考虑离职率等因素，甲公司累计每年确认的费用为多少？
          • ★★★★ 公允价值
        • 【答案】
          • 2016年累积确认的费用＝10×10×2×9/36＝50（万元）
          • 2017年累积确认的费用＝10×10×2×21/36＝116.67（万元）
            • 2016+2017
          • 2018年累积确认的费用＝10×10×2×33/36＝183.33（万元）
            • 2016+2017+2018
          • 2019年累积确认的费用＝10×10×2×36/36＝200（万元）
            • 2016+2017+2018+2019
    • （二）可行权条件的修改
      • 1.条款和条件的有利修改
        • 有利职工的
        • （1）如果修改增加了所授予的权益工具的公允价值；
          • 面包10元，
            • 你花4元买，则权益工具的公允价值为6元
            • 如果你花3元买，则为7元，增加了1元
        • （2）如果修改增加了所授予的权益工具的数量；
        • （3）如果企业按照有利于职工的方式修改可行权条件，如缩短等待期、变更或取消业绩条件（非市场条件），企业在处理可行权条件时，应当考虑修改后的可行权条件。
          • 应当考虑修改后的可行权条件
          • 缩短等待期
          • 变更或取消业绩条件
      • 【补充例题】（有利修改：考虑）
        • A公司为一家上市公司，2018年7月1日（注意：半年），A公司向其50名管理人员每人授予10万份股票期权，这些管理人员从2018年7月1日起，在该公司连续服务3年，可以6元/股购买10万股A公司股票，从而获益。A公司估计该期权在授予日的公允价值为8元，其他资料如下：
          • 7月1日（注意：半年）
          • 2018年：6/36
          • 股票：权益结算。
          • 授予日：8元，始终不变
        • 2018年末，有4名管理人员离职，公司估计未来还将有6名管理人员离职；
          • 50-4-6
        • 2019年末，又有5名管理人员离开公司，公司估计未来没有人员离开。
          • 50-4-5-0
        • 假定条款条件修改均发生在2019年1月1日。
        • 【答案】
          • 2018年
            • 借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　 533.33
              • [（50-4-6）×10万股×8× 6/36 ]
            • 　贷：资本公积——其他资本公积　　　　　　　 533.33
          • 2019年
            • ①授予日的公允价值由8元修改为12元
              • 借：管理费用　　　　　　　　　 1 762.67
                • 【（50－4－5－0）×10万份×[8×18/36+（12－8）×12/30]－533.33】
                  • 8元（2018和2019年）：8×18/36
                  • 12元（增加4元，2019-结束）：（12-8）* 12/30
              • 　贷：资本公积——其他资本公积　 1 762.67
              • 注：
                • ①如果修改发生在等待期内：（分为两部分）
                  • a.初始的权益性工具按照授予日权益工具的公允价值在等待期的剩余期限内正常确认薪酬费用。（每份8元对应的薪酬费用）
                  • b.所授予的增量公允价值将包括在从变更日至变更后的权益工具等待期间内取得服务的金额中，即，每份股份支付的增量价值是4元，将在授予期间剩余的两年半内（30个月）内确认。（增量公允价值4元对应的薪酬费用）
                • ②如果修改发生在可行权日后，企业应当立即确认权益工具公允价值的增加
            • ②将授予数量由10万股改为14万股
              • 借：管理费用　　　　　　　　　　　1 631.47
                • [（50-4-5-0）×8×[10万份×18/36+（14－10）万份×12/30]－533.33]
              • 　贷：资本公积——其他资本公积 1 631.47
            • ③将等待期由连续服务3年修改为2年
              • 借：管理费用　　　　　　　　　 1 926.67
                • 　[（50-4-5-0）×10万股×8×18/24-533.33]
              • 　贷：资本公积——其他资本公积1 926.67
      • 2.条款和条件的不利修改
        • 如果企业以减少股份支付公允价值总额的方式或其他不利于职工的方式修改条款和条件，企业仍应继续对取得的服务进行会计处理，如同该变更从未发生，除非企业取消了部分或全部已授予的权益工具。具体包括如下几种情况：
          • 如同该变更从未发生
          • （1）如果修改减少了授予的权益工具的公允价值；
          • （2）如果修改减少了授予的权益工具的数量，企业应当将减少部分作为已授予的权益工具的取消来进行处理；
          • （3）如果企业以不利于职工的方式修改了可行权条件，如延长等待期、增加或变更业绩条件（非市场条件），企业在处理可行权条件时，不应考虑修改后的可行权条件。
            • 不应考虑
        • 【补充例题】（不利修改：不考虑）
          • 基本条件如上例：
          • 【答案】
            • 2018年
              • 借：管理费用　　　　　　　 　　　　　　　533.33
                • [（50-4-6）×10万股×8×6/36]
              • 　贷：资本公积——其他资本公积　　　　　 533.33
            • 2019年
              • ①授予日的公允价值由8元修改为6元
                • 借：管理费用　　　　　　　　1 106.67
                  • [（50-4-5-0）×10万股×8×18/36-533.33]
                    • 还是按照8元计算
                • 　贷：资本公积——其他资本公积1 106.67
              • ②将授予数量由10万份改为5万份，同时以现金补偿尚未离职的管理人3 000万元
                • 企业应当将减少部分作为已授予的权益工具的取消来进行处理。
                • a.其中5万份正常确认成本费用
                  • 借：管理费用　　　　　　　　　　　 553.34
                    • [（50-4-5-0）×5万股×8×18/36-533.33×1/2]
                      • 18/36（5万份2018年和2019年）
                      • 533.33×1/2
                        • 按照5万份计算
                  • 贷：资本公积——其他资本公积　　　553.34
                • b.减少的5万份，作为加速可行权处理，确认剩余等待期内的全部费用。
                  • 视同为走完全程
                  • 借：管理费用　　　　　　　　　　1 373.34
                    • [（50-4-5-0）×5万股×8×36/36-533.33×1/2]
                      • 加速可行权：视同为走完全程
                      • 533.33×1/2
                        • 按照5万份计算
                  • 贷：资本公积——其他资本公积　　 1 373.34
                • c.在取消时支付给职工的所有款项，均应作为权益的回购处理，回购支付的金额高于该权益工具在回购日公允价值的部分计入当期损益：
                  • 借：资本公积——其他资本公积　1 640
                    • （533.33×1/2+1373.34）
                      • 533.33×1/2
                        • 一半是戛然而止的5万份
                      • 1373.34
                        • 剩下的所有，一次性确认
                  • 　　管理费用　　　　　　　　　　　1 360
                    • <倒挤>
                  • 　贷：银行存款　　　　　　　　　　　 3 000
      • 3.取消或结算（人为主动干涉，如：3年等待期，董事会决定2年可行权）（★★★因未满足可行权条件而被取消的除外：即作废）
        • 取消 ≈ 没到期，戛然而止
        • 结算 ≈ 到期后，打发
      • 如果企业在等待期内取消了所授予的权益工具或结算了所授予的权益工具【因未满足可行权条件而被取消（作废）的除外】，企业应当：
        • （1）将取消或结算作为加速可行权处理，立即确认原本应在剩余等待期内确认的金额。
          • 一步到终点，立即确认金额
        • （2）在取消或结算时支付给职工的所有款项均应作为权益的回购处理，回购支付的金额高于该权益工具在回购日公允价值的部分（资本公积——其他资本公积的合计数），计入当期费用。
          • 权益减少，记借方……
          • 借：资本公积——其他资本公积
          • 　　管理费用
          • 　贷：银行存款
        • （3）特殊情况
          • ①如果向职工授予新的权益工具用以替代被取消的权益工具的，企业应以与处理原权益工具条款和条件修改相同的方式，对所授予的替代权益工具进行处理。
            • 一代替二
          • ②如果企业未将新授予的权益工具认定为替代权益工具，则应将其作为一项新授予的股份支付进行处理。
        • （4）企业如果回购其职工已可行权的权益工具，应当借记所有者权益，回购支付的金额高于该权益工具在回购日公允价值的部分，计入当期费用。
      • 【特别提示】未满足可行权条件（被动取消：作废）的会计处理
        • 不可以行权
          • 确认成本费用
            • = 价 x 量
              • 量
                • 非市场条件
                • 服务期限条件
          • 不确认成本费用
            • 1.不满足非市场条件或服务期限条件：
            • 反向结转：
              • 借：资本公积——其他资本公积
              • 贷：管理费用
                • <冲减费用>
        • （1）如果没有满足服务期限条件或者非市场的业绩条件，则实际可行权的权益工具的数量为零，即接受的服务累计确认的费用为零，因此，对于作废的股权激励会冲销以前确认的相关费用；
          • 量
        • （2）如果没有满足市场条件或非可行权条件，但是满足服务期限条件和非市场条件，应确认成本费用，不可以冲回以前已确认成本费用。原先确认的资本公积，按照企业会计准则解释第4号第10条中对期限内未行权的转换权或购股权的处理方法转入资本公积——股本溢价：
          • 价
          • 借：资本公积——其他资本公积
          • 　　贷：资本公积——股本溢价
  • 三、权益工具公允价值的确定
    • 股份支付中权益工具公允价值的确定，应当以市场价格为基础。如果没有活跃的交易市场，应当考虑估值技术。
    • （一）股份
      • 对于授予职工的股份，企业应按照其股份的市场价格计量。如果其股份未公开交易，则应考虑其条款和条件估计其市场价格。
    • （二）股票期权
      • 对于授予职工的股票期权，因其通常受到一些不同于交易期权的条款和条件的限制，因而在许多情况下难以获得其市场价格。如果不存在条款和条件相似的交易期权，就应通过期权定价模型来估计所授予的期权的公允价值。
    • 在选择适用的期权定价模型时，企业应考虑熟悉情况和自愿的市场参与者将会考虑的因素。所有适用于估计授予职工期权的定价模型至少应考虑以下因素：（8个因素）
      • （1）期权的行权价格；
      • （2）期权期限；
      • （3）基础股份的现行价格；
      • （4）股价的预计波动率；
      • （5）股份的预计股利；
      • （6）期权期限内的无风险利率；
      • （7）熟悉情况和自愿的市场参与者在确定期权价格时会考虑的其他因素，但不包括那些在确定期权公允价值时不考虑的可行权条件和再授予特征因素；
      • （8）提早行权的可能性。
  • 四、股份支付的处理
    • （一）股份支付的基本账务处理
      • 股份支付
        • 权益结算
          • 限制性股票
          • 股票期权
        • 现金结算
          • 模拟股票
          • 现金股票的增值权
      • 股份支付的会计处理，以完整、有效的股份支付协议为基础。
      • （1）授予日
        • 出生日
        • 除了立即可行权的股份支付外（有等待期），无论权益结算的股份支付还是现金结算的股份支付，企业在授予日均不做会计处理
          • 均不做会计处理
          • 没有等待期
            • 做会计处理
          • 有等待期
            • 不做会计处理
      • （2）等待期内每个资产负债表日
        • 总原则：
          • ①企业应当在等待期内的每个资产负债表日，将取得职工或其他方提供的服务计入成本费用（借方），同时按相同金额确认所有者权益或负债（贷方）
            • 有等待期
              • 贷：资本公积——其他资本公积 <所有者权益>
            • 没有等待期
              • 贷：资本公积——股本溢价
            • 现金结算
              • 贷：应付职工薪酬
          • ②在等待期内每个资产负债表日，企业应当根据最新取得的可行权职工人数变动等后续信息作出最佳估计，修正预计可行权的权益工具数量
            • 总人数50-第一年离职5-第二年离职4-将要离职3
        • 根据上述权益工具的公允价值和预计可行权的权益工具数量，计算截至当期累计应确认的成本费用金额，再减去前期累计已确认金额，作为当期应确认的成本费用金额
          • 2年累计 - 第1年
          • 3年累计 - 前2年
        • 【特别提示】
          • 对于附有市场条件的股份支付，只要职工满足了所有非市场条件，企业就应当确认已取得的服务
          • ①权益结算
            • 应当按照授予日权益工具的公允价值计入成本费用和“资本公积——其他资本公积”后，不确认其后续公允价值变动
              • 不确认其后续变动
          • ②现金结算
            • 应当按照每个资产负债表日权益工具的公允价值重新计量，确定成本费用和应付职工薪酬
              • 重新计量
      • （3）可行权日之后
        • ①权益结算
          • 在可行权日之后不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整。企业应在行权日根据行权情况，确认股本和股本溢价，同时结转等待期内确认的资本公积——其他资本公积
        • ②现金结算
          • 企业在可行权日之后不再确认成本费用（并非不记账，而不再用“管理费用”），负债（应付职工薪酬）公允价值的变动应当计入当期损益（“公允价值变动损益”）
      • 结算方式
        • 权益结算
          • 授予日 |
            • 1 |
              • 2 |
                • 3 ||
                  • ……
                    • 行权日
          • 不处理
          • • 借：管理费用 100 贷：资本公积 100
              • 80 80
                • 130 || 130 ||
                  • • 一笔分录
        • 现金结算
          • 授予日 |
            • 1 |
              • 2 |
                • 3 ||
                  • 4 |
                    • 5 |
          • 不处理
          • • 借：管理费用 x8 贷：应付职工薪酬
              • x9 x9
                • x11 || x11 ||
                  • 借：公允价值变动损益 贷：应付职工薪酬
          • 重新计量
            • x8x1/3
              • x 9 x 2/3 - 第1年
      • （4）回购股份进行职工期权激励
        • ①企业回购股份时，应按回购股份的全部支出作为“库存股”处理。
          • 借：库存股
            • ★★★★★
            • 自己花钱把自己股票买回来（回购股份），奖励员工
          • 　贷：银行存款
        • ②企业以回购股份形式奖励本企业职工的，属于权益结算的股份支付。按照对职工的权益结算股份支付规定，在等待期内每个资产负债表日：
          • 借：管理费用等
          • 　贷：资本公积——其他资本公积
        • ③在职工行权购买本企业股份收到价款时，转销交付职工的库存股成本和等待期内资本公积（其他资本公积）累计金额，同时，按照其差额调整资本公积（股本溢价）
          • 借：银行存款
            • <意思意思，收到职工的钱>
          • 　　资本公积——其他资本公积
          • 　贷：库存股（交付给职工的库存股成本）
          • 　　　资本公积——股本溢价（倒挤）
      • 【补充例题·综合题】（2009年）
        • 20×6年1月1日，经股东大会批准，甲上市公司（以下简称甲公司）与50名高级管理人员签署股份支付协议。协议规定：
          • ①甲公司向50名高级管理人员每人授予10万份股票期权，行权条件为这些高级管理人员从授予股票期权之日起连续服务满3年，公司3年平均净利润增长率达到12%；
            • 可行权条件
              • 满3年
              • 增长12%
          • ②符合行权条件后，每持有1股股票期权可以自20×9年1月1日起1年内，以每股5元的价格购买甲公司1股普通股股票，在行权期间内未行权的股票期权将失效。
        • 甲公司估计授予日每股股票期权的公允价值为15元。
          • 不变
        • 20×6年至20×9年，甲公司与股票期权有关的资料如下：
          • （1）20×6年5月，甲公司自市场回购本公司股票500万股（50人×10万股），共支付款项4 025万元，作为库存股待行权时使用。
          • （2）20×6年，甲公司有1名高级管理人员离开公司，本年净利润增长率为10%。该年末，甲公司预计未来两年将有1名高级管理人员离开公司，预计3年平均净利润增长率将达到12%；每股股票期权的公允价值为16元（无关条件）。
            • 50-1-1
            • 16元
              • 无关条件
          • （3）20×7年，甲公司没有高级管理人员离开公司，本年净利润增长率为14%。该年末，甲公司预计未来1年将有2名高级管理人员离开公司，预计3年平均净利润增长率将达到12.5%；每股股票期权的公允价值为18元（无关条件）。
            • 50-1-2
            • 18元
              • 无关条件
          • （4）20×8年，甲公司有1名高级管理人员离开公司，本年净利润增长率为15%。该年末，每股股票期权的公允价值为20元（无关条件）。
            • 50-1-1
            • 20元
              • 无关条件
          • （5）20×9年3月，48名高级管理人员全部行权，甲公司共收到款项2 400万元，相关股票的变更登记手续已办理完成。
        • 要求：
          • （1）编制甲公司回购本公司股票时的相关会计分录。
          • （2）计算甲公司20×6年、20×7年、20×8年因股份支付应确认的费用，并编制相关会计分录。
            • 权益结算，授予日公允价值
          • （3）编制甲公司高级管理人员行权时的相关会计分录。
        • 【答案】
          • （1）编制甲公司回购本公司股票时的相关会计分录。
            • 借：库存股　　　 4 025
            • 　贷：银行存款　　　 4 025
          • （2）计算甲公司 20×6年、20×7年、20×8年因股份支付应确认的费用，并编制相关会计分录。
            • 20×6年应确认的费用=（50-1-1）×10×15×1/3=2 400（万元）
              • 借：管理费用　　2 400
              • 　贷：资本公积——其他资本公积　　2 400
            • 20×7年应确认的费用=（50-1-2）×10×15×2/3 - 2400=2 300（万元）
              • 借：管理费用　　　2 300
              • 　贷：资本公积——其他资本公积　　　2 300
            • 20×8年应确认的费用=（50-1-0-1）×10×15 - 2400 - 2300=2 500（万元）
              • 借：管理费用　　　 2 500
              • 　贷：资本公积——其他资本公积　　　2 500
          • （3）编制甲公司高级管理人员行权时的相关会计分录。
          • 借：银行存款　　　　2 400
            • <5*48*10=2400>
          • 　　资本公积——其他资本公积　　　　7 200
            • （2 400＋2 300＋2 500）三个数之和
          • 　贷：库存股　　　　3 864
            • [4 025×（48×10）÷500]
              • ★★★
              • 其余2人，注销处理
          • 　　　资本公积——股本溢价　　　　5 736
            • <倒挤>
          • 注：
            • 剩余库存股应作注销处理。
    • （二）限制性股票的股权激励的账务处理
      • 1.实务中，上市公司实施限制性股票的股权激励安排中，以非公开发行方式向激励对象授予一定数量的公司股票，常见做法是上市公司以非公开发行的方式向激励对象授予一定数量的公司股票，并规定锁定期和解锁期：（3种情况）
        • （1）在锁定期和解锁期内，不得上市流通及转让。（如：连续服务3年内）
        • （2）达到解锁条件，可以解锁；（如：连续服务期满后）
        • （3）如果全部或部分股票未被解锁而失效或作废，通常由上市公司按照事先约定的价格立即进行回购。（如：员工离职）
      • 2.对于此类授予限制性股票的股权激励计划，向职工发行的限制性股票按有关规定履行了注册登记等增资手续的，上市公司应当根据收到职工缴纳的认股款确认股本和资本公积（股本溢价）同时，就回购义务确认负债（作收购库存股处理）。
        • 借：银行存款等（职工缴纳的认股款）
          • 市场价20元，职工4元
          • 300股*4元=1200
        • 　贷：股本
          • <面值>300
        • 　　　资本公积——股本溢价（倒挤）
          • 900
        • 同时：
        • 借：库存股（发行限制性股票的数量×回购价格）
          • 300*4=1200
        • 　贷：其他应付款——限制性股票回购义务（包括未满足条件而须立即回购的部分）
          • 1200
      • 3.上市公司应当综合考虑限制性股票锁定期和解锁期等相关条款，按照《企业会计准则》第11号——股份支付》相关规定判断等待期，进行与股份支付相关的会计处理。
        • 需回购的股票 （未达到解锁条件）
          • 借：其他应付款——限制性股票回购义务（应支付的金额）
            • 400
          • 　贷：银行存款等
            • 100*4
          • 同时：
            • 借：股本
              • 100*1=100
            • 　　资本公积——股本溢价（倒挤）
              • 300
            • 　贷：库存股
              • 100*4=400
        • 无需回购的股票 （达到解锁条件）
          • 借：其他应付款——限制性股票回购义务
            • 2人200股*4元=800
          • 　贷：库存股
      • 4.上市公司在等待期内发放现金股利的会计处理，应视其发放的现金股利是否可撤销采取不同的方法：
        • 现金股利可撤销
          • 现金股利可撤销，即一旦未达到解锁条件，被回购限制性股票的持有者将无法获得（或需要退回）其在等待期内应收（或已收）的现金股利
          • 预计未来可解锁
            • 不走
            • 借：利润分配——应付现金股利或利润
              • 1元
            • 　贷：应付股利——限制性股票股利
              • 1元
            • 同时：
              • 借：其他应付款——限制性股票回购义务（分配的现金股利金额）
                • 1元
              • 　贷：库存股
                • 1元
            • 实际支付时：
              • 借：应付股利——限制性股票股利
                • 1元
              • 　贷：银行存款等
                • 1元
          • 预计未来不可解锁
            • 预计要走
            • 借：其他应付款——限制性股票回购义务（不能作为“利润分配”）
              • 0.5元
              • 不当做股东来看
              • 冲减负债
            • 　贷：应付股利——限制性股票股利
              • 0.5元
            • 实际支付时：
              • 借：应付股利——限制性股票股利
                • 0.5元
              • 　贷：银行存款等
                • 0.5元
        • 现金股利不可撤销
          • 现金股利不可撤销，即不论是否达到解锁条件，限制性股票持有者仍有权获得（或不得被要求退回）其在等待期内应收（或已收）的现金股利
          • 预计未来可解锁
            • 借：利润分配——应付现金股利或利润
              • 1元
            • 　贷：应付股利——限制性股票股利
              • 1元
            • 实际支付时：
              • 借：应付股利——限制性股票股利
                • 1元
              • 　贷：银行存款等
                • 1元
          • 预计未来不可解锁
            • 借：管理费用 等（不作“利润分配”或“冲减负债”）
              • 管理费用
            • 　贷：应付股利——限制性股票股利
            • 实际支付时：
              • 借：应付股利——限制性股票股利
              • 　贷：银行存款等
        • 二者相同点：后续信息表明不可解锁限制性股票的数量与以前估计不同的，应当作为会计估计变更（★★★）处理，直到解锁日预计不可解锁限制性股票的数量与实际未解锁限制性股票的数量一致
          • 会计估计变更（★★★）
          • 累计数 减 前面的
        • 【特别提示】
          • ①限制性股票分批解锁的，实际上相当于授予了若干个子计划，应当分别根据各子计划的可解锁数量的最佳估计在相应的等待期内确认与股份支付有关的成本费用。
          • ②证监会规定：在计量权益工具授予日的公允价值，不应采用估值模型，不考虑限制性条件（即非市场条件），应直接采用授予日相关股票的市场价值。
            • 如：某上市公司授予某高管人员100万股限制性股票，授予日限制性股票的公允价值每股8元（根据期权定价模型计算得出），授予日该股票的公允价值每股价值13元（收盘价格），高管人员认购价格每股4元（同回购价格）。授予日有关限制性股票的市场价格13元高于高管实际支付的价款4元，其差额9元应在锁定期内应作为股份支付费用计入相关期间损益100×（13-4）=900（万元）。
              • 计入费用： 收盘价 - 认购价
              • 认为9元是：权益工具的公允价值
            • 【答案】
              • A.授予时：
                • 借：银行存款　　　400（100×4）
                • 　贷：股本　　　100（100×1）
                  • <面值>
                • 　　　资本公积——股本溢价　　　300
                • 同时<假设现在走>：
                  • 借：库存股　　　400（100×4）
                  • 　贷：其他应付款　　　400
              • B.如该股票锁定期2年，每年解锁比例分别为60%和40%（假定均满足解锁条件）
                • 数据
                  • 年份
                    • • 第一期
                        • • • • 第二期
                                • • 合计
                  • 第1年
                    • =900×60%×1/1=540（万元）
                      • =900×40%×1/2=180（万元）
                        • 720（万元）
                  • 第2年
                    • • • • • 900×40%×2/2-180=180（万元）
                              • 180（万元）
                  • 合计
                    • • 540（万元）
                        • • • 360（万元）
                              • • 900（万元）
                • 第1年：
                  • 借：管理费用　　　　720
                  • 　贷：资本公积——其他资本公积　　　　 720
                    • 540+180
                  • 同时解锁日：60%
                    • 借：资本公积——其他资本公积　　　　540
                    • 　贷：资本公积——股本溢价　　　　540
                  • 达到解锁条件无需回购股票时：
                    • 借：其他应付款　　　　240
                    • 　贷：库存股　　　　240（4×100×60%）
                • 第2年：
                  • 借：管理费用　　　　 180
                  • 　贷：资本公积——其他资本公积　　　　 180
                  • 同时解锁日：
                    • 借：资本公积——其他资本公积　　　　 360
                    • 　贷：资本公积——股本溢价　　　　 360
                  • 达到解锁条件无需回购股票时：
                    • 借：其他应付款　　　　 160（4×100×40%）
                    • 　贷：库存股　　　　 160
        • 【补充例题•综合题】（★★★现金股利可撤销）
          • ★★★★背下来★★★★
          • 甲公司为上市公司，采用授予职工限制性股票的形式实施股权激励计划。2013年1月1日，公司以非公开发行方式向100名管理人员每人授予10万股自身股票（每股面值1元），授予价格每股6元。
            • 授予价格6元
            • 回购价格6元
          • 当日，100名管理人员全部出资认购，总认购款6 000万元，甲公司履行了相关增资手续。甲公司估计该限制性股票股权激励在授予日的公允价值为每股6元。
            • 100*10*6=6000
            • 6元 = 市场价12 - 认购价6
          • 激励计划规定，这些管理人员从2013年1月1日起在甲公司连续服务满3年的，所授予股票将于2016年1月1日全部解锁；期间离职的，甲公司将按照原授予价格每股6元回购。
          • 2013年1月1日至2016年1月1日期间，所授予股票不得上市流通或转让；激励对象因获授限制性股票而取得的现金股利由公司代管，作为应付股利在解锁时向激励对象支付；对于未解锁的限制性股票，甲公司回购股票时应扣除激励对象已享有的该部分现金股利。
            • 可撤销
          • 2013年度，甲公司有5名管理人员离职，甲公司估计3年中离职的管理人员合计为10名，当年宣告发放现金股利为每股1元（限制性股票持有人享有同等分配权利），2014年度，又有2名管理人员离职，甲公司将3年离职人员合计数调整为8人，当年宣告发放现金股利为每股1.1元，2015年度，甲公司没有管理人员离职，当年宣告发放现金股利为每股1.2元。假定甲公司管理人员离职均发生在年末，不考虑其他因素。
          • 要求1：
            • 编制甲公司授予日的会计分录。
            • 【答案】
              • 借：银行存款　　　　　　　　6 000（职工缴纳的认股款）
              • 　贷：股本　　　　　　　　　 1 000（100人×10万股×1）
                • 面值
              • 　　　资本公积——股本溢价　　　　　　　　5 000（倒挤）
              • 同时：
                • 借：库存股　　　　　　　　6 000
                  • （100人×10万股×回购价6元）
                • 　贷：其他应付款——限制性股票回购义务　　　　　　　　6 000
          • 要求2：
            • 编制甲公司等待期内各期确认管理费用和资本公积的会计分录。
            • 【答案】
              • 2013年
                • =（100-10）人×10万股×6（授予日公允价值）×1/3=1 800（万元）
                  • 借：管理费用　　　　1 800
                  • 　贷：资本公积——其他资本公积　　　　1 800
              • 2014年
                • =（100-8）人×10万股×6（授予日公允价值）×2/3-1 800=1 880（万元）
                  • 借：管理费用　　　　1 880
                  • 　贷：资本公积——其他资本公积　　　　1 880
              • 2015年
                • =（100-5-2-0）人×10万股×6（授予日公允价值）×3/3-1 800-1 880=1 900（万元）
                  • 借：管理费用　　　　1 900
                  • 　贷：资本公积——其他资本公积　　　　1900
          • 要求3：
            • 编制甲公司等待期内各期分配现金股利及股票回购的会计分录。
          • 【答案】
            • 1.分配现金股利部分
              • 2013年
                • 预计未来可解锁的部分
                  • 该部分现金股利（预计不会离职的90人）=（100-10）人×10万股×1（每股股利）=900（万元）
                  • 借：利润分配——应付现金股利　　　900
                  • 　贷：应付股利——限制性股票股利　　　900
                  • 同时：
                    • 借：其他应付款——限制性股票回购义务
                      • 　　　900
                    • 　贷：库存股　　　900
                • 预计未来不可解锁的部分
                  • 该部分现金股利（预计离职的10人）=10人×10万股×1（每股股利）=100（万元）
                  • 借：其他应付款——限制性股票回购义务
                    • 100
                  • 　贷：应付股利——限制性股票股利
                    • 100
              • 2014年
                • 预计未来可解锁的部分
                  • 该部分现金股利（预计不会离职的92人）=（100-8）人×10万股×（1+1.1）（每股股利：两年的）-900=1 032（万元）
                  • 借：利润分配——应付现金股利　　　 1 032
                  • 　贷：应付股利——限制性股票股利　　　1 032
                  • 同时：
                    • 借：其他应付款——限制性股票回购义务
                      • 1 032
                    • 　贷：库存股
                      • 1 032
                • 预计未来不可解锁的部分
                  • 该部分现金股利（预计离职的8人）=[5人×10万股×1（5人1年）+（1+1.1）×（8-5）（3个人没等到第三年年末）人×10万股]-100（第1年预计未解锁部分应支付的股利）=13（万元）
                  • 借：其他应付款——限制性股票回购义务
                    • 13
                  • 　贷：应付股利——限制性股票股利
                    • 13
              • 2015年
                • 预计未来可解锁的部分
                  • 该部分现金股利（实际在职的93人）=（100-7）人×10万股×（1+1.1+1.2）（每股股利）-900-1 032=1 137（万元）
                  • 借：利润分配——应付现金股利
                    • 1 137
                  • 　贷：应付股利——限制性股票股利
                    • 1 137
                  • 同时：
                    • 借：其他应付款——限制性股票回购义务
                      • 1 137
                    • 　贷：库存股
                      • 1 137
                • 预计未来不可解锁的部分
                  • 该部分现金股利（实际离职7人）=（第1年）5人×10万股×1 +（第2年） 2人×10万股×2.1+（第3年）（7-5-2）人×（1+1.1+1.2）×10万股-100-13=
                    • -21（万元）
                  • 借：应付股利——限制性股票股利
                    • 21
                  • 　贷：其他应付款——限制性股票回购义务
                    • 21
            • 2.股票回购的会计分录
              • 2013-2014
              • 2013年
                • 借：其他应付款——限制性股票回购义务　　　　　　　　　250
                  • [（6-1）（扣除现金股利）×5人×10万股]
                • 　　应付股利——限制性股票股利　　　　　　　　　50
                  • [1（每股现金股利）×5人×10万股]
                • 　贷：银行存款　　　　　　　　　300
                  • [6（回购价）×5人×10万股]
                • 同时：
                  • 借：股本　　　　　　　　　50[1（面值）×5人×10万股]
                    • 回购注销
                  • 　　资本公积——股本溢价　　　　　　　　　250（倒挤）
                  • 　贷：库存股　　　　　　　　　300
                    • [6（回购价）×5人×10万股]
              • 2014年
                • 借：其他应付款——限制性股票回购义务　　　　　　　　　78
                  • [（6-2.1）（扣除现金股利）×2人×10万股]
                • 　　应付股利——限制性股票股利　　　　　　　　　42
                  • [2.1（每股现金股利）×2人×10万股]
                • 　贷：银行存款　　　　　　　　　120
                  • [6（回购价）×2人×10万股]
                • 同时：
                  • 借：股本　　　　　　　　　 20[1（面值）×2人×10万股]
                    • 回购注销
                  • 　　资本公积——股本溢价　　　　　　　　　100（倒挤）
                  • 　贷：库存股　　　　　　　　　120
                    • [6（回购价）×2人×10万股]
              • 2015年
          • 要求4：
            • 编制甲公司解锁日的会计分录。
            • 【答案】
              • 借：其他应付款——限制性股票回购义务　　　 　　2 511
              • 　贷：库存股　　　　　　　　　　　　　　　　　　 2 511
                • （6000-900-1032-1137-300-120）
              • 借：资本公积——其他资本公积　　　　　 　　　　5 580
                • （1800+1880+1900）
              • 　贷：资本公积——股本溢价　　　　　　　　　　　 5 580
              • 上笔分录在解锁日做出，如果分批解锁，则在每一个解锁日按解锁比例结转 。
              • 注：本题应付股利余额为3 069万元，因为未做支付股利的账务处理，累计应支付股利（1+1.1+1.2）×93人（扣除已离职人员）×10万股=3 069（万元）。
              • 借：应付股利　　　　　　　　　　　　　　　　　 3 069
              • 　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　 3 069
  • 五、集团股份支付的处理
    • 例如：
      • ①集团母公司以其本身股份授予子公司的高管人员；
      • ②母公司持有集团内某子公司股份授予子公司的高管人员。
        • 甲子公司股份奖励给乙子公司
    • 1.结算企业（母公司）以其本身权益工具结算的，母公司是接受服务企业子公司的投资者，作为权益结算的股份支付进行会计处理 ★★注：接受服务的企业<子公司>没有结算义务
      • 权益结算，自己股票
      • 结算企业（母公司）
        • 借：长期股权投资
        • 　贷：资本公积—其他资本公积
      • 接受服务企业（子公司）<永远权益结算>
        • 借：管理费用等
        • 　贷：资本公积—其他资本公积
      • 合并报表：
        • 抵销母公司长期股权投资和子公司资本公积<权益结算>
          • <合并财务报表，母子公司看成是一家人>
          • <自己的股票，奖励自己的高管>
        • 借：资本公积（子公司）
        • 　贷：长期股权投资（母公司）
      • 注：合并报表抵销的是各年累计数
    • 2.结算企业（母公司）不是以其本身权益工具而是以集团内其他企业的权益工具结算的，母公司是接受服务企业的投资者，作为现金结算的股份支付进行会计处理 ★★注：接受服务的企业没有结算义务
      • 现金结算，别人股票奖励
      • 结算企业（母公司）<现金结算>
        • 借：长期股权投资
        • 　贷：应付职工薪酬
      • 接受服务企业（子公司）<永远权益结算>
        • 借：管理费用等
        • 　贷：资本公积—其他资本公积
      • 合并报表：抵销母公司长期股权投资和子公司资本公积<现金结算>
        • 借：资本公积（子公司）
        • 　　管理费用等（倒挤差额，可借可贷）
        • 　贷：长期股权投资（母公司）
        • 合并完之后剩余
          • 借：管理费用等
          • 贷：应付职工薪酬
      • 注：第二年以后抵销时，将“管理费用”换为“期初未分配利润”
    • 3.接受服务企业子公司具有结算义务，授予的是母公司（或集团企业内其他企业）权益工具，作为现金结算的股份支付进行会计处理
      • 现金结算，别人股票奖励自己
      • 接受服务企业（子公司）
        • 借：管理费用等
        • 　贷：应付职工薪酬
      • 子公司需要购入母公司的权益工具再授予本企业职工，所以按照现金结算的股份支付处理
    • 【补充例题•单选题】（2019年）
      • 甲公司是一家上市公司，经股东大会批准，向其子公司（乙公司）的高级管理人员授予其自身的股票期权，对于上述股份支付，在甲公司和乙公司的个别财务报表中，正确的会计处理方法是（　　）。
      • A.均作为以现金结算的股份支付处理
      • B.甲公司作为以权益结算的股份支付处理，乙公司作为以现金结算的股份支付处理
      • C.均作为以权益结算的股份支付处理
      • D.甲公司作为以现金结算的股份支付处理，乙公司作为以权益结算的股份支付处理
• 第三节　股份支付的应用举例（重点掌握）
  • 一、附服务年限条件的权益结算股份支付 （贷方科目：资本公积——其他资本公积）
    • 【例12-2】（等待期确定）
      • A公司为一上市公司。20×7年1月1日（授予日），公司向其200名管理人员（管理费用）每人授予100股股票期权，这些职员从20×7年1月1日起在该公司连续服务3年（等待期），即可以5元每股购买100股A公司股票，从而获益。公司估计该期权在授予日的公允价值为18元。
      • 第一年有20名职员离开A公司，A公司估计三年中离开的职员的比例将达到20%；第二年又有10名职员离开公司，公司将估计的职员离开比例修正为15%；第三年又有15名职员离开。
      • 本例为附服务年限条件的权益结算股份支付。
    • 1.费用和资本公积计算过程如表12-1所示：
      • 年份
        • • 计算
            • • • • 当期费用
                    • 累计费用
      • 20×7
        • 200人×（1-20%）×100股×18元×1/3
          • 96 000
            • 96 000
      • 20×8
        • 200人×（1-15%）×100股×18元×2/3-96 000
          • 108 000
            • 204 000
      • 20×9
        • 155人×100股×18元-204 000
          • • 75 000
              • 279 000
    • 2.账务处理如下：
      • （1）20×7年1月1日：
        • 有等待期的，授予日不做账务处理。
          • ★★★★★
      • （2）20×7年12月31日：
        • 借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　96 000
        • 　贷：资本公积——其他资本公积　　　　　　　　96 000
      • （3）20×8年12月31日：
        • 借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　 108 000
        • 　贷：资本公积——其他资本公积　　　　　　　　 108 000
      • （4）20×9年12月31日：
        • 借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　75 000
        • 　贷：资本公积——其他资本公积　　　　　　　　　75 000
      • 至此，等待期结束。
      • （5）假设全部155名职员都在20×0年12月31日行权，A公司股份面值为1元：
        • 行权
        • 借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　77 500
          • 【155人×100股×5（行权价）】
        • 　　资本公积——其他资本公积　　　　　　　　 279 000
          • （反向结转）
        • 　贷：股本　　　　　　　　　　　　　　　15 500（面值）
        • 　　　资本公积——股本溢价　　　　　　　341 000（倒挤）
  • 二、附非市场业绩条件的权益结算股份支付 （贷方科目：资本公积——其他资本公积）
    • 【例12-3】（等待期不确定）
      • 20×7年1月1日，A公司为其100名管理人员（管理费用）每人授予100份股票期权：
      • （1）可行权条件
        • ①第一年年末的可行权条件为公司净利润增长率达到20%（非市场条件）；
          • 只有股价才是市场条件
          • 非市场条件是量，没满足，不能行权，还需要冲销费用
        • ②第二年年末的可行权条件为公司净利润两年平均增长15%；
        • ③第三年年末的可行权条件为公司净利润三年平均增长10%。
        • 每份期权在20×7年1月1日（授予日）的公允价值为24元。
      • （2）每年情况
        • ①20×7年12月31日，A公司净利润增长了18%（没有满足行权条件），同时有8名管理人员离开，公司预计20×8年将以同样速度增长，因此预计将于20×8年12月31日可行权。另外，公司预计20×8年12月31日又将有8名管理人员离开公司。
        • ②20×8年12月31日，A公司净利润仅增长了10%，因此无法达到可行权状态。另外，实际有10名管理人员离开，预计第三年将有12名管理人员离开公司（等待期延长到三年）。
        • ③20×9年12月31日，A公司净利润增长了8%，三年平均增长率为12%，因此达到可行权状态。当年有8名管理人员离开。
      • 本例为附非市场业绩条件的权益结算股份支付。按照股份支付会计准则，本例中的可行权条件是一项非市场业绩条件。
    • 【答案】
      • 1.费用和资本公积计算过程如表12-2所示。
        • 年份 计　算 当期费用 累计费用
        • 20×7 （100-8-8）×100×24×1/2 100 800 100 800
        • 20×8 （100-8-10-12）×100×24×2/3-100 800 11 200 112 000
        • 20×9 （100-8-10-8）×100×24-112 000 65 600 177 600
      • 2.账务处理如下：
        • （1）20×7年1月1日：
          • 有等待期的，授予日不做账务处理。
        • （2）20×7年12月31日：
          • 借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　100 800
          • 　贷：资本公积——其他资本公积　　　　　　　　100 800
        • （3）20×8年12月31日：
          • 借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　11 200
          • 　贷：资本公积——其他资本公积　　　　　　　　　11 200
        • （4）20×9年12月31日：
          • 借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　65 600
          • 　贷：资本公积——其他资本公积　　　　　　　　　65 600
        • 至此，等待期结束。
        • （5）假设全部74名职员都在20×0年12月31日行权（免费获得A公司股票），A公司股票面值为每股1元：
          • 借：资本公积——其他资本公积　　　　　　　　 177 600（反向结转）
          • 　贷：股本　　　　　　　　　　　　　　　　7 400（面值）
          • 　　　资本公积——股本溢价　　　　　　　170 200（倒挤）
      • 另外
        • 假如说，净利润三年平均增长9%：
        • 1.不行权。
        • 2.不满足非市场条件，不能保证量
          • 冲回管理费用和资本公积——其他资本公积。
          • 借：资本公积——其他资本公积
          • 贷：管理费用
  • 三、现金结算的股份支付（贷方科目：应付职工薪酬）
    • 重新计量
    • 【例12-4】
      • 20×5年年初，公司为其200名中层以上职员每人授予100份现金股票增值权，这些职员从20×5年1月1日（授予日）起在该公司连续服务3年（等待期），即可按照当时股价的增长幅度获得现金，该增值权应在20×9年12月31日（第五年末）之前行使。A公司估计，该增值权在负债结算之前的每一资产负债表日以及结算日的公允价值和可行权后的每份增值权现金支出额如表12-3所示：
        • 失效日：20×9年12月31日
        • 表12-3
          • 年　份 公允价值 支付现金
          • 20×5 14
          • 20×6 15
          • 20×7 18 16
          • 20×8 21 20
          • 20×9 25
        • 人员变动
          • 第一年有20名职员离开A公司，A公司估计三年中还将有15名职员离开；
          • 第二年又有10名职员离开公司，公司估计还将有10名职员离开；
          • 第三年又有15名职员离开。第三年年末，有70人行使股份增值权取得了现金。
          • 第四年年末，有50人行使了股份增值权。
          • 第五年年末，剩余35人也行使了股份增值权。
    • 【答案】
      • 1.费用和应付职工薪酬计算过程如表12-4所示。
        • 表12-4
          • 年份 负债计算（1） 支付现金计算（2）（先算） 负债（3） 支付现金（4） 当期费用（5）
          • 20×5 （200-35)×100×14×1／3=77 000（元） 77 000 77 000
          • 20×6 （200-40）×100×15（公允价）×2/3=160 000（元） 160 000 83 000
          • 20×7 [（200-45-70（行权）]×100×18=153 000（元） 70×100×16=112 000（元） 153 000 112 000 105 000
          • 20×8 （200-45-70-50）×100×21=73 500（元） 50×100×20=100 000（元） 73 500 100 000 20 500
          • 20×9 0 35×100×25=87 500（元） 0 87 500 14 000
          • 总额 299 500 299 500
        • 其中：
        • （1）计算得（3），（2）计算得（4）；
        • 当期（3）-　前一期（3）+当期（4）=当期（5）
      • 2.账务处理如下：
        • 20×5年初，授予日不作任何账务处理。
        • （1）20×5年12月31日：
          • 借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　77 000
          • 　贷：应付职工薪酬——股份支付　　　　　　　　　77 000
        • （2）20×6年12月31日：
          • 借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　83 000
          • 　贷：应付职工薪酬——股份支付　　　　　　　　　83 000
        • （3）20×7年12月31日：
          • 借：应付职工薪酬——股份支付　　　　　　　　 112 000
          • 　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　 112 000
          • 借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　 105 000
            • 153000-16000+112000=105000
          • 　贷：应付职工薪酬——股份支付　　　　　　　　 105 000
        • 到此，等待期结束。
        • （4）20×8年12月31日：
          • 借：应付职工薪酬——股份支付　　　　　　　　 100 000
          • 　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　 100 000
          • 借：公允价值变动损益　　　　　　　　　　　　　20 500
            • 73500-15300+100000
          • 　贷：应付职工薪酬——股份支付　　　　　　　　　20 500
        • （5）20×9年12月31日：
          • 借：应付职工薪酬——股份支付　　　　　　　　　87 500
          • 　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　87 500
          • 借：公允价值变动损益　　　　　　　　　　　　　14 000
          • 　贷：应付职工薪酬——股份支付　　　　　　　　　14 000
  • 四、一次授予、分期行权的股份支付（补充内容）
    • 【补充例题•综合题】（2015年）
      • 甲股份有限公司（以下简称“甲公司”）于20×3年开始对高管人员进行股权激励。具体情况如下：
        • （1）20×3年1月2日，甲公司与50名高管人员签订股权激励协议并经股东大会批准。协议约定：甲公司向每名高管授予120 000份股票期权，每份期权于到期日可以8元/股的价格购买甲公司1股普通股。该股票期权自股权激励协议签订之日起3年内分三期平均行权，即该股份支付协议包括等待期分别为1年、2年和3年的三项股份支付安排：
          • 1月2日：授予日
          • 股票期权
            • 权益结算
          • 8元/股
            • 行权价
        • 20×3年年末甲公司实现的净利润较上一年度增长8%（含8%）以上，在职的高管人员持有的股票期权中每人可行权40 000份；
        • 20×4年年末，如果甲公司20×3、20×4连续两年实现的净利润增长率达到8%（含8%）以上，在职的高管人员持有的股票期权中每人可行权40 000份；
        • 20×5年末，如果甲公司连续三年实现的净利润增长率达到8%（含8%）以上，则高管人员持有的剩余股票期权可以行权。
        • 当日甲公司估计授予高管人员的股票期权公允价值为5元/份。
        • （2）20×3年，甲公司实现净利润12 000万元，较20×2年增长9%（完成：标准为8%），预计股份支付剩余等待期内净利润仍能够以同等速度增长。20×3年甲公司普通股平均市场价格为12元/股。20×3年12月31日，甲公司的授予股票期权的公允价值为4.5元/份。（无关条件）
          • 第一期，肯定行权
          • 第二第三，预计行权
        • 20×3年，与甲公司签订了股权激励协议的高管人员没有离职，预计后续期间也不会离职。
        • （3）20×4年，甲公司50名高管人员将至20×3年年末到期可行权的股票期权全部行权。
        • 20×4年,甲公司实现净利润13 200万元，较20×3年增长10%（完成：标准为连续二年为8%）。20×4年没有高管人员离职，预计后续期间也不会离职。
        • 20×4年12月31日，甲公司所授予股票期权的公允价值为 3.5元/份。（无关条件）
        • （4）假定20×5年末，甲公司实现的净利润较20×4年增长8.8%（完成：标准为连续三年为8%）,与甲公司签订了股权激励协议的高管人员没有离职。（补充条件）
      • 其他有关资料：甲公司20×3年1月1日发行在外普通股为5 000万股，假定各报告期未发生其他影响发行在外普通股股数变动的事项，且公司不存在除普通股外其他权益工具。不考虑相关税费及其他因素。
      • 要求：
        • （1）确定甲公司该项股份支付的授予日。计算甲公司20×3年、20×4年就该股份支付应确认的费用金额，并编制相关会计分录。
        • （2）编制甲公司高管人员20×4年就该股份支付行权的会计分录。
        • （3）计算甲公司20×3年基本每股收益。
      • 【答案】
        • （1）授予日：20×3年1月2日。因为甲公司与高管人员在当日签订了股权激励协议并经股东大会批准。
          • 　　　　
            • 　　　　　　　　　　　　　　第一期
              • 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　第二期
                • 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　第三期
                  • 　　　　　　　　　　　　合计
          • 计入20×3年的费用
            • ＝50×40 000份×5（授予日）×1/1÷10 000（换算单位）＝1 000（万元）
              • =50×40 000×5×1/2÷10 000＝500（万元）
                • =50×40 000×5×1/3÷10 000＝333.33（万元）
                  • 1833.33（万元）
          • 计入20×4年的费用
            • 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　
              • ＝50×40 000× 5×2/2÷10 000－500＝500（万元）
                • ＝50×40 000×5×2/3÷10 000-333.33＝333.34（万元）
                  • 833.34（万元）
          • 计入20×5年的费用
            • 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　
              • 　　　　　　　　　　　　　　　　　　
                • ＝50×40 000×5×3/3÷10 000－333.33－333.34 ＝333.33（万元）
                  • 333.33（万元）
          • 合计
            • 　　　　　　　　　　　　　　　1 000（万元）
              • 　　　　　　　　　　　　　　　　　1 000（万元）
                • 　　　　　　　　　　　　1 000（万元）
                  • 　　　　　　　　　　3 000（万元）
        • 20×3年相关会计分录为：
          • 借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　1 833.33
          • 　贷：资本公积——其他资本公积　　　　　　　　1 833.33
        • 20×4年相关会计分录为：
          • 借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　 833.34
          • 　贷：资本公积——其他资本公积　　　　　 　　　 833.34
        • （2）职工行权时：
          • 借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 600
            • （50×40 000×8元/10 000）
          • 　　资本公积——其他资本公积　　　　　　　　　 1 000
            • （50×40 000×5元/10 000）
          • 　贷：股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　200
            • （50×40 000×1/10 000）
          • 　　　资本公积——股本溢价　　　　　　　　　　　 2 400
        • （3）甲公司20×3年的基本每股收益
          • ＝12 000元 / 5 000股＝2.4（元 /股）。
  • 五、集团股份支付举例
    • 【补充例题•综合题】（根据【例12—3】修改）（母公司：权益结算）
      • A公司为一上市公司。20×7年1月1日（授予日），A公司向其全资子公司B公司的200名管理人员每人授予100份股票期权，这些职员从20×7年1月1日起在B公司连续服务3年（等待期），即可以每股5元购买100股A公司股票，从而获益。A公司估计该期权在授予日的公允价值为18元。
        • 权益结算：母子公司
        • 5元/股 行权价
      • 第一年有20名职员离开B公司，估计三年中离开的职员的比例将达到20%；第二年又有10名职员离开B公司，估计的职员三年中离开比例修正为15%；第三年又有15名职员离开。
      • 要求：
        • 编制A公司和B公司个别财务报表和合并财务报表的相关分录。
      • 【答案】
        • 1.20×7年
          • A公司
            • 借：长期股权投资　　　　　96 000
            • 　贷：资本公积——其他资本公积
              • 96 000
                • ＝200人×（1－20%）×100股×18元×1/3＝96 000（元）
          • B公司
            • 借：管理费用　　　　　　　　96 000
            • 　贷：资本公积——其他资本公积
              • 96 000
          • 合并报表抵销分录：
            • 借：资本公积　　　　　　　　　　　　　　96 000
            • 　贷：长期股权投资　　　　　　　　　　　　96 000
        • 2.20×8年
          • A公司
            • 借：长期股权投资　　　108 000
            • 　贷：资本公积——其他资本公积
              • 108 000
                • ＝200人×（1－15%）×100股×18元×2/3－96 000
                • ＝108 000（元）
          • B公司
            • 借：管理费用　　　　　108 000
            • 　贷：资本公积——其他资本公积
              • 108 000
          • 合并报表抵销分录：
            • 借：资本公积　　　　　204 000（96 000＋108 000）
            • 　贷：长期股权投资　　　　　　　　　　　　204 000
        • 3.20×9年
          • A公司
            • 借：长期股权投资　　　　　　75 000
            • 　贷：资本公积——其他资本公积
              • 75 000
                • ＝155人【200－20－10－15】×100股×18元－96 000－108 000
                • ＝75 000（元）
          • B公司
            • 借：管理费用　　　　　　　 75 000
            • 　贷：资本公积——其他资本公积
              • 75 000
          • 合并报表抵销分录：
            • 借：资本公积　　　　　　　　　　　　279 000（96 000＋108 000＋75 000）
            • 　贷：长期股权投资　　　　　　　　　　　　279 000
        • 4.全部行权时：
          • A公司
            • 借：银行存款　　　　　　 77 500
              • （155人×100股×5<行权价>）
            • 资本公积——其他资本公积
              • 279 000
            • 　贷：股本　　　　　　　　 15 500
              • （155人×100股×1）
            • 　　　资本公积——股本溢价　　　　　　341 000 <倒挤>
          • B公司
            • 借：资本公积——其他资本公积
              • 279 000
            • 　贷：资本公积——股本溢价　 279 000
          • 合并报表抵销分录：
            • 借：资本公积　　　　279 000（96 000＋108 000＋75 000）
            • 　　贷：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　 279 000
    • 【补充例题•综合题】（根据2010年部分试题修改）（母公司：现金结算）
      • 资料五、
        • 1.每份现金股票增值权公允价值如下：20×7年1月1日（授予日）为9元；20×7年12月31日为10元；20×8年12月31日为12元；20×9年10月20日为11元。
        • 2.本题不考虑税费和其他因素。
      • 资料一、甲公司拥有一家非全资子公司（乙公司），经董事会批准，甲公司20×7年1月1日实施股权激励计划，其主要内容为：甲公司向乙公司50名管理人员每人授予10 000份现金股票增值权，行权条件为：（等待期不确定）
        • 1.乙公司20×7年度实现的净利润较前1年增长6%；
        • 2.截至20×8年12月31日2个会计年度平均净利润增长率为7%；
        • 3.截止20×9年12月31日3个会计年度平均净利润增长率为8%。
        • 从达到上述业绩条件的当年末起，每持有1份现金股票增值权可以从甲公司获得相当于行权当日甲公司股票每股市场价格的现金，行权期为3年。
      • 资料二、乙公司20×7年度实现的净利润较前1年增长5%（未达到：应为6%），本年度没有管理人员离职。
        • 该年末，甲公司预计乙公司截止20×8年12月31日2个会计年度平均净利润增长率将达到7%（标准：7%），未来1年将有2名管理人员离职。
      • 要求：
        • 计算股权激励计划的实施对甲公司合并财务报表的影响，并进行相应的会计处理。
      • 【答案】
        • 股权激励计划的实施对甲公司20×7年度合并财务报表的影响
          • ＝(50－0－2)×1万份×10（年末公允价值）×1/2
          • ＝240(万元)；
        • 相应的会计处理：
          • 甲公司
            • 借：长期股权投资　　　240
            • 　贷：应付职工薪酬　　　240
              • ＝(50－0－2)×1万份×10（年末公允价值）×1/2＝240(万元)
          • 乙公司
            • 借：管理费用　　　　　　　　　216
            • 　贷：资本公积——其他资本公积　216
              • ＝(50－0－2)×1万份×9（授予日公允价值）×1/2＝216(万元)
          • 合并报表抵销分录：
            • 借：资本公积　　　　　　　　　 216（乙公司）
            • 　　管理费用　　　　　　　　　　　　　　 24
              • <倒挤>可借可贷
            • 　贷：长期股权投资　　　　　　　　　　　　240
            • 抵销后甲公司确认的对合并财务报表的影响
              • 借：管理费用　　　　　　　　　240（216＋24）
              • 　贷：应付职工薪酬　　　　　　　　　　　　240
      • 资料三、20×8年度，乙公司有3名管理人员离职，实现的净利润较前1年增长7%。该年末，甲公司预计乙公司截止20×9年12月31日3个会计年度平均净利润增长率将达到10%（标准：8%），未来1年将有4名管理人员离职。
      • 【答案】
        • 股权激励计划的实施对甲公司20×8年度合并财务报表的影响
          • ＝(50－0－3－4)×1万份×12（年末公允价值）×2/3－240
          • ＝104(万元)；
        • 相应的会计处理：
          • 甲公司
            • 借：长期股权投资　　　 104
            • 　贷：应付职工薪酬　　　 104
              • ＝(50－0－3－4)×1万份×12（年末公允价值）×2/3－240
              • ＝104(万元)
          • 乙公司
            • 借：管理费用　　　　　　　　　42
            • 　贷：资本公积——其他资本公积　42
              • ＝(50－0－3－4)×1万份×9（授予日公允价值）×2/3－216
              • ＝42(万元)
          • 合并报表抵销分录：
            • 抵上期：
              • 借：资本公积　　　　　　　　　216（乙公司）
              • 　　期初未分配利润　　　　　　 24
              • 　贷：长期股权投资　　　　　　　240（甲公司）
            • 抵本期：
              • 借：资本公积　　　　　　　　　 42（乙公司）
              • 　　管理费用　　　　　　　　　　 62
                • <倒挤>
              • 　贷：长期股权投资　　　　　　　104（甲公司）
            • 抵销后甲公司确认的对合并财务报表的影响：
              • 借：管理费用　　　　　　　　　104（42＋62）
              • 　贷：应付职工薪酬　　　　　　　104
      • 资料四、20×9年10月20日，甲公司经董事会批准取消原授予乙公司管理人员的股权激励计划，同时以现金补偿原授予现金股票增值权且尚未离职的乙公司管理人员600万元。20×9年初至取消股权激励计划前，乙公司有1名管理人员离职。
        • 认为取消，不是作废
        • 作废是没有达到可行权条件
      • 【答案】
        • 股权激励计划的取消对甲公司20×9年度合并财务报表的影响
          • ＝【（50－0－3－1)×1万份×11（年末公允价值）×3/3－240－104】＋(600－506)
          • ＝256(万元)。
        • 相应的会计处理：
          • ①甲公司在其20×9年度合并财务报表中应作为加速可行权处理，原应在剩余期间内确认的相关费用应在20×9年度全部确认。
          • ②补偿的现金与因股权激励计划确认的应付职工薪酬之间的差额计入当期损益。
            • 94
          • 甲公司
            • 借：长期股权投资　　　　162
            • 贷：应付职工薪酬　　　　　162
              • ＝（50－0－3－1)×1万份×11（年末公允价值）×3/3－240－104
              • ＝162(万元)；
            • 支付款项时：
              • 借：应付职工薪酬　　　 506
                • （240＋104＋162）
              • 　　管理费用　　　　　　94
                • <倒挤，加速可行权的差额>
              • 　贷：银行存款　　　　　 600
          • 乙公司
            • 借：管理费用　　　　　　　　　156
            • 　贷：资本公积——其他资本公积　156
              • ＝(50－0－3－1)×1万份×9（授予日公允价值）×3/3－216－42
              • ＝156(万元)
            • 还需要
              • 借：资本公积——其他资本公积
                • 414
                  • <反向结转>
              • 贷：资本公积——股本溢价
                • 414 （216+42+156）
          • 合并报表抵销分录：
            • 抵上期：
              • 借：资本公积　　　　　　　　258（216＋42）（乙公司）
              • 　　期初未分配利润　　　　　 86（24＋62）
              • 　贷：长期股权投资　　　　　　344（240＋104）
            • 抵本期：
              • 借：资本公积　　　　　　　　156（乙公司）
                • 前边已经抵消 258
              • 　　管理费用　　　　　　　　　6
                • <倒挤>
              • 　贷：长期股权投资　　　　　　162
          • 管理费用
            • ① 乙公司：156
            • ② 差额：6
            • ①+② 共需要：162
              • = 母公司应付职工薪酬
            • ③ 加速可行权：94
            • ①+②+③ 共需要：256
• 本章小结
  • 1.理解股份支付的四个主要环节、股份支付工具的主要类型
  • 2.掌握股份支付工具确认与计量的原则
  • 3.掌握可行权条件的种类、处理和变更
  • 4.掌握股份支付的会计处理
• 只要还有明天，今天就永远是起跑线。

中心主题

• 主题
• 优先股10万元
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