CPA 会计 第14章 金融工具

本章内容非常重要，重点阐述金融工具的分类、确认、计量和记录的相关内容。考试时既可以单独出题，也可以结合债务重组、非货币性资产交换、差错更正等内容出题。既可以客观题形式出现，又可以考核主观题。 近两年考试分值均在10分以上。

第十三章　金融工具

• 本章考情分析
  • 本章内容非常重要，重点阐述金融工具的分类、确认、计量和记录的相关内容。
  • 考试时既可以单独出题，也可以结合债务重组、非货币性资产交换、差错更正等内容出题。既可以客观题形式出现，又可以考核主观题。
  • 近两年考试分值均在10分以上。
• 第一节　金融工具概述
  • 前面
    • 金融工具：是指形成一方的金融资产并形成其他方的金融负债或权益工具的合同。金融工具包括金融资产、金融负债和权益工具，也可能包括一些尚未确认的项目。
      • 金融工具<债券>
        • 买方：金融资产
        • 另一方<发行债券>
          • 金融负债
            • 应付债券
          • 权益工具
            • 资本公积——股本溢价
      • 金融资产<股票>
        • 发行方
          • 借：银行存款
          • 贷：股本
          • 资本公积——股本溢价<差额>
    • 【特别提示】
      • 非合同的资产和负债不属于金融工具。（如：应交所得税）
        • 应交所得税不是金融负债
  • 一、金融资产
    • 金融资产和金融负债
      • 金额固定、必须还
      • • • • 金融资产
              • • • • • • 金融负债（金额固定、必须还）
      • 金融资产：是指企业持有的现金、其他方的权益工具以及符合下列条件之一的资产：
        • 金融负债：是指企业符合下列条件之一的负债：
      • ①从其他方收取现金或其他金融资产的合同权利。（如：银行存款、应收账款、应收票据和贷款等）
        • ①向其他方交付现金或其他金融资产的合同义务。（如：银行借款、应付账款、应付票据等）
      • ②在潜在有利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的合同权利。（如：企业购入的看涨期权或看跌期权等）
        • ②在潜在不利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务。（如：企业签出的看涨期权或看跌期权等）
          • 看涨
            • 现在100元，预计150元，打赌120元
            • 期权费：15
          • 看跌
            • 手里持有股票，100元/股
            • 期权费：15
            • 不管股价如何，允许以80元/股卖股票
      • ③将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具合同，且企业根据该合同将收到可变数量的自身权益工具。
        • 收到
        • ③将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具的合同义务，且企业根据该合同将交付可变数量的自身权益工具。（现金的替代品：数量可变，价格随行就市，总金额固定）
          • 交付
          • 欠100元
            • 20元/股 x 5股
            • 50元/股 x 2股
            • 10元/股 x 10股
          • 另：固定5股股票
            • 权益工具
      • ④将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同，但以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具合同除外
        • ④将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具的合同义务，但以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具合同除外
    • 【特别提示】
      • ①预付账款不是金融资产，因其产生的未来经济利益是商品或服务，不是收取现金或其他金融资产的权利。
      • 预收账款不是金融负债，因其导致的未来经济利益流出是商品或服务，不是交付现金或其他金融资产的合同义务。
      • ②在金融资产中，企业自身权益工具不包括应当按照《企业会计准则第37号——金融工具列报》分类为权益工具的可回售工具或发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具，也不包括本身就要求在未来收取或交付企业自身权益工具的合同。
      • ③本章不涉及以下金融资产的会计处理：
        • a.长期股权投资(即企业对外能够形成控制、共同控制和重大影响的股权投资)；
        • b.货币资金（即现金、银行存款、其他货币资金）。
  • 二、衍生工具
    • （一）概述
      • 金融工具分为基础金融工具（如：债券、股票等)和衍生工具（如：期货、期权、互换等）。
        • 非衍生：主流
        • 衍生工具
    • （二）含义
      • 衍生工具：是指属于金融工具准则范围并同时具备下列特征的金融工具或其他合同：
      • 1.其价值随特定利率、金融工具价格、商品价格、汇率、价格指数、费率指数、信用等级、信用指数或其他变量的变动而变动，变量为非金融变量(比如特定区域的地震损失指数、特定城市的气温指数等)的，该变量不应与合同的任何一方存在特定关系。
      • 衍生工具的价值变动取决于标的变量的变化。（如：利率互换）
      • 2.不要求初始净投资，或者与对市场因素变化预期有类似反应的其他合同相比，要求较少的初始净投资。（如：某企业与其他企业签订一项将来买入债券的远期合同）（注意：期货不排斥缴纳保证金）
        • 15块打赌
      • 3.在未来某一日期结算。
• 第二节　金融资产和金融负债的分类
  • 前面
    • 1.企业应当根据其管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征，对金融资产进行合理的分类。金融资产一般划分为以下三类：
      • （1）以摊余成本计量的金融资产；【摊】
      • （2）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产；
        • 【综（股）、综（债）】
      • （3）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
        • 【损（股）、损（债）】
      • 常见投资
        • 债券性投资
          • 摊
          • 综（债）
          • 损（债）
        • 股权性投资
          • 综（股）
            • 其他权益工具投资
            • <强行>
          • 损（股）
            • 交易性金融资产
            • <托底>
    • 2.企业应当结合自身业务特点和风险管理要求，对金融负债进行合理的分类。
    • 3.对金融资产的分类一经确定，不得随意变更。
      • 股权性投资，不能重分类
      • 债券性投资可以重分类
        • <不鼓励>
    • 4.对金融负债的分类一经确定，不得变更。
      • ★★★★不能重分类
  • 一、金融资产的分类
    • （一）关于企业管理金融资产的业务模式
      • 1.业务模式评估
        • 企业管理金融资产的业务模式：是指企业如何管理其金融资产以产生现金流量。
          • “什么方式赚钱？”
        • 业务模式决定企业所管理金融资产现金流量的来源是收取合同现金流量、出售金融资产还是两者兼有。
          • 收取合同现金流量
            • 母鸡下蛋
          • 出售金融资产
            • 公鸡
      • 2.企业确定其管理金融资产的业务模式时，应当注意以下方面：（6个方面）
        • （1）企业应当在金融资产组合的层次上确定管理金融资产的业务模式，而不必按照单个金融资产逐项确定业务模式。
          • A、B、C三只股票涨钱就卖
          • 不需要确定A，确定B
        • （2）一个企业可能会采用多个业务模式管理其金融资产。
        • （3）企业应当以企业关键管理人员决定的对金融资产进行管理的特定业务目标为基础，确定管理金融资产的业务模式。
          • 涨钱
          • 长线
        • （4）企业的业务模式并非企业自愿指定，而是一种客观事实，通常可以从企业为实现其目标而开展的特定活动中得以反映。
        • （5）企业不得以按照合理预期不会发生的情形为基础确定金融资产的业务模式。
          • 母鸡
            • 一直下蛋
            • <不会发生的情形>地球爆炸前一秒，卖掉
        • （6）如果金融资产实际现金流量的实现方式不同于评估业务模式时的预期（如企业出售的金融资产数量超出或少于在对资产作出分类时的预期），只要企业在评估业务模式时已经考虑了当时所有可获得的相关信息，这一差异不构成企业财务报表的前期差错，也不改变企业在该业务模式下持有的剩余金融资产的分类。但是，企业在评估新的金融资产的业务模式时，应当考虑这些信息。
          • 母鸡
            • 为了下蛋
            • 最终一个蛋不下，只能出售
            • 只有这一只母鸡不下蛋，其他都下蛋
    • （二）具体业务模式（3种模式）
      • 1.以收取合同现金流量为目标的业务模式（存续期内）
        • 收取
        • 在以收取合同现金流量为目标的业务模式下，企业管理金融资产旨在通过在金融资产存续期内收取合同付款来实现现金流量，而不是通过持有并出售金融资产产生整体回报。
          • 母鸡
            • 卖鸡蛋
            • 不能下蛋，卖掉
            • 不能排斥偶尔卖掉
        • 【特别提示】
          • ①尽管企业持有金融资产是以收取合同现金流量为目标，但是企业无须将所有此类金融资产持有至到期。
          • ②此前出售资产的事实只是为企业提供相关依据，而不能决定业务模式。
          • ③即使企业在金融资产的信用风险增加时为减少信用损失而将其出售，金融资产的业务模式仍然可能是以收取合同现金流量为目标的业务模式。
            • 母鸡不下蛋，卖掉
          • ④如果企业在金融资产到期日前出售金融资产，即使与信用风险管理活动无关，在出售只是偶然发生（即使价值重大），或者单独及汇总而言出售的价值非常小（即使频繁发生）的情况下，金融资产的业务模式仍然可能是以收取合同现金流量为目标。
            • 频率低
            • 价值小
            • 频率和价值不能双高
          • ⑤如果出售发生在金融资产临近到期时，且出售所得接近待收取的剩余合同现金流量，金融资产的业务模式仍然可能是以收取合同现金流量为目标。
            • 母鸡老了
      • 2.以收取合同现金流量和出售金融资产为目标的业务模式
        • 收取+出售
        • 在以收取合同现金流量和出售金融资产为目标的业务模式下，企业的关键管理人员认为收取合同现金流量和出售金融资产对于实现其管理目标而言都是不可或缺的。
          • 特点：
            • a.涉及的出售通常频率更高、金额更大；
            • b.不存在出售金融资产的频率或者价值的明确界限
      • ★★★★★例如：
        • 企业的目标是管理日常流动性需求同时维持特定的收益率，或者将金融资产的存续期与相关负债的存续期进行匹配。
          • ★★★★ 背下来
            • 维持收益率
            • 存续期匹配
      • 3.其他业务模式
        • 如果企业管理金融资产的业务模式，不是以收取合同现金流量为目标，也不是既以收取合同现金流量又出售金融资产来实现其目标，则该企业管理金融资产的业务模式是其他业务模式。该金融资产应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
          • 损（债）（股）
        • 例如：
          • 企业持有金融资产的目的是交易性的或者基于金融资产的公允价值作出决策并对其进行管理。
    • （三）关于金融资产的合同现金流量特征
      • 金融资产的合同现金流量特征：是指金融工具合同约定的、反映相关金融资产经济特征的现金流量属性。
        • 收本+收息
          • 通过现金流量测试
        • 股权性投资
          • 不能通过现金流量测试
      • 企业分类为以摊余成本计量的金融资产【摊】和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产【综（债）】，其合同现金流量特征应当与基本借贷安排相一致。（本金、利息）（以下简称“本金加利息的合同现金流量的特征”）。
        • 摊
        • 综债
        • 损债，没有通过现金流量测试
      • 【特别提示】
        • 无论金融资产的法律形式是否为一项贷款，都可能是一项基本借贷安排。
        • <并不是所有收本+收息的都通过现金流量测试>
          • 100种债券
          • 80种通过，20种没有通过<损债>
    • （四）金融资产的具体分类
      • 类型
        • 条件
          • 会计科目
      • 1.以摊余成本计量的金融资产【摊】
        • 收取
        • ①企业管理该金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标。
        • ②该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。【如：普通债券】
        • 如：银行向企业客户发放的固定利率的贷款
        • 银行存款、贷款、应收账款、债权投资等
      • 2.以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产【综（债）】
        • 收取+出售
        • ①企业管理该金融资产的业务模式既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标。
        • ②该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付 <收本+收息>
        • 其他债权投资
        • 特殊情况：【权益性投资：详见（五）金融资产分类的特殊规定】【综（股）】
          • 其他权益工具投资
      • 3.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产【损（债）、损（股）】（含直接指定）
        • 按照上述1和2分类之外的金融资产
        • 例如：股票、基金、可转换债券
          • ★★★背下来★★★
          • 可转换债券（通常：不符合合同现金流量特征）
        • 交易性金融资产
    • 分类总结
      • 两个维度
        • 业务模式
          • 通过现金流量测试
      • 摊（债）
        • 收取
          • √ 收本+收息
      • 综（债）
        • 收取+出售
          • √ 收本+收息
            • 既为了资金流动性，又为了特定的收益率
      • 损（债）+损（股）
        • 其他
          • ×
            • 二者不符合其一就是 损
      • 综（股）
        • 直接指定
    • （五）金融资产分类的特殊规定
      • 综（股）
      • 1.初始确认时：
        • 企业可以将非交易性权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（如：企业投资其他上市公司股票或者非上市公司股权）
          • 综（债）
            • 以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产
          • 非交易性权益工具投资
            • 某地区卖东西
            • 必须卖某些股票
            • 买的股票不为了卖掉
        • 【特别提示】
          • <直接指定，强行指定>
            • 不能变成损（股）
            • 损（股）也不能变成综（股）
          • 该指定一经做出，不得撤销。（★★★）
        • 分录如下：
          • 借：其他权益工具投资——成本 95（倒挤：含交易费用）
            • 其他权益工具投资（资产类科目）
            • 其他权益工具（所有者权益类科目）
          • 　　应收股利
            • 5
              • <给上家的股利>
          • 　贷：银行存款
            • 100
      • 2.后续账务处理：
        • （1）确认持有期间的股利收入
          • ①持有期间被投资单位宣告发放现金股利
            • 借：应收股利
            • 　贷：投资收益（损益类科目）
              • ★★★★★★
          • ②收到现金股利
            • 借：银行存款
            • 　贷：应收股利
        • （2）公允价值的后续变动计入其他综合收益
          • 借：其他权益工具投资——公允价值变动
            • 2
              • 成本95，公允价值97
              • 下一次93，和前一次相比。降了4
                • 借：其他综合收益
                  • 4
                • 　贷：其他权益工具投资——公允价值变动
                  • 4
          • 　贷：其他综合收益
            • 2
          • 或反向。
        • （3）不需计提减值准备（★★★）
        • 【特别提示】
          • 除了获得的股利(明确代表投资成本部分收回的股利收入除外)计入当期损益外，其他相关的利得和损失（包括汇兑损益）均应当计入其他综合收益，且后续不得转入损益。
            • 获得的股利计入当期损益
            • (明确代表投资成本部分收回的股利收入除外)
              • 借：银行存款
                • 5
              • 贷：应收股利
                • 5
        • （4）当金融资产终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，计入留存收益。
          • 借：银行存款
          • 贷：其他权益工具投资——成本
            • 95
          • ——公允价值变动（可借可贷）
            • 2
          • 盈余公积 <10%>
          • 利润分配——未分配利润 <90%>
          • （可借可贷）
          • 同时：
            • 借：其他综合收益
            • 贷：盈余公积
            • 利润分配——未分配利润
            • （可借可贷）
          • 或反向。
        • 【特别提示】
          • 企业在非同一控制下的企业合并中确认的或有对价构成金融资产的，该金融资产应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（交易性金融资产），不得指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。
            • 损益（损）
          • • 右列：权益工具投资
              • 股
              • 两种
                • 综（股）
                  • 强行指定
                • 损（股）
                  • 没有强行指定
              • 是否交易性
                • 是：损（股）
                  • = 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
                • 否
                  • 是否指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益
                    • 否
                    • 是
                      • 以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资
            • 中列：衍生工具
              • 例：看涨期权、看跌期权
            • 左列：债务工具投资（包括混合合同）
              • 混合合同
                • 银行贷款
                  • 收本收息
                  • 嵌入混合合同，利息浮动利率<上证指数变化>
              • 合同现金流量是否仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付
                • 现金流量测试
                • 否
                  • 损（债）
                • 是
                  • 其他业务模式
                    • 损（债）
                  • 业务模式1：以收取合同现金流量为目标
                    • 是否运用公允价值选择权
                      • 是
                        • 损（债）
                      • 否
                        • 以摊余成本计量的金融资产
                          • 摊
                  • 业务模式2：既以收取合同现金流量为目标，又以出售金融资产为目标
                    • 是否运用公允价值选择权
                      • 是
                        • 损（债）
                      • 否
                        • 以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产
                          • 综（债）
  • 二、金融负债的分类
    • 分类（不允许重分类）
      • 分类
        • 相关说明
      • 1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债（交易性的说明：详见下面【相关说明】）
        • 交易性金融负债
        • 包括：
          • ①交易性金融负债（含属于金融负债的衍生工具）
          • ②指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债
      • 2.不符合终止确认条件的金融资产的转移或继续涉入被转移金融资产所形成的金融负债
        • 资产转移
        • 按照本章第五节相关规定进行计量
      • 3.部分财务担保合同，以及不属于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的以低于市场利率贷款的贷款承诺
        • 贷款承诺
        • 30万买贷款100万的权利
      • 4.以摊余成本计量的金融负债
        • 托底
        • 除上述三类之外的金融负债
          • 应付债券
          • 画丁字账的都属于“摊”
    • 【特别提示】
      • 在非同一控制下的企业合并中，企业作为购买方确认的或有对价形成金融负债的，该金融负债应当按照以公允价值计量且其变动计入当期损益进行会计处理。
        • 交易性金融负债
        • 交易性金融资产
    • 【相关说明】
      • 金融资产或金融负债满足下列条件之一的，表明企业持有该金融资产或承担该金融负债的目的是交易性的：
        • 短、平、快
      • 1.取得相关金融资产或承担相关金融负债的目的，主要是为了近期出售或回购。
      • 2.相关金融资产或金融负债在初始确认时属于集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明近期实际存在短期获利模式。
      • 3.相关金融资产或金融负债属于衍生工具。但符合财务担保合同定义的衍生工具以及被指定为有效套期工具的衍生工具除外。（如：未作为套期工具的利率互换或外汇期权）
  • 公允价值选择权
    • （1）该指定能够消除或显著减少会计错配。
      • 发行债券<摊余 损 >
        • 目的为了买投资<损>
        • 把 摊余，改成 损
    • （2）根据正式书面文件载明的企业风险管理或投资策略，以公允价值为基础对金融负债组合或金融资产和金融负债组合进行管理和业绩评价，并在企业内部以此为基础向关键管理人员报告。
    • 2.企业将一项金融资产、一项金融负债或者一组金融工具(金融资产、金融负债或者金融资产及负债)指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的，一经做出不得撤销。
    • 即使造成会计错配的金融工具被终止确认，也不得撤销这一指定。
• 第三节　金融负债和权益工具的区分
  • 一、金融负债和权益工具的区分
    • （一）金融负债和权益工具区分的总体要求
      • 1.企业发行金融工具，应当按照该金融工具的合同条款及其所反映的经济实质而非法律形式，以及金融资产、金融负债和权益工具的定义，在初始确认时将该金融工具或其组成部分分类为金融资产、金融负债或权益工具。
        • 金融资产
          • 金融工具
            • 金融负债
              • 金额固定
              • 必须还
            • 权益工具
              • 股数固定
              • 不是必须还
      • 2.金融负债和权益工具的定义
        • 金融负债（金额固定、必须还）
          • 是指企业符合下列条件之一的负债：
          • ①向其他方交付现金或其他金融资产的合同义务；例如银行借款、发行债券
            • <交付>
          • ②在潜在不利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务，例如签出的外汇期权；
            • 看涨期权
            • 看跌期权
          • ③将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具的合同义务，且企业根据该合同将交付可变数量的自身权益工具（现金的替代品：数量可变，价格随行就市，总金额固定）；
            • 非衍生：主流的
            • 可变数量
            • 现金的替代品
          • ④将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具的合同义务，但以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具合同除外。例如：以普通股净额结算的股票期权
        • 权益工具（数量固定、不是必须还）
          • 是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中剩余权益的合同。
          • 同时满足下列条件的，发行方应当将发行的金融工具分类为权益工具：
          • ①该金融工具应当不包括交付现金或其他金融资产给其他方，或在潜在不利条件下与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务；如：发行股票
            • 没义务给你钱
          • ②将来须用或可用企业自身权益工具结算该金融工具的：
            • a.如为非衍生工具，不包括交付可变数量的自身权益工具进行结算的合同义务；（数量固定）
              • 收100元，给10股股票
              • 钱固定，股票固定
            • b.如为衍生工具，企业只能通过以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产结算该金融工具。例如：认股权证。（固定换固定）
              • 认股权证
                • 4元买1股股票
              • 别人那10元买1股股票
        • 结论总结
          • 非衍生
            • 数量可变/金额固定
              • 金融负债
            • 数量固定
              • 权益工具
          • 衍生
            • 固定换固定
              • 权益工具
      • 3.区分金融负债和权益工具需考虑的因素
        • （1）合同所反映的经济实质（而非仅以法律形式为依据）
        • （2）工具的特征（整体评估：权益工具？金融负债？复合金融工具）
    • （二）金融负债和权益工具区分的基本原则
      • 1.是否存在无条件地避免交付现金或其他金融资产的合同义务
        • （1）如果企业不能无条件地避免以交付现金或其他金融资产来履行一项合同义务，则该合同义务符合金融负债的定义。常见的该类合同义务情形包括：
          • ①金融工具发行方不能无条件地避免赎回此金融工具。
          • ②金融工具发行方被要求强制支付利息。
        • 能避免
          • 可能是权益工具
        • 【补充例题】
          • 甲公司经股东大会审议并报证券监管部门核准，于2×15年1月1日按面值非公开发行优先股以补充流动资金，发行数量1 000万股，每股面值为100元。
            • 优先股
              • 金融负债
              • 权益工具
          • 有关条款如下：
            • ①甲公司每年年末须按6%的股息率向优先股股东支付优先股股息；
            • ②本次优先股发行设置强制赎回条款，即发行10年后甲公司须按面值强制赎回上述发行的优先股。
          • 【答案】
            • 甲公司被要求以某一既定金额或可确定的金额强制赎回此金融工具，同时被要求以某一既定金额或可确定的金额强制支付利息，将导致发行方承担交付现金的合同义务，构成发行方的一项金融负债。
        • 【特别提示】
          • ①如果一项合同使发行方承担了以现金或其他金融资产回购自身权益工具的义务，即使发行方的回购义务取决于合同对手是否行使回售权，发行方应当在初始确认时将该义务确认为一项金融负债，其金额等于回购所需支付金额的现值（如远期回购价格的现值、期权行权价格的现值或其他回售金额的现值）。
            • 甲（发行方）
              • 乙（购买方）
            • 如果能避免，确认乙100%不会让回购
              • 权益工具
              • 否则，金融负债
          • ②如果发行方最终无须以现金或其他金融资产回购自身权益工具，应当在合同对手回售权到期时将该项金融负债按照账面价值重分类为权益工具。
            • 如果2年后，乙100%确定不让回购
              • 甲的义务免除
            • 可以重分类
        • （2）如果企业能够无条件地避免交付现金或其他金融资产，则不构成金融负债。
          • 没有义务
        • 【例14-6】
          • 甲公司发行了一项年利率为8%、无固定还款期限（说明不是必须还）、可自主决定是否支付利息的不可累积永续债，其他合同条款如下（假定没有其他条款导致该工具分类为金融负债）：
            • 永续债
              • 叫债不是债
          • ①该永续债嵌入了一项看涨期权，允许（不是必须，是可以）甲公司在发行第5年及之后以面值回购该永续债。
          • ②如果甲公司在第5年末没有回购该永续债，则之后的票息率增加至11%（通常称为“票息递增”特征）。
          • ③该永续债票息在甲公司向其普通股股东支付股利时必须支付（即“股利推动机制”）。
          • 假设：甲公司根据相应的议事机制能够自主决定普通股股利的支付；该公司发行该永续债之前多年来均支付普通股股利（★★★不考虑：以前实施分配的情况）。
          • 【答案】
            • 尽管甲公司多年来均支付普通股股利，但由于甲公司能够根据相应的议事机制自主决定普通股股利的支付，并进而影响永续债利息的支付，对甲公司而言，该永续债并未形成支付现金或其他金融资产的合同义务；
            • 尽管甲公司有可能在第5年末行使其回购权，但是甲公司并没有回购的合同义务，因此该永续债应整体被分类为权益工具。
            • 注：
              • 如果没有其他情形导致该工具被分类为金融负债，则该永续债应整体被分类为权益工具。同时，虽然合同中存在利率跳升安排，当该安排也不构成企业无法避免的支付义务。
        • （3）判断一项金融工具是划分为权益工具还是金融负债，不受下列因素的影响：
          • ①以前实施分配的情况；（★★★）
          • ②未来实施分配的意向；（★★★）
          • ③相关金融工具如果没有发放股利对发行方普通股的价格可能产生的负面影响；
          • ④发行方的未分配利润等可供分配的权益的金额；
          • ⑤发行方对一段期间内的损益的预期；
          • ⑥发行方是否有能力影响其当期损益。
        • （4）有些金融工具虽然没有明确地包含交付现金或其他金融资产义务的条款和条件，但有可能通过其他条款和条件间接的形成合同义务。（简单了解）
      • 2.是否通过交付固定数量的自身权益工具结算
        • （1）基于自身权益工具的非衍生工具
          • 非衍生（主流）
            • 股票债券
          • ①交付可变数量的自身权益工具进行结算，是现金或其他金融资产的替代品，属于金融负债；
          • ②交付固定数量的自身权益工具进行结算，属于权益工具。
          • 【例14-7】
            • 甲公司与乙公司签订的合同约定，甲公司以100万元等值的自身权益工具偿还所欠乙公司债务。
            • 【答案】
              • 甲公司需偿还的负债金额100万元是固定的，但甲公司需交付的自身权益工具的数量随着其权益工具市场价格的变动而变动。在这种情况下，该金融工具应当划分为金融负债。
          • 【例14-8】
            • 甲公司与乙公司签订的合同约定，甲公司以100盎司黄金等值的自身权益工具偿还所欠乙公司债务。
              • 同增同减
            • 【答案】
              • 甲公司需偿还的负债金额随黄金价格变动而变动，同时甲公司需交付的自身权益工具的数量随着其权益工具市场价格的变动而变动。在这种情况下，该金融工具应当划分为金融负债。
          • 【例14-9】（★★★数量可变）
            • 甲公司发行了名义金额人民币100元的优先股，合同条款规定甲公司在3年后将优先股强制转换为普通股，转换价格为转股日前一工作日的该普通股市价。
              • 100元转换的股数可变的
            • 【答案】
              • 转股价格是变动的，未来须交付的普通股数量是可变的，实质可视作甲公司将在三年后使用自身普通股并按其市价履行支付优先股每股人民币100元的义务。在这种情况下，该强制可转换优先股整体是一项金融负债。
                • 用可变数量的普通股换了（还了）100元优先股
                • 金额固定，数量可变
        • （2）基于自身权益工具的衍生工具
          • ①固定换固定：如果发行方只能通过以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产进行结算，属于权益工具；
            • 认股权证：4元买1股
          • ②其他：属于金融负债。
          • 【例14-10】
            • 甲公司于2×17年2月1日向乙公司发行以自身普通股为标的的看涨期权（即：有权买入）。根据该期权合同，如果乙公司行权（行权价为102元），乙公司有权以每股102元的价格从甲公司购入普通股1 000股。其他有关资料如下：
              • （1）合同签订日　　　　　　　　　　　2×17年2月1日
              • （2）行权日（欧式期权）　　　　　　 2×18年1月31日
              • （3）2×18年1月31日应支付的固定行权价格　　　102元
              • （4）期权合同中的普通股数量　　　　　　　　　 1 000股
              • （5）2×17年2月1日每股市价　　　　　　　　　 100元
              • （6）2×17年12月31日每股市价　　　　　　　　 104元
              • （7）2×18年1月31日每股市价　　　　　　　　 104元
              • （8）2×17年2月1日期权的公允价值　　　　　 5 000元
                • （含货币时间价值）
              • （9）2×17年12月31日期权的公允价值　　　　 3 000元
              • （10）2×18年1月31日期权的公允价值　　　　 2 000元
                • [（104－102）×1 000]
            • 情形1：期权将以现金净额结算
              • 分析：在现金净额结算约定下，甲公司不能完全避免向另一方支付现金的义务，因此应当将该期权划分为金融负债。
              • 甲公司的账务处理如下：
              • （1）2×17年2月1日，确认发行的看涨期权：
                • 借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　 5 000
                • 　贷：衍生工具——看涨期权　　　　　　　　　　　 5 000
                  • 衍生工具身兼两职（共同类），有时表示资产类，有时负债类
              • 【特别提示】
                • 甲公司发行的金融工具（看涨期权）行权前在财务报表上应作为金融负债列示。
              • （2）2×17年12月31日，确认期权公允价值减少：
                • 借：衍生工具——看涨期权　　　　　2 000
                • 　贷：公允价值变动损益　　　　　　 2 000（5 000-3 000）
              • （3）2×18年1月31日，确认期权公允价值减少：
                • 借：衍生工具——看涨期权　　　　　1 000
                • 　贷：公允价值变动损益　　　　　　 1 000（3 000-2 000）
              • （4）在同一天，乙公司行使了该看涨期权，合同以现金净额方式进行结算。甲公司有义务向乙公司交付104 000 元（104×1 000），并从乙公司收取102 000元（102×1 000），甲公司实际支付净额为2 000元。
                • 借：衍生工具——看涨期权　　　　　　　　　　　 2 000
                • 　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　 2 000
                • 现金净额结算
                  • 甲→乙：104*1000
                  • 乙→甲：102*1000
            • 情形2：期权将以普通股净额结算（股数不固定：金融负债）
              • 分析：普通股净额结算是指甲公司以普通股代替现金进行净额结算，支付的普通股公允价值等于应当支付的现金金额。
              • 在普通股净额结算的约定下，由于甲公司须交付的普通股数量［（行权日每股价格－102）×1 000÷行权日每股价格］不确定，因此应当将该期权划分为金融负债。
              • 除期权以普通股净额结算外，其他资料与情形1相同。（前3个分录相同）
              • （4）2×18年1月31日：
                • 借：衍生工具——看涨期权　　　　 　 　2 000
                • 　贷：股本　　　　　　　　　　　　　　 19（2 000÷104）
                  • 19.23
                • 　　　银行存款　　　　　　　　　 　　 24（2 000-19×104）
                • 　　　资本公积——股本溢价　　　　　　 1957（倒挤）
              • 注：
                • 因交付的普通股数量须为整数，实际交付19股，余下金额24元以现金方式支付。
            • 情形3：期权将以普通股总额结算（★★★固定换固定：固定金额102×1 000，固定股数1 000股，权益工具）
              • 衍生的：固定换固定
              • 分析：在普通股总额的结算约定下，甲公司需交付的普通股数量固定，将收到的金额也是固定的，因此应当将该期权划分为权益工具。
              • （1）2×17年2月1日，确认发行的看涨期权：
                • 借：银行存款　　　　　　　 5 000
                • 　贷：其他权益工具　　　　　　　 5 000
                  • 普通股以外的统称“其他权益工具”
                  • 一锤子买卖
              • 【特别提示】
                • 甲公司发行的金融工具（看涨期权）行权前在财务报表上应作为权益工具（其他权益工具）列示。（甲公司将以固定数量的自身普通股交换固定金额现金，应将该衍生金融工具确认为权益工具）
              • （2）2×17年12月31日：
                • 由于该期权合同确认为权益工具，无需进行后续的重新计量。甲公司无需就该期权的公允价值变动作出会计处理，因此无需在2×17年12月31日编制会计分录。
              • （3）2×18年1月31日，乙公司行权：
                • 借：银行存款（现金）　　　　　　　　　　　　 102 000
                • 　　其他权益工具　　　　　　　　　　　　　　　 5 000
                • 　贷：股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 000
                • 　　　资本公积——股本溢价　　　　　　　 106 000（倒挤）
    • （三）以外币计价的配股权、期权或认股权证
      • 一般来说，如果企业的某项合同是通过固定金额的外币交换固定数量的自身权益工具进行结算，由于固定金额的外币代表的是以企业记账本位币计价的可变金额，因此不符合“固定换固定”原则。
        • 100美元，100股
      • 但是，对以外币计价的配股权、期权或认股权证规定了一类例外情况：企业对全部现有同类别非衍生自身权益工具的持有方同比例发行配股权、期权或认股权证，使之有权按比例以固定金额的任何货币交换固定数量的该企业自身权益工具的，该类配股权、期权或认股权证应当分类为权益工具。
        • 同比例发行
      • 【例14-11】
        • 一家在多地上市的企业，向其所有的现有普通股股东提供每持有2股普通股可购买其1股普通股的权利（配股比例为2股配1股），配股价格为配股当日股价的70%。
        • 由于该企业在多地上市，受到各地区当地的法规限制，配股权行权价的币种须与当地货币一致。
        • 【答案】
          • 由于企业是按比例向其所有同类普通股股东提供配股权，且以固定金额的任何货币交换固定数量的该企业的普通股，因此该配股权应当分类为权益工具。
    • （四）或有结算条款（由发行方和持有方均不能控制的未来不确定事项的发生或不发生来确定的金融工具：股价指数、消费价格指数、利率或税法变动、发行方未来收入、净收益或债务权益比率等）
      • 对于附有或有结算条款的金融工具：
        • 金融负债
          • 必须还
          • 发行方不能无条件地避免交付现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算的，应当分类为金融负债
            • 有义务
        • 权益工具
          • 满足下列条件之一的，发行方应当将其分类为权益工具：
          • ①要求以现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算的或有结算条款几乎不具有可能性，即相关情形极端罕见、显著异常或几乎不可能发生
            • 借你100元，除非地球爆炸，否则不用还
          • ②只有在发行方清算时，才需以现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算。
            • 买了股票， 只有清算时，才会把财产分配
          • ③特殊金融工具中分类为权益工具的可回售工具
            • 退休或死亡
      • 【例14-12】
        • 甲公司拟发行优先股。按合同条款约定，甲公司可根据相应的议事机制自主决定是否派发股利，如果甲公司的控股股东发生变更（假设该事项不受甲公司控制），甲公司必须按面值赎回该优先股。
          • 自主决定是否派发股利
            • 能避免，不一定是义务，不一定是金融负债
          • 甲公司的控股股东发生变更
            • 不是几乎不可能发生
        • 【答案】
          • 该或有事项（控股股东变更）不受甲公司控制，属于或有结算事项。同时，该事项的发生并非“极端罕见、显著异常且几乎不可能发生”。由于甲公司不能无条件地避免赎回股份的义务，因此，该工具应当划分为一项金融负债。
      • 【补充例题•单选题】（2017年）
        • 2×17年1月1日，甲公司经批准发行10亿元优先股。发行合同规定：
          • （1）期限5年，前5年票面年利率固定为6%；从第6年起，每5年重置一次利率，重置利率为基准利率加上2%，最高不超过9%；
          • （2）如果甲公司连续3年不分派优先股股利，投资者有权决定是否回售；
            • 能避免
          • （3）甲公司可根据相应的议事机制决定是否派发优先股股利（非累计），但如果分配普通股股利，则必须先支付优先股股利；
            • 能避免
          • （4）如果因甲公司不能控制的原因导致控股股东发生变更的，甲公司必须按面值赎回该优先股。
            • 不能避免
        • 不考虑其他因素，下列各项关于甲公司上述发行优先股合同设定的条件会导致该优先股不能分类为所有者权益的因素是（　　）。
          • 分析
            • 所有者权益
              • 权益工具
            • 金融负债
              • 有义务回购，不能避免
          • A.5年重置利率
          • B.股利推动机制
          • C.甲公司控股股东变更
          • D.投资者有回售优先股的决定权
    • （五）结算选择权（选择用什么了结？★★★一般确认为金融资产或金融负债）
      • 对于存在结算选择权的衍生工具（例如，合同规定发行方或持有方能选择以现金净额或以发行股份交换现金等方式进行结算的衍生工具），发行方应当将其确认为金融负债或金融资产，如果可供选择的结算方式均表明该衍生工具应当确认为权益工具，则应当确认为权益工具。
        • 均表明是权益工具
    • （六）合并财务报表中金融负债和权益工具的区分
      • 在合并财务报表中对金融工具（或其组成部分）进行分类时，企业应考虑集团成员和金融工具的持有方之间达成的所有条款和条件，以确定集团作为一个整体是否由于该工具而承担了交付现金或其他金融资产的义务，或者承担了以其他导致该工具分类为金融负债的方式进行结算的义务。
      • 【例14-13】
        • 甲公司为乙公司的母公司，其向乙公司的少数股东签出一份在未来6个月后以乙公司普通股为基础的看跌期权，如果6个月后乙公司股票价格下跌，乙公司少数股东有权要求甲公司无条件的以固定价格购入乙公司少数股东所持有的乙公司股份。
        • 【答案】
          • 1.个别财务报表（甲公司）
            • 由于该看跌期权的价值随着乙公司股票价格的变动而变动，并将于未来约定日期进行结算，因此该看跌期权符合衍生工具的定义而确认为一项衍生金融负债；
              • 股数不固定
          • 2.个别财务报表（乙公司）
            • 少数股东所持有的乙公司股份则是其自身权益工具；
          • 3.集团合并报表层面
            • 由于看跌期权使集团整体承担了不能无条件地避免以现金支付的合同义务，因此该少数股东权益不再符合权益工具定义，而应确认为一项金融负债，其金额等于回购所需支付金额的现值。
    • （七）特殊金融工具的区分
      • 1.可回售工具（常见：合伙企业入伙）
        • 可回售工具：是指根据合同约定，持有方有权将该工具回售给发行方以获取现金或其他金融资产的权利，或者在未来某一不确定事项发生或者持有方死亡或退休时，自动回售给发行方的金融工具。（★★★一般归类为金融负债，但并非绝对）
          • 不能无条件避免
          • 例如：某些合作制法人的可随时回售的“权益”或者某些开放式基金的可随时赎回的基金份额。
        • 符合金融负债定义，但同时具有下列特征的可回售工具，应当分类为权益工具：（5个）
          • （1）赋予持有方在企业清算时按比例份额获得该企业净资产的权利。
          • （2）该工具所属的类别次于其他所有工具类别，即该工具在归属于该类别前无须转换为另一种工具，且在清算时对企业资产没有优先于其他工具的要求权；
            • 次于
              • 还完债之后的
          • （3）该类别的所有工具具有相同的特征（例如它们必须都具有可回售特征，并且用于计算回购或赎回价的公式或其他方法都相同）；
          • （4）除了发行方应当以现金或其他金融资产回购或赎回该工具的合同义务外，该工具不满足金融负债定义中的任何其他特征；
          • （5）该工具在存续期内的预计现金流量总额，应当实质上基于该工具存续期内企业的损益、已确认净资产的变动、已确认和未确认净资产的公允价值变动（不包括该工具的任何影响）。
        • 【例14-15】
          • 甲企业为合伙企业。相关合伙协议约定：新合伙人加入时按确定的金额和财产份额入伙，合伙人退休或退伙时以其财产份额的公允价值予以退还；合伙企业营运资金均来自合伙人，合伙人合伙期间可按财产份额分得合伙企业的利润（但利润分配由合伙企业自主决定）；当合伙企业清算时，合伙人可按财产份额获得合伙企业的净资产。
          • 【答案】
            • 由于合伙企业在合伙人退休或退出时有向合伙人交付金融资产的义务，因而该可回售工具（合伙协议）满足金融负债的定义。同时，其作为可回售工具具备了以下特征：
            • （1）合伙企业清算时合伙人可按财产份额获得合伙企业的净资产；
            • （2）该协议属于合伙企业中最次级类别的工具；
            • （3）所有合伙人权益具有相同的特征；
            • （4）合伙企业仅有以现金或其他金融资产回购该工具的合同义务；
              • 单纯看这一条，金融负债，但仅仅满足这一条。
            • （5）合伙人入伙期间可获得的现金流量总额，实质上基于该工具存续期内企业的损益、已确认净资产的变动、已确认和未确认净资产的公允价值变动。
            • 因而，该金融工具应当确认为权益工具。
      • 2.发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具(如中外合作经营企业：一般权益工具)
        • 符合金融负债定义，但同时具有下列特征的发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具，应当分类为权益工具：
          • （1）赋予持有方在企业清算时按比例份额获得该企业净资产的权利；
          • （2）该工具所属的类别次于其他所有工具类别；
          • （3）在次于其他所有类别的工具类别中，发行方对该类别中所有工具都应当在清算时承担按比例份额交付其净资产的同等合同义务。
          • 产生上述合同义务的清算确定将会发生并且不受发行方的控制（如发行方本身是有限寿命主体），或者发生与否取决于该工具的持有方。
      • 3.特殊金融工具分类为权益工具的其他条件
      • 4.特殊金融工具在母公司合并财务报表中的处理
        • 合并报表中，母子是一体的
        • 子公司在个别财务报表中作为权益工具列报的特殊金融工具，在其母公司合并财务报表中对应的少数股东权益部分，应当分类为金融负债
        • 【例14-16】
          • 甲公司控制乙公司，因此甲公司的合并财务报表包括乙公司。乙公司资本结构的一部分由可回售工具（其中一部分由甲公司持有，其余部分由其他外部投资者持有）组成，这些可回售工具在乙公司个别财务报表中符合权益分类的要求。
          • 【答案】
            • 甲公司在可回售工具中的权益在合并时抵销。对于其他外部投资者持有的乙公司发行的可回售工具，其在甲公司合并财务报表中不应作为少数股东权益列示，而应作为金融负债列示。
    • （八）金融负债和权益工具之间的重分类【详见第15章所有者权益】
      • 由于发行的金融工具原合同条款约定的条件或事项随着时间的推移或经济环境的改变而发生变化，可能会导致已发行金融工具（含特殊金融工具）的重分类。
    • （九）收益和库存股
      • 1.发行方对利息、股利、利得或损失的处理（金融工具或组成部分划分为权益工具还是金融负债，会计处理不同）
        • 划分为金融负债
          • 相关利息、股利、利得或损失，以及赎回或再融资产生的利得或损失等，应当计入当期损益
            • 财务费用
        • 划分为权益工具
          • ①其发行（含再融资）、回购、出售或注销时，发行方应当作为权益的变动处理；
          • ②发行方不应当确认权益工具的公允价值变动；（★★★）
            • 例10-10
          • ③发行方对权益工具持有方的分配应作利润分配处理，发放的股票股利不影响所有者权益总额
        • 交易费用的处理：
          • ①与权益性交易相关的交易费用应当从权益中扣减。
            • 可转债
          • ②与多项交易相关的共同交易费用，应当在合理的基础上，采用与其他类似交易一致的方法，在各项交易间进行分摊。
          • ③发行复合金融工具发生的交易费用，也应当在负债成分和权益成分之间按照各自占总发行价款的比例进行分摊
            • 复合
              • 可转换公司债券
      • 2.库存股
        • 回购自身权益工具（库存股）支付的对价和交易费用，应当减少所有者权益，不得确认金融资产。
          • 借：库存股
          • 　贷：银行存款
        • 如果企业持有库存股之后又将其重新出售，反映的是不同所有者之间的转让，而非企业本身的利得或损失，因此，无论这些库存股的公允价值如何波动，企业应直接将支付或收取的任何对价在权益中确认，而不产生任何损益影响。
      • 3.对每股收益计算的影响
        • = 净利润 ÷普通股股数
          • 净利润 - 优先股股利
          • 子主题
        • 企业存在发行在外的除普通股以外的金融工具的，在计算每股收益时，应当按照以下原则处理：
          • 基本每股收益
            • 分子
              • 归属于普通股股东的净利润，不应包含其他权益工具的股利或利息。
              • 其中：
                • ①发行不可累积优先股等其他权益工具：应扣除当期宣告发放的股利；
                  • 不可累计 ≈ 过这村没这店
                • ②发行累积优先股其他权益工具等：无论当期是否宣告发放股利，均应予以扣除。
                  • 累积：今年不分明年分
              • 【特别提示】
                • 对于同普通股股东一起参加剩余利润分配的其他权益工具，在计算普通股每股收益时，归属于普通股股东的净利润不应包含根据可参加机制计算的应归属于其他权益工具持有者的净利润
            • 分母
              • 发行在外普通股的加权平均股数
          • 稀释每股收益
            • 企业发行的金融工具中包含转股条款的，即存在潜在稀释性的，在计算稀释每股收益时考虑的因素与企业发行可转换公司债券、认股权证相同
  • 二、复合金融工具
    • （一）基本原则
      • 1.企业发行的某些非衍生金融工具（如可转换公司债券等）既含有负债成分，又含有权益成分。对此，企业应当在初始确认时将负债和权益成分进行分拆，分别进行处理。
      • 2.在进行分拆时，应当先确定负债成分的公允价值并以此作为其初始确认金额，再按照该金融工具整体的发行价格扣除负债成分初始确认金额后的金额确定权益成分的初始确认金额。
      • 3.发行该非衍生金融工具发生的交易费用，应当在负债成分和权益成分之间按照各自的相对公允价值进行分摊。
        • ★★★★★
    • （二）可转换债券等可转换工具可能被分类为复合金融工具。发行方对该类可转换工具进行会计处理时，应当注意以下方面：
      • 1.在可转换工具转换时，应终止确认负债成分，并将其确认为权益。原来的权益成分仍旧保留为权益（从权益的一个项目结转到另一个项目）。可转换工具转换时不产生损益。
        • 如可转换公司债券的转换
          • 借：应付债券——可转换公司债券（账面价值）
          • 　　其他权益工具
          • 　贷：股本
          • 　　　资本公积——股本溢价
            • <倒挤>
      • 2.企业通过在到期日前赎回或回购而终止一项仍具有转换权的可转换工具时，应在交易日将赎回或回购所支付的价款以及发生的交易费用分配至该工具的权益成分和负债成分。分配价款和交易费用的方法应与该工具发行时采用的分配方法一致。
        • 价款和交易费用分配后，所产生的利得或损失应分别根据权益成分和负债成分所适用的会计原则进行处理，分配至权益成分的款项计入权益，与债务成分相关的利得或损失计入损益。
      • 3.企业可能修订可转换工具的条款以促成持有方提前转换，例如，提供更有利的转换比率或在特定日期前转换则支付额外的对价。
        • 在条款修订日，对于持有方修订后的条款进行转换所能获得的对价的公允价值与根据原有条款进行转换所能获得的对价的公允价值之差，企业应将其确认为一项损失。
      • 4.企业发行认股权和债权分离交易的可转换公司债券，所发行的认股权符合有关权益工具定义的，应当确认为一项权益工具（其他权益工具），并以发行价格减去不附认股权且其他条件相同的公司债券公允价值后的净额进行计量。
        • 既买了债券，又买了认股权
          • 债券8000
          • 如果花了8500
          • 500就是认股权的价值
            • 确认为一项权益工具（其他权益工具）
        • 如果认股权持有方到期没有行权的，应当在到期时将原计入其他权益工具的部分转入资本公积（股本溢价）。
          • 借：其他权益工具
          • 贷：资本公积（股本溢价）
      • 【例14-17】
        • 甲公司2×17年1月1日按每份面值1 000元发行了2 000份可转换债券，取得总收入2 000 000元。该债券期限为3年，票面年利率为6%，利息按年支付；每份债券均可在债券发行1年后的任何时间转换为250股普通股。
          • 卖方
            • 负债成分
            • 权益成分
          • 买方
            • 交易性金融资产
        • 甲公司发行该债券时，二级市场上与之类似但没有转股权的债券的市场利率为9%。
          • 2000*250股=50万股
        • 假定不考虑其他相关因素，甲公司以摊余成本计量分类为金融负债的应付债券。
        • 【答案】
          • 分析：转股权的结算是以固定数量的债券换取固定数量的普通股，因此该转股权应归类为权益工具。具体计算和账务处理如下：
          • （1）先对负债部分进行计量，债券发行收入与负债成份的公允价值之间的差额则分配到权益成份。负债成份的现值按9%的折现率计算，如表14-1所示：
            • 本金的现值： 第3年年末应付本金2000 000元（复利现值系数为0.7721835）
              • 200*（P/F,9%,3）
              • 1 544 367
            • 利息的现值： 3年期内每年应付利息120 000元（年金现值系数为2.5312917）
              • 12*（P/A,9%,3）
              • 303 755
            • 负债成分总额
              • 1 848 122
            • 权益成分总额
              • 151 878
            • 债券发行总收入
              • 2 000 000
          • （2）甲公司的账务处理如下：
            • ①2×17年1月1日，发行可转换债券：
              • 借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　 2 000 000
              • 　　应付债券——可转换公司债券（利息调整）　 151 878
              • 　贷：应付债券——可转换公司债券（面值）　　 2 000 000
              • 　　　其他权益工具　　　　　　　　　　　　　　 151 878
                • <权益成分>
            • 应付债券丁字账
              • 151878
                • I
                  • 2000000
              • • • I
                    • 1848122
            • ②2×17年12月31日，计提和实际支付利息：
              • 计提债券利息时：
                • 借：财务费用<费用化，资本化是在建工程>　　　　 166 331
                  • 1848122 x 9% <实际利率>
                • 　贷：应付利息　　　　　　　　　　　　　　　　 120 000
                  • 200 x 6% <双面>
                • 　　　应付债券——可转换公司债券（利息调整）　　46 331
                  • <倒挤>
              • 实际支付利息时：
                • 借：应付利息　　　　　　　　　　　　　　　　 120 000
                • 　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　 120 000
            • 应付债券丁字账
              • 151878
                • I
                  • 2000000
              • • • I
                    • 1848122
              • • • I
                    • 46331
              • • • I
                    • 1894453
            • ③2×18年12月31日，债券转换前，计提和实际支付利息：
              • 计提债券利息时：
                • 借：财务费用　　　　　　　　　　　　　　　　　170 501
                  • 1894453 x 9%<实际利率>
                • 　贷：应付利息　　　　　　　　　　　　　　　　 120 000
                  • 200 x 6% <双面>
                • 　　　应付债券——可转换公司债券（利息调整）　　50 501
                  • <倒挤>
              • 实际支付利息时：
                • 借：应付利息　　　　　　　　　　　　　　　　 120 000
                • 　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　 120 000
              • 至此，转换前应付债券的摊余成本为1 944 954元（1 848 122＋46 331＋50 501）
              • 权益成分没有变动，因为他不反应公允价值变动
            • 应付债券丁字账
              • • • I
                    • 1894453
              • • • I
                    • 50501
              • • • I
                    • 1944954
            • 如果不转换
              • 最后一年，先算利息调整
                • 第一年利息调整 - 第一年 - 第二年
            • 假定至2×18年12月31日，甲公司股票上涨幅度较大，可转换债券持有方均于当日将持有的可转换债券转为甲公司股份。由于甲公司对应付债券采用摊余成本后续计量，因此，于转换日，转换前应付债券的摊余成本应为1 944 954元，而权益成份的账面价值仍为151 878元。同样是在转换日，甲公司发行股票数量为500 000股。对此，甲公司的账务处理如下：
            • 丁字账
              • 应付债券——可转换公司债券（面值）
              • • ？
                  • I
                    • 2000000
              • 应付债券——可转换公司债券（利息调整）
              • 151878
                • I
                  • 46331
                  • 50501
              • = 55046
                • I
                  • ？
              • 其他权益工具
              • ？
                • I
                  • 151878
            • 借：应付债券——可转换公司债券（面值）　　 2 000 000
            • 　　其他权益工具（股份转换权）　　　　　　　 151 878
            • 　贷：应付债券——可转换公司债券（利息调整）　　55 046
            • 　　　股本　　　　　　　　　　　 　　500 000
              • <反映面值>
            • 　　　资本公积——股本溢价　　　　　　1 596 832
              • <倒挤>
  • 三、永续债的会计处理
    • 永续债
      • 金融负债
        • 有义务
          • 不能无条件避免
      • 权益工具
        • 能避免
    • （一）永续债发行方会计分类应当考虑的因素
      • 永续债发行方在确定永续债的会计分类是权益工具还是金融负债（以下简称会计分类）时，应当根据本节的规定并同时考虑下列因素：
      • 1.到期日；
      • 2.清偿顺序；
        • 权益工具略后于其他
      • 3.利率跳升和间接义务。
    • （二）关于到期日（是否能无条件地避免交付现金或其他金融资产的合同义务？）
      • 当永续债合同其他条款未导致发行方承担交付现金或其他金融资产的合同义务时，发行方应当区分下列情况处理：
      • 永续债合同的相关规定
        • 相关说明
      • 1.明确规定无固定到期日且持有方在任何情况下均无权要求发行方赎回该永续债或清算的
        • 通常表明发行方没有交付现金或其他金融资产的合同义务
      • 2.未规定固定到期日且同时规定了未来赎回时间（即“初始期限”）
        • 初始期限仅约定为发行方清算日
          • 一般情况
            • 通常表明发行方没有交付现金或其他金融资产的合同义务
          • 清算确定将会发生且不受发行方控制，或者清算发生与否取决于该永续债持有方
            • 发行方仍具有交付现金或其他金融资产的合同义务
        • 初始期限不是发行方清算日且发行方能自主决定是否赎回永续债
          • 发行方应当谨慎分析自身是否能无条件地自主决定不行使赎回权。 如不能，通常表明发行方有交付现金或其他金融资产的合同义务
    • （三）关于清偿顺序
      • 当永续债合同其他条款未导致发行方承担交付现金或其他金融资产的合同义务时，发行方应当区分下列情况处理：
      • 情形
        • 相关内容
      • 合同规定发行方清算时永续债劣后于发行方发行的普通债券和其他债务
        • 通常表明发行方没有交付现金或其他金融资产的合同义务
      • 合同规定发行方清算时永续债与发行方发行的普通债券和其他债务处于相同清偿顺序的
        • 应当审慎考虑此清偿顺序是否会导致持有方对发行方承担交付现金或其他金融资产合同义务的预期，并据此确定其会计分类
    • （四）关于利率跳升和间接义务
      • 1.基本原则
        • 永续债发行方在确定永续债会计分类时，应当考虑“间接义务”。永续债合同规定没有固定到期日、同时规定了未来赎回时间、发行方有权自主决定未来是否赎回且如果发行方决定不赎回则永续债票息率上浮（即“利率跳升”或“票息递增”）的，发行方应当结合所处实际环境考虑该利率跳升条款是否构成交付现金或其他金融资产的合同义务。
          • 五年不赎回
            • 从5%升到11%
      • 2.具体情况
        • 情形
          • 相关内容
        • （1）如果跳升次数有限、有最高票息限制（即“封顶”）且封顶利率未超过同期同行业同类型工具平均的利率水平，或者：
          • 5% 7% 9%封顶
        • （2）跳升总幅度较小且封顶利率未超过同期同行业同类型工具平均的利率水平
          • 可能不构成间接义务
            • 权益工具可能性更大
        • 如果永续债合同条款虽然规定了票息封顶，但该封顶票息水平超过同期同行业同类型工具平均的利率水平
          • 通常构成间接义务
          • <假封顶>
    • （五）关于永续债持有方会计分类的要求（除符合第七章长期股权投资规定适用范围外）
      • 属于权益工具投资<类似于股权性投资>
        • 不属于权益工具投资<类似于债券性投资>
      • 1.分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；≈ 损（股）
        • 分类为：
          • 1.以摊余成本计量的金融资产； ≈ 摊
      • 2.对非交易性权益工具投资初始指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（在符合条件时） ≈ 综（股）
        • 2.以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产；≈ 综（债）
        • 3.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 ≈ 损（债）
      • 在判断永续债的合同现金流量特征时，持有方应当谨慎考虑永续债中包含的选择权
• 第四节　金融工具的计量和重分类
  • ★★★★★★
  • 一、金融资产和金融负债的初始计量
    • 1.初始确认原则
      • 所有金融资产（三分类）、所有金融负债（四分类）
        • 初始计量都按照公允价值
      • 类别
        • 初始计量原则
          • 相关交易费用的处理原则
      • 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和金融负债
        • 应当按照 公允价值计量
          • 应当直接计入当期损益 （“投资收益”的借方）
            • ★★★★
      • 其他类别的金融资产或金融负债
        • <同上>
          • 应当计入初始确认金额
            • <倒挤>
      • 其中：
        • ①交易费用：是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具的增量费用。
        • ②增量费用：是指企业没有发生购买、发行或处置相关金融工具的情形就不会发生的费用，包括支付给代理机构、咨询公司、券商、证券交易所、政府有关部门等的手续费、佣金、相关税费以及其他必要支出，不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本和持有成本等与交易不直接相关的费用。
      • 【特别提示】
        • 企业初始确认的应收账款未包含《企业会计准则第14号——收入》所定义的重大融资成分或根据《企业会计准则第14号——收入》规定不考虑不超过一年的合同中的融资成分的，应当按照该准则定义的交易价格进行初始计量。
    • 2.企业应当根据《企业会计准则第39号——公允价值计量》的规定，确定金融资产和金融负债在初始确认时的公允价值。
      • 公允价值通常为相关金融资产或金融负债的交易价格。金融资产或金融负债公允价值与交易价格存在差异的，企业应当区别下列情况进行处理：
        • 初始确认时公允价值的确定依据
          • 差额的处理原则
        • 依据相同资产或负债在活跃市场上的报价或者以仅使用可观察市场数据的估值技术确定
          • 将公允价值与交易价格之间的差额确认为一项利得或损失
        • 以其他方式确定
          • ①企业应当将该公允价值与交易价格之间的差额递延；
          • ②初始确认后，企业应当根据某一因素在相应会计期间的变动程度将该递延差额确认为相应会计期间的利得或损失。该因素应当仅限于市场参与者对该金融工具定价时将予考虑的因素，包括时间等
    • 3.企业取得金融资产所支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的债券利息或现金股利，应当单独确认为应收项目（应收利息/应收股利）进行处理。
  • 二、金融资产的后续计量
    • （一）金融资产后续计量原则（三分类）
      • • 业务模式
          • 通过现金流量测试
      • 摊
        • 收取现金流量
          • √
      • 综（债）
        • 收取+出售
          • √
      • 损（债/股）
        • 其他
    • 【特别提示】
      • ①如果一项金融工具以前被确认为一项金融资产并以公允价值计量，而现在它的公允价值低于零，企业应将其确认为一项负债。
      • ②对于主合同为资产的混合合同，即使整体公允价值可能低于零，企业应当始终将混合合同整体作为一项金融资产进行分类和计量。
    • （二）以摊余成本计量的金融资产的会计处理
      • 要画丁字账
      • 1.实际利率（5句话）
        • （1）实际利率法：是指计算金融资产或金融负债的摊余成本以及将利息收入或利息费用分摊计入各会计期间的方法。
        • （2）实际利率：是指将金融资产或金融负债在预计存续期的估计未来现金流量，折现为该金融资产账面余额（不考虑减值）或该金融负债摊余成本所使用的利率。
          • 金融资产
            • 每年利息10万
            • 第一年80
          • 金融负债
            • 发行了债券
            • 折现
        • （3）经信用调整的实际利率：是指将购入或源生的已发生信用减值的金融资产在预计存续期的估计未来现金流量，折现为该金融资产摊余成本的利率。（★★比正常的实际利率小，将来少确认利息收入）
          • 账面余额 - 计提减值之后
        • （4）企业通常能够可靠估计金融工具（或一组类似金融工具）的现金流量和预计存续期。
        • 在极少数情况下，金融工具（或一组金融工具）的估计未来现金流量或预计存续期无法可靠估计的，企业在计算确定其实际利率（或经信用调整的实际利率）时，应当基于该金融工具在整个合同期内的合同现金流量。
        • （5）合同各方之间支付或收取的、属于实际利率或经信用调整的实际利率组成部分的各项费用、交易费用及溢价或折价等，应当在确定实际利率或经信用调整的实际利率时予以考虑。
          • 花出去的钱都要考虑
      • 2.摊余成本
        • 丁字账
          • 金融资产的丁字账余额
            • 账面余额
            • <扣除计提的累计信用减值准备>
              • 账面价值
          • 金融负债的丁字账余额
            • 摊余成本
        • 金融资产或金融负债的摊余成本，应当以该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整确定：
        • （1）扣除已偿还的本金。
        • （2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额。
        • 丁字账
        • （3）扣除计提的累计信用减值准备（仅适用于金融资产）
        • 【相关总结】
          • A.一般情况
            • （1）未计提信用减值准备，摊余成本就是该科目丁字形账户的余额（账面余额）；
            • （2）计提信用减值准备的情况下，摊余成本就是该科目丁字形账户的余额减去信用减值准备。
              • < 摊 = 丁余额 - 信用减值准备 >
          • B.特殊情况：其他债权投资（公允价值的波动不影响摊余成本）
            • 综（债）
              • 其他债券投资——成本 ——利润 ——应计利息
                • 影响丁字账余额
              • 其他债券投资——公允价值变动
                • 不影响余额
      • 3.浮动利率的金融资产或金融负债相关规定
        • （1）对于浮动利率金融资产或浮动利率金融负债，以反映市场利率波动而对现金流量的定期重估将改变实际利率。
        • （2）如果浮动利率金融资产或浮动利率金融负债的初始确认金额等于到期日应收或应付本金的金额，则未来利息付款额的重估通常不会对该资产或负债的账面价值产生重大影响。
      • 4.企业与交易对手方修改或重新议定合同的相关规定
        • （1）企业与交易对手方修改或重新议定合同，a.未导致金融资产终止确认，但导致合同现金流量发生变化的，或者b.企业修正了对合同现金流量的估计的，应当重新计算该金融资产的账面余额，并将相关利得或损失计入当期损益。
          • a
            • 原来
              • 12 + 12 + 12 第三年末100万本金
            • 修改后
              • 12 + 12（50万本金）+ 6（50万本金）
          • b
        • 其中：
          • 重新计算的该金融资产的账面余额，应当根据将重新议定或修改的合同现金流量按金融资产的原实际利率（或者购买或源生的已发生信用减值的金融资产应按经信用调整的实际利率）折现的现值确定。
            • 修改后的方式，折现到第一年
        • （2）对于修改或重新议定合同所产生的所有成本或费用，企业应当调整修改后的金融资产账面价值并在修改后金融资产的剩余期限内摊销。
      • 5.以摊余成本计量且不属于任何套期关系的金融资产所产生的利得或损失，应当在终止确认、重分类、按照实际利率法摊销或确认减值时，计入当期损益。
        • 终止确认
          • 把金融资产卖掉、转移
      • 6.利息收入（用什么基数？用什么利率？）
        • 分录
          • 债券买方
            • 借：应收利息
              • 双面：面值 x 票面利率
            • 贷：投资收益 <通常是丁字账的余额>
            • 投资收益——利息调整 <倒挤>
          • 债券发行方
            • 借：财务费用
            • 贷：应付利息
        • 金融资产的类别
          • 利息收入的计算原则
        • 通常情况下
          • 账面余额×实际利率
        • 购入或源生的已发生信用减值
          • 摊余成本 × 经信用调整的实际利率 （自初始确认起：★★★怪胎）
            • 买进时就是地摊货
        • 购入或源生的未发生信用减值
          • 实际利率
          • 后续期间已发生信用减值
            • 摊余成本（即账面余额减已计提减值）×实际利率（不因减值的发生而变化）
          • 信用风险有所改善而不再存在信用减值
            • 账面余额×实际利率
          • 
      • 【小结】
        • 图示
          • ↓
            • A
              • ↓
                • B
                  • ↓
                    • C
                      • ↓
          • <没减>账面余额
            • <减值>摊余成本
              • <好转>账面余额
        • 基数
          • ①账面余额：不存在信用减值（含初始确认后一直不存在、后续改善）
            • 没发生信用减值
          • ②摊余成本：存在信用减值（含购入或源生的已发生信用减值的金融资产）
            • 用期初点判断有没有信用减值
              • 第一年年末发生信用减值
              • 是算第二年的摊余成本
        • 利率
          • ③经信用调整的实际利率：购入或源生的已发生信用减值的金融资产
          • ④其他：实际利率（含后续发生信用减值）
      • 7.已发生信用减值的金融资产
        • 当对金融资产预期未来现金流量具有不利影响的一项或多项事件发生时，该金融资产成为已发生信用减值的金融资产。金融资产已发生信用减值的证据包括下列可观察信息：（6点内容）
          • 已发生
            • 基数：丁字账余额 - 减值
              • x 实际利率
          • 没有发生这6种情况
            • 丁字账余额 x 实际利率
          • 几年发现6种情况
            • 下一年算摊余成本
        • （1）发行方或债务人发生重大财务困难；
          • ★★★★
        • （2）债务人违反合同，如偿付利息或本金违约或逾期等；
        • （3）债权人出于与债务人财务困难有关的经济或合同考虑，给予债务人在任何其他情况下都不会做出的让步；
        • （4）债务人很可能破产或进行其他财务重组；
          • ★★★★
        • （5）发行方或债务人财务困难导致该金融资产的活跃市场消失；
        • （6）以大幅折扣购买或源生一项金融资产，该折扣反映了发生信用损失的事实。
      • 8.具体账务处理
        • 摊
          • 以摊余成本计量的金融资产
            • 收取合同现金流量
            • 通过现金流量测试
        • 明细科目 （共3个）
          • 债权投资——成本
            • （面值）
          • 　　　　——应计利息
            • （到期一次还本付息）
              • ★★★★
          • 　　　　——利息调整
            • <倒挤>
              • 形成在借方，每年摊销在贷方
              • 形成在贷方，每年摊销在借方
          • 分次付息
            • 应收利息（双面：面值 x 票面利率）
            • 应付利息（双面：面值 x 票面利率）
        • 1.初始计量
          • 总原则：
            • ①按公允价值和交易费用之和作为初始入账金额；
              • 之和
                • 代数和
              • 交易费用
                • 倒挤在利息调整
              • （损）交易费用计入投资收益的借方
                • 交易性金融资产
                • 交易性金融负债
            • ②已到付息期但尚未领取的利息单独确认为应收项目。
          • 借：债权投资——成本（面值）
            • 1000
              • 如果该票面利率5%
                • 900买1000是折价购入
                • 因为地摊货，给的利息少
                • 因为票面利率第
                • 实际利率应该高于5%
                  • 6%
          • 　　应收利息 / 债权投资——应计利息
            • 垫付款项
          • 　贷：银行存款（注意：交易费用）
            • 890+10
          • 　　　债权投资——利息调整（可借可贷）
            • 100
          • 有画丁字账的冲动
            • 债券投资的丁
            • 1000
              • |
                • 100
            • 900
              • |
                • • 900是下一年利息的基础
        • 2.后续计量
          • 总原则：采用实际利率法，按摊余成本（账面余额）（★★）进行后续计量
          • ①确认利息
            • 借：应收利息/债权投资——应计利息（双面）
              • 1000 x 5% = 50
            • 　　债权投资——利息调整（与购入时相反）
              • 4
            • 　贷：投资收益【期初账面a余额（摊余成本）×实际利率（经信用调整的实际利率）】
              • 900 x 6% = 54
            • 第二年年末
              • 借：应收利息 / 债权投资——应计利息
                • 50
              • 　　债权投资——利息调整
                • 4.24
              • 贷：投资收益
                • 904 x 6% =54.24
            • 最后一年
              • 倒挤投资收益
            • 有画丁字账的冲动
              • 债券投资的丁
              • 900
                • |
              • 4
                • |
              • 904
                • |
              • 4.24
              • 908.24
          • ②收本、息
            • A.分次付息，到期还本
              • 借：银行存款
              • 　贷：应收利息
              • 借：银行存款
              • 　贷：债权投资——成本
                • 面值
                  • 成本永远反映面值
            • B.到期一次还本付息
              • 借：银行存款
              • 　贷：债权投资——成本
                • 面值
              • 　　　债权投资——应计利息（每期利息×期数）
        • 3.中途处置
          • 摊，允许出售
            • 减少信用损失
            • 不是同时双高
              • 频率高，价值不高
              • 频率不高，价值高
            • 临近到期日出售
          • 总原则：出售所得的价款与其账面价值的差额计入当期损益。
          • 借：银行存款
          • 　　债权投资减值准备
          • 　贷：债权投资——成本
            • <初恋>
          • 　　　　　　　——利息调整（可借可贷，剩余部分）
          • 　　　　　　　——应计利息
          • 账面余额
          • 账面价值
          • 　　　投资收益（可借可贷）
            • <倒挤>
      • 【补充例题】（根据【例14-18】改编）
        • 2×13年1月1日，甲公司支付价款1 000万元（含交易费用）从上海证券交易所购入乙公司同日发行的5年期公司债券12 500份，债券票面价值总额为1 250万元，票面年利率为4.72%，于年末支付本年度债券利息（即每年利息为59万元），本金在债券到期时一次性偿还。
          • 交易费用
          • 同日发行
            • 没有垫付利息
          • 双面
            • 1250 * 4.72% = 59
          • 借：应收利息
            • 59
        • 合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。
        • 甲公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。
        • 甲公司根据其管理该债券的业务模式和该债券的合同现金流量特征，将该债券分类为以摊余成本计量的金融资产。
        • 假定不考虑所得税、减值损失等因素。
        • 【答案】
          • 计算该债券的实际利率r：
            • 59×（1＋r）－1＋59×（1＋r）－2＋59×（1＋r）－3＋59×（1＋r）－4＋（59＋1 250）×（1＋r）－5＝1 000（万元）
            • 或者：
              • 59×（P/A，r，5）＋1 250×（P/F，r，5）＝1 000（万元）
              • 采用插值法，计算得出r＝10%。
          • 情形1：
            • 甲公司的有关账务处理如下（金额单位：元）：
            • （1）2×13年1月1日，购入乙公司债券。
              • 借：债权投资——成本　　　　　　　　　　　12 500 000
                • 面值
              • 　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　10 000 000
              • 　　　债权投资——利息调整　　　　　　　　　 2 500 000
                • 倒挤
            • 丁字账
              • 债券投资
              • 1250
                • |
                  • 250
              • 1000
            • （2）2×13年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、收到债券利息。（第1年年末）
              • 借：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　 590 000
              • 　　债权投资——利息调整　　　　　　　　　　 410 000
                • 倒挤
              • 　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　 1 000 000
                • （10 000 000×10%）
              • 收利息
                • 借：银行存款　　　　　　　　　　590 000
                • 　贷：应收利息　　　　　　　　　590 000
            • 丁字账
              • 债券投资
              • 1000 41
                • |
              • 1041
            • （3）2×14年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、收到债券利息。（第2年年末）
              • 借：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　 590 000
              • 　　债权投资——利息调整　　　　　　　　　　 451 000
              • 　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　 1 041 000
                • （10 410 000×10%）
              • 收利息
                • 借：银行存款　　　　　　　　　　590 000
                • 　贷：应收利息　　　　　　　　　590 000
            • 丁字账
              • 债券投资
              • 10410000 451000
                • |
              • 10861000
            • （4）2×15年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、收到债券利息。（第3年年末）
              • 借：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　 590 000
              • 　　债权投资——利息调整　　　　　　　　　　 496 100
              • 　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　 1 086 100
                • （10 861 000×10%）
              • 收利息
                • 借：银行存款　　　　　　　　　　590 000
                • 　贷：应收利息　　　　　　　　　590 000
            • 丁字账
              • 债券投资
              • 10861000 496100
                • |
              • 11357100
            • （5）2×16年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、收到债券利息。（第4年年末）
              • 借：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　 590 000
              • 　　债权投资——利息调整　　　　　　　　　　 545 710
              • 　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　 1 135 710
                • （11 357 100×10%）
              • 收利息
                • 借：银行存款　　　　　　　　　　590 000
                • 　贷：应收利息　　　　　　　　　590 000
            • 丁字账
              • 债券投资
              • 11357100 5757100
                • |
              • 11902810
            • （6）2×17年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、收到债券利息和本金。（最后一年）
              • 利息调整的余额
                • ＝2 500 000－410 000－451 000－496 100－545 710
                • ＝597 190
              • 借：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　 590 000
              • 　　债权投资——利息调整　　　　　　　　　　 597 190（先算）
              • 　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　 1 187 190（后算）
              • 收利息
                • 借：银行存款　　　　　　　　　　590 000
                • 　贷：应收利息　　　　　　　　　590 000
              • 收本金
                • 借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　12 500 000
                • 　贷：债权投资——成本　　　　　　　　　　　12 500 000
            • 丁字账
              • 债券投资
              • 11902810 597190
                • |
              • 12500000
                • |
                  • 12500000
          • 情形2：
            • 假定在2×15年1月1日（过了两年），甲公司预计本金的一半（即625万元）将会在该年末收回，而其余的一半本金将于2×17年末付清。遇到这种情况时，甲公司应当调整2×15年初的摊余成本，计入当期损益；调整时采用最初确定的实际利率。
            • 【答案】
              • 根据上述调整，甲公司的账务处理如下（金额单位：元）：
              • （1）2×15年1月1日，调整期初账面余额：
                • 借：债权投资——利息调整　　　　　　　　　　 518 339
                • 　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　 518 339
                • 注：
                  • ①2×14年12月31日摊余成本＝10 861 000（元）
                  • ②（6 250 000＋590 000）×（1＋10%）-1＋6 250 000×4.72%×（1＋10%）-2＋（6 250 000＋6 250 000×4.72%）×（1＋10%）-3
                  • ＝6 218 181.82＋243 801.65＋4 917 355.37
                  • ＝11 379 339（元）
                  • ③两者差额＝11 379 339－10 861 000＝518 339（元）
              • 丁字账
                • 债券投资
                • 10861000 518339
                  • |
                • 11379339
                  • |
              • （2）2×15年12月31日，确认实际利息、收回本金等：
                • 借：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　 590 000
                • 　　债权投资——利息调整　　　　　　　　　　 547 934
                • 　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　 1 137 934
                  • （11 379 339×10%）
                    • 10%不变
                • 收到利息
                  • 借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　 590 000
                  • 　贷：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　 590 000
                • 收到本金一半
                  • 借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　 6 250 000
                  • 　贷：债权投资——成本　　　　　　　　　　　 6 250 000
              • 丁字账
                • 债券投资
                • 11379339 547934
                  • |
                    • 6250000
                • 5677273
                  • |
              • （3）2×16年12月31日，确认实际利息等：
                • 借：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　 295 000
                  • （6 250 000×4.72%）
                • 　　债权投资——利息调整　　　　　　　　　　 272 727
                  • <倒挤>
                • 　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　 567 727
                  • （5 677 273×10%）
                • 收利息
                  • 借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　 295 000
                  • 　贷：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　 295 000
              • 丁字账
                • 债券投资
                • 5677273 272727
                  • |
                • 5950000
                  • |
              • （4）2×17年12月31日，确认实际利息、收回本金等：
                • 利息调整的余额
                  • ＝2 500 000－410 000－451 000－518 339－547 934－272 727＝300 000（元）
                • 借：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　 295 000
                • 　　债权投资——利息调整　　　　　　　　　　 300 000（先算）
                • 　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　 595 000（后算）
                • 收利息
                  • 借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　295 000
                  • 　贷：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　 295 000
                • 收到本金另一半
                  • 借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　 6 250 000
                  • 　贷：债权投资——成本　　　　　　　　　　　 6 250 000
              • 丁字账
                • 债券投资
                • 5950000 300000
                  • |
                • 6250000
                  • |
          • 另一种情形：
            • 假定甲公司购买的乙公司债券不是分期付息，而是到期一次还本付息，且利息不是以复利计算。此时，甲公司所购买乙公司债券的实际利率r计算如下：
              • （59＋59＋59＋59＋59＋1 250）×（1＋r）－5＝1 000（万元）
              • 由此计算得出 r≈9.05%。
                • 实际利率
            • 【答案】
              • （1）2×13年1月1日，购入乙公司债券：
                • 借：债权投资——成本　　　　　　　　　　　12 500 000
                  • 面值
                • 　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　10 000 000
                • 　　　债权投资——利息调整　　　　　　　　　 2 500 000
              • 丁字账
                • 债券投资
                • 12500000
                  • |
                    • 2500000
                • 10000000
                  • |
              • （2）2×13年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入：（第1年年末）
                • 借：债权投资——应计利息　　　　　　　　　　 590 000
                • 　　　　　　——利息调整　　　　　　　　　　 315 000
                  • <倒挤>
                • 　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　 905 000
                  • （10 000 000×9.05%）
              • 丁字账
                • 债券投资
                • 10000000 590000 315000
                  • | | |
                • 10905000
                  • |
              • （3）2×14年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入（第2年年末）
                • 借：债权投资——应计利息　　　　　　　　　　 590 000
                • 　　　　　　——利息调整　　　　　　　　　396 902.50
                  • <倒挤>
                • 　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　986 902.50
                  • （10 905 000×9.05%）
              • 丁字账
                • 债券投资
                • 10905000 590000 396902.5
                  • | | |
                • 11891902.5
                  • |
              • （4）2×15年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入（第3年年末）
                • 借：债权投资——应计利息　　　　　　　　　　590 000
                • 　　　　　　——利息调整　　　　　　　　　486 217.20
                  • <倒挤>
                • 　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　 1 076 217.20
                  • （11 891 902.50×9.05%）
              • 丁字账
                • 债券投资
                • 11891902.5 590000 486217.2
                  • | | |
                • 12968119.7
                  • |
              • （5）2×16年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入（第4年年末）
                • 借：债权投资——应计利息　　　　　　　　　　 590 000
                • 　　　　　　——利息调整　　　　　　　　　583 614.83
                  • <倒挤>
                • 　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　1 173 614.83
                  • （12 968 119.70×9.05%）
              • 丁字账
                • 债券投资
                • 12968119.70 590000 583614.83
                  • | | |
                • 14141734.53
                  • |
              • （6）2×17年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、收回债券本金和票面利息（最后一年）
                • 利息调整的余额
                  • ＝2 500 000－315 000－396 902.50－486 217.20－583 614.83＝718 265.47（元）
                • 借：债权投资——应计利息　　　　　　　　　　 590 000
                • 　　　　　　——利息调整　　　　　　　　　718 265.47（先算）
                • 　贷：投资收益——乙公司债券　　　　　　　1 308 265.47（后算）
                • 收回本息
                  • 借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　15 450 000
                  • 　贷：债权投资——成本　　　　　　　　　　　12 500 000
                  • 　　　　　　　——应计利息　　　　　　　　　 2 950 000
                    • （590 000×5）
              • 丁字账
                • 债券投资
                • 14141734.53 590000 718265.47
                  • | | |
                • 15450000
                  • |
      • 【补充例题·单选题】（2009年新，修改）
        • 20×7年1月1日，甲公司从二级市场购入乙公司分期付息、到期还本的债券12万张，以银行存款支付价款1 050万元，另支付相关交易费用12万元。该债券系乙公司于20×6年1月1日发行，每张债券面值为100元，期限为3年，票面年利率为5%，每年年末支付当年度利息。甲公司将其划分为以摊余成本计量的金融资产。（此题未给出实际利率）
          • ①借：债权投资——成本　　　　　　　　　　　　 1 200（面值）
          • 　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　 1 062（1 050＋12）
          • 　　　　债权投资——利息调整　　　　　　　　　　　138（倒挤）
          • ②确认实际利息收入：
            • 借：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　 120
              • （1 200×5%×剩余年限2年）
            • 　　债权投资——利息调整　　　　　　　　　　　　 138
            • 　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　 258（倒挤）
        • 要求：
          • 根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列问题。
        • （1）甲公司购入乙公司债券的入账价值是（　　）。
          • A.1 050万元
          • B.1 062万元
          • C.1 200万元
          • D.1 212万元
        • （2）甲公司持有乙公司债券至到期（剩余2年的合计）累计应确认的投资收益是（　　）。
          • A.120万元
          • B.258万元
          • C.270万元
          • D.318万元
      • 【补充例题•单选题】（2012年，修改）
        • 20×1年1月1日，甲公司购入乙公司当日发行的4年期分期付息（于次年初支付上年度利息）、到期还本债券，面值为1 000万元，票面年利率为5%，实际支付价款为1 050万元，另发生交易费用2万元。
          • 分期付息
            • 借：应收利息
              • 双面
          • 20×1年1月1日
            • 借：债权投资——成本　　　　　　　　　　　　　 1 000（面值）
            • 　　　　　　——利息调整　　　　　　　　　　　　　52
              • <倒挤>
            • 　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 052（1 050＋2）
            • 其中：账面余额
              • ＝1 000＋52＝1 052（万元）
              • 没有减值，也叫“摊余成本”
        • 甲公司将该债券划分为以摊余成本计量的金融资产，每年年末确认投资收益，20×1年12月31日（第1年年末）确认投资收益35万元。
          • 20×1年12月31日
            • 借：应收利息（面值×票面利率）　　　　　　　　　　50（1 000×5%）
            • 　贷：投资收益（账面余额×实际利率）　　　　　　　　35（已知）
            • 　　　债权投资——利息调整（与购入时相反）　　　　　15
            • 其中：账面余额
              • ＝1 052-15＝1 037（万元）
          • 丁字账
            • 债券投资
            • 1000 52
              • | |
                • 15
            • 1037
              • |
        • 20×1年12月31日，甲公司该债券的账面余额为（　　）。
          • A.1 035万元
          • B.1 037万元
          • C.1 065万元
          • D.1 067万元
        • 【解析】20×1年12月31日，甲公司该债券的摊余成本
          • ＝1 050＋2－1 000×5%＋35
          • ＝1 037（万元）
    • （三）以公允价值进行后续计量的金融资产的会计处理
      • 1.对于按照公允价值进行后续计量的金融资产，其公允价值变动形成的利得或损失，除与套期会计有关外，应当按照下列规定处理：
        • （1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的利得或损失，应当计入当期损益（公允价值变动损益）。【损（债）】、【损（股）】
        • （2）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产所产生的利得或损失，除减值损失或利得和汇兑损益之外，均应当计入其他综合收益，直至该金融资产终止确认或被重分类。
          • ①采用实际利率法计算的该金融资产的利息应当计入当期损益（投资收益）。该金融资产计入各期损益的金额应当与视同其一直按摊余成本计量而计入各期损益的金额相等。【综（债）】
            • 借：应收利息
            • 贷：投资收益
          • 该金融资产终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，计入当期损益（投资收益）。
          • ②指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资，除了获得的股利（属于投资成本收回部分除外）计入当期损益（投资收益）外，其他相关的利得和损失（包括汇兑损益）均应当计入其他综合收益，且后续不得转入当期损益。
            • 怪胎
          • 当其终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，计入留存收益。【综（股）】
        • 总结知识点
          • 分类
            • 减值损失/利得
              • 汇兑损益
                • 公允价值变动
          • 综（债）
            • 借：信用减值损失
              • 财务费用
                • 其他综合收益
                  • → 投资收益
          • 综（股）
            • -
              • 其他综合收益
                • 其他综合收益
                  • → 留存收益
      • 2.企业只有在同时符合下列条件时，才能确认股利收入并计入当期损益（投资收益）：
        • （1）企业收取股利的权利已经确立；
          • 综（股）
            • 股利
          • 综（债）
            • 应收利息
        • （2）与股利相关的经济利益很可能流入企业；
        • （3）股利的金额能够可靠计量。
      • 3.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理
        • 损
        • 科目：交易性金融资产（债权性投资、股权性投资）（“衍生金融工具”属此类）
          • 所有金融资产和金融负债初始计量都是公允价值
            • 只有损的交易费用，计入当期损益
            • 借：投资收益
            • 其他都计入初始确认金额
          • 1.初始计量
            • 总原则：
              • ①按公允价值计量，相关交易费用计入当期损益；
              • ②已到付息期但尚未领取的利息或已宣告发放但尚未领取的现金股利单独确认为应收项目。
            • 借：交易性金融资产——成本
              • 100 <倒挤>股票
                • 债券成本通常等于面值
              • 1月1日
            • 　　应收股利/应收利息
              • 2
            • 　　投资收益（交易费用）
              • 1
            • 　贷：银行存款
              • 103
          • 2.后续计量
            • 总原则：资产负债表日按公允价值计量，公允价值的变动计入当期损益
            • （1）反映公允价值的变动
            • 升值：
              • 借：交易性金融资产——公允价值变动
                • 4
                • 1月31日：104万
              • 　贷：公允价值变动损益
                • 4
            • 贬值：
              • 借：公允价值变动损益
                • 1
              • 　贷：交易性金融资产——公允价值变动
                • 1
                • 2月28日：103万
            • 【特别提示】
              • 此类金融资产不计提减值
                • 损（债）
                • 损（股）
                • 综（股）
            • （2）持有期间
              • 借：应收股利 / 应收利息（双面）
              • 　贷：投资收益
              • 收到
                • 借：银行存款
                • 　贷：应收股利/应收利息
          • 3.处置时
            • 总原则：出售所得的价款与其账面价值的差额计入当期损益
            • 借：银行存款（价款扣除手续费）
              • 108-1=107
            • 　贷：交易性金融资产——成本
              • 100
            • 　　　　　　　　　　——公允价值变动（可借可贷）
              • 3
            • 交易性金融资产2个明细
              • 代数和即是账面余额
              • 因为不计提减值
              • 所以也可以称作账面价值
            • 　　　投资收益（可借可贷）
              • <倒挤>
                • 4
          • 公允价值变动损益不用反向结转
        • 【补充例题】（根据【例14-21】改编）（后半部分：股权性投资）
          • （1）2×16年5月6日，甲公司支付价款1 016万元（含交易费用1万元和已宣告发放现金股利15万元），购入乙公司发行的股票200万股，占乙公司有表决权股份的0.5%。
            • 交易费用
              • 投资收益
            • 已宣告
              • 应收股利
          • 甲公司根据其管理乙公司股票的业务模式和乙公司股票的合同现金流量特征，将乙公司股票分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
          • （2）2×16年5月10日，甲公司收到乙公司发放的现金股利15万元。
          • （3）2×16年6月30日，该股票市价为每股5.20元。
          • （4）2×16年12月31日，甲公司仍持有该股票；当日，该股票市价为每股4.80元。
          • （5）2×17年5月9日，乙公司宣告发放股利4 000万元。
          • （6）2×17年5月13日，甲公司收到乙公司发放的现金股利。
          • （7）2×17年5月20日，甲公司由于某特殊原因，以每股4.9元的价格将股票全部转让。
          • 假定不考虑其他因素。
          • 【答案】
            • 甲公司的账务处理如下（金额单位：元）
            • （1）2×16年5月6日，购入股票：
              • 借：交易性金融资产——成本　　　　　　　　10 000 000
                • <倒挤>
              • 　　应收股利　　　　　　　　　　　　　　　　 150 000
              • 　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　10 000
              • 　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　10 160 000
              • 股票单位成本＝10 000 000÷2 000 000＝5（元/股）
            • （2）2×16年5月10日，收到现金股利：
              • 借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　 150 000
              • 　贷：应收股利　　　　　　　　　　　　　　　　 150 000
            • （3）2×16年6月30日，确认股票价格变动：
              • 借：交易性金融资产——公允价值变动　　　　　 400 000
                • 【（5.20-5.00）×2 000 000】
              • 　贷：公允价值变动损益　　　　　　　　　　　　 400 000
            • （4）2×16年12月31日，确认股票价格变动：
              • 借：公允价值变动损益　　　　　　　　　　　　 800 000
                • 【（4.80-5.20）×2 000 000】
              • 　贷：交易性金融资产——公允价值变动　　　　　 800 000
            • （5）2×17年5月9日，确认应收现金股利：
              • 借：应收股利　　　　　　　　　　　　　　　　 200 000
                • （40 000 000×0.5%）
              • 　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　 200 000
            • （6）2×17年5月13日，收到现金股利：
              • 借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　 200 000
              • 　贷：应收股利　　　　　　　　　　　　　　　　 200 000
            • （7）2×17年5月20日，出售股票：
              • 借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　 9 800 000
                • （4.90×2 000 000）
                  • 把手续费减掉
              • 　　交易性金融资产——公允价值变动　　　　　 400 000
              • 　贷：交易性金融资产——成本　　　　　　　　10 000 000
              • 　　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　 200 000
                • <倒挤>
                • 贷方表示赚钱了
        • 【例14-20】（债权性投资）
          • 损（债）
          • （1）2×16年1月1日，甲公司从二级市场购入丙公司债券，支付价款合计1 020 000元（含已到付息期但尚未领取的利息20 000元），另发生交易费用20 000元。
          • 该债券面值1 000 000元，剩余期限为2年，票面年利率为4%，每半年末付息一次。其合同现金流量特征满足仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。甲公司根据其管理该债券的业务模式和该债券的合同现金流量特征，将该债券分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。其他资料如下：
          • （2）2×16年1月5日，收到丙公司债券2×15年下半年利息20 000元。
          • （3）2×16年6月30日，丙公司债券的公允价值为1 150 000元（不含利息）。
          • （4）2×16年7月5日，收到丙公司债券2×16年上半年利息。
          • （5）2×16年12月31日，丙公司债券的公允价值为
            • 1 100 000元（不含利息）。
          • （6）2×17年1月5日，收到丙公司债券2×16年下半年利息。
          • （7）2×17年6月20日，通过二级市场出售丙公司债券，取得价款1 180 000元（含1季度利息10 000元）。
            • 没等到半年
          • 假定不考虑其他因素，甲公司的账务处理如下：
            • （1）2×16年1月1日，从二级市场购入丙公司债券：
              • 借：交易性金融资产——成本　　　　　　　　 1 000 000（面值）
              • 　　应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　20 000
              • 　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　20 000
              • 　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　 1 040 000
                • （1 020 000＋20 000）
            • （2）2×16年1月5日，收到该债券2×15年下半年利息20 000元：
              • 借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　20 000
              • 　贷：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　20 000
            • （3）2×16年6月30日，确认丙公司债券公允价值变动和投资收益：
              • 借：交易性金融资产——公允价值变动　　　　　 150 000
                • （1 150 000－1 000 000）
              • 　贷：公允价值变动损益　　　　　　　　　　　　 150 000
              • 算利息
                • 借：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　20 000
                  • （1 000 000×4%÷2）
                • 　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　20 000
            • （4）2×16年7月5日，收到丙公司债券2×16年上半年利息：
              • 借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　20 000
              • 　贷：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　20 000
            • （5）2×16年12月31日，确认丙公司债券公允价值变动和投资收益：
              • 借：公允价值动损益　　　　　　　　　　　　　　50 000
                • （1 100 000－1 150 000）
              • 　贷：交易性金融资产——公允价值变动　　　　　　50 000
              • 算利息
                • 借：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　20 000
                  • （1 000 000×4%÷2）
                • 　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　20 000
            • （6）2×17年1月5日，收到丙公司债券2×16年下半年利息：
              • 借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　20 000
              • 　贷：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　20 000
            • （7）2×17年6月20日，通过二级市场出售丙公司债券：
              • 借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　 1 180 000
              • 　贷：交易性金融资产——成本　　　　　　　　 1 000 000
              • 　　　　　　　　　　——公允价值变动　　　　　 100 000
              • 　　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　80 000
                • <倒挤>
        • 【补充例题•单选题】（2015年）
          • 注意年份
          • ①20×4年2月5日，甲公司以7元/股的价格购入乙公司股票100万股，支付手续费为1.4万元。甲公司将该股票投资分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
          • ②20×4年12月31日，乙公司股票价格为9元/股。
          • ③20×5年2月20日，乙公司分配现金股利，甲公司获得现金股利8万元；
          • ④20×5年3月20日，甲公司以11.6元/股的价格将其持有的乙公司股票全部出售。
          • 不考虑其他因素，甲公司因持有乙公司股票在20×5年（注意年份）确认的投资收益是（　　）。
            • A.260万元
            • B.468万元
            • C.268万元
            • D.466.6万元
          • 从购买到处置
            • 确认的收益
              • -1.4 + 8 + 260
          • 【答案】C
            • 【解析】甲公司持有乙公司股票20×5年应确认投资收益的金额＝现金股利 8＋（11.6-9）×100＝268（万元）。（详见后附补充分录）
            • 【补充分录】
            • ①20×4年2月5日
              • 借：交易性金融资产——成本　　　　　　　　　　　 700（7×100）
                • <倒挤>
              • 　　投资收益（交易费用）　　　　　　　　　　　　1.40
              • 　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　701.40
            • ②20×4年12月31日
              • 借：交易性金融资产——公允价值变动　　　　　　　 200
                • 　　[（9-7）×100]
              • 　贷：公允价值变动损益　　　　　　　　　　　　　　 200
            • ③20×5年2月20日
              • 借：应收股利　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 8
              • 　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　 8
              • 收到股利
                • 借：银行存款
                • 贷：应收股利
            • ④20×5年3月20日
              • 借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 160（11.6×100）
              • 　贷：交易性金融资产——成本　　　　　　　　　　　 700
              • 　　　　　　　　　　——公允价值变动　　　　　　　 200
              • 　　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　 260
      • 4.以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的会计处理（债权性投资、股权性投资）
        • 综
        • 注意
          • 其他权益工具
            • 所有者权益类科目
            • 除了普通股以外的权益工具
          • 其他权益工具投资
            • 资产类科目
            • 综（股）
          • 摊
            • 会计科目：债券投资
        • 明细科目
          • 债权性投资
            • 其他债权投资—成本
              • <面值>
            • 　　　　　　—利息调整
              • <倒挤>
                • 形成时在借方
                  • 摊销时在贷方
                • 形成时在贷方
                  • 摊销时在借方
                • 时间到了
                  • 利息调整为零
            • 　　　　　　—应计利息
              • <到期一次还本付息>
                • 双面，面值x票面利率
            • 形成丁字账的余额
            • 　　　　　　—公允价值变动
              • <被创造出来的>
                • PK结果
                  • 丁字账余额
                  • 公允价值
              • 不影响丁字账余额（摊余成本）
          • 股权性投资
            • 其他权益工具投资—成本
            • 　　　　　　　　—公允价值变动
        • 初始计量
          • 总原则：
            • ①按公允价值和交易费用之和作为初始入账金额；
              • ≈ <倒挤>
            • ②已到付息期但尚未领取的利息或已宣告发放但尚未领取的现金股利单独确认为应收项目
          • 债权性投资
            • 借：其他债权投资—成本（面值）
              • 1000
            • 　　应收利息 / 其他债权投资—应计利息
            • 　贷：银行存款 等
              • 890+10=900
            • 　　　其他债权投资—利息调整（可借可贷）
              • 100
          • 丁字账
            • 其他债权投资
            • 1000
              • |
                • 100
            • 900
              • |
          • 1000万的债券，900万买
            • 打折
              • 地摊货
                • 利息少
                  • 票面利率低
                  • 实际利率高
          • 股权性投资
            • 借：其他权益工具投资—成本
              • （公允价值与交易费用之和）
                • <倒挤>
            • 　　应收股利
            • 　贷：银行存款等
        • 后续计量
          • 总原则：资产负债表日按公允价值计量，公允价值的变动计入其他综合收益
          • 债权性投资
            • 与“债权投资”核算原理相同
            • 借：应收利息/其他债权投资—应计利息
              • （双面）
                • 1000*5%=5
            • 　　其他债权投资—利息调整（可借可贷）
              • <倒挤>
                • 4
            • 　贷：投资收益
              • 900*6%=54
            • 综（债）视同摊余成本计量的金额
              • 【期初摊余成本（账面余额）×实际利率】
            • 丁字账
              • 其他债权投资
              • 900 4
                • |
              • 904
                • |
            • ①升值
              • 借：其他债权投资—公允价值变动
                • 6
                  • 公允价值：910-904
              • 　贷：其他综合收益—其他债权投资公允价值变动
            • ②贬值（正常情况）
              • 借：其他综合收益—其他债权投资公允价值变动
              • 　贷：其他债权投资—公允价值变动
                • 5（冲减）
                  • 公允价值：899-904
            • 丁字账余额没变
          • 股权性投资
            • 与“交易性金融资产”核算原理相同
            • ①升值
              • 借：其他权益工具投资—公允价值变动
              • 　贷：其他综合收益—其他权益工具投资公允价值变动
            • ②贬值（正常情况）
              • 借：其他综合收益—其他权益工具投资公允价值变动
              • 　贷：其他权益工具投资—公允价值变动
            • ③持有期间被投资单位宣告发放现金股利
              • 借：应收股利
              • 　贷：投资收益
              • ★★★ 唯一和损益有关系的
        • 处置时
          • 债权性投资
            • 总原则：
              • ①出售所得的价款与其账面价值的差额计入当期损益；
              • ②将原直接计入其他综合收益的公允价值变动的累计额转出，计入当期损益。
                • 综股不可以转当期损益
            • 借：银行存款
            • 　贷：其他债权投资—成本
            • 　　　　　　　　　—利息调整（可借可贷）
            • 　　　　　　　　　—应计利息
              • <形成时，在借方，结转时在贷方>
            • 　　　　　　　　　—公允价值变动（可借可贷）
            • 　　　投资收益（可借可贷）
            • 同时：（★★）
              • 借：其他综合收益—其他债权投资公允价值变动
              • 　贷：投资收益
            • 或反之
          • 股权性投资
            • 总原则：
              • ①出售所得的价款与其账面价值的差额计入留存收益；
              • ②将原直接计入其他综合收益的公允价值变动的累计额转出，计入留存收益。
            • 借：银行存款
            • 　贷：其他权益工具投资—成本
            • 　　　　　　　　　　　—公允价值变动
              • （可借可贷）
            • 　　　盈余公积 10%（可借可贷）
            • 　　　利润分配——未分配利润 90%（可借可贷）
            • ★★★倒挤差额
            • 同时：（★★）
              • 借：其他综合收益—其他权益工具投资公允价值变动
              • 　贷：盈余公积
                • 10%
              • 　　　利润分配—未分配利润
                • 90%
            • 或反之
        • 【例14-21】（前半部分：股权性投资）
          • （1）2×16年5月6日，甲公司支付价款1 016万元（含交易费用1万元和已宣告发放现金股利15万元），购入乙公司发行的股票200万股，占乙公司有表决权股份的0.5%。
          • 甲公司将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资。
            • 没有强行指定，是损（股）
            • 强行指定，是综（股）
          • （2）2×16年5月10日，甲公司收到乙公司发放的现金股利15万元。
          • （3）2×16年6月30日，该股票市价为每股5.20元。
          • （4）2×16年12月31日，甲公司仍持有该股票；当日，该股票市价为每股5.00元。
          • （5）2×17年5月9日，乙公司宣告发放股利4 000万元。
          • （6）2×17年5月13日，甲公司收到乙公司发放的现金股利。
          • （7）2×17年5月20日，甲公司由于某特殊原因，以每股4.9元的价格将股票全部转让。
          • 假定不考虑其他因素。
          • 【答案】
            • 甲公司的账务处理如下（金额单位：元）
            • （1）2×16年5月6日，购入股票：
              • 借：其他权益工具投资——成本　　　　　　　10 010 000
                • 只有损交易费用自立门户
                • 其他计入初始入账金额
              • 　　应收股利　　　　　　　　　　　　　　　　 150 000
              • 　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　 10 160000
              • 股票单位成本
                • ＝10 010 000÷2 000 000
                • ＝5.005（元/股）
            • （2）2×16年5月10日，收到现金股利：
              • 借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　 150 000
              • 　贷：应收股利　　　　　　　　　　　　　　　　 150 000
            • （3）2×16年6月30日，确认股票价格变动：
              • 借：其他权益工具投资——公允价值变动　　　　 390 000
                • 【（5.20-5.005）×2 000 000】
              • 　贷：其他综合收益——其他权益工具投资公允价值变动
                • 390 000
            • （4）2×16年12月31日，确认股票价格变动：
              • 借：其他综合收益——其他权益工具投资公允价值变动
                • 400 000
                  • 【（5.00-5.20）×2 000 000】
              • 　贷：其他权益工具投资——公允价值变动　　　　 400 000
            • （5）2×17年5月9日，确认应收现金股利：
              • 借：应收股利　　　　　　　　　　　　　　　　 200 000
                • （40 000 000×0.5%）
              • 　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　 200 000
            • （6）2×17年5月13日，收到现金股利：
              • 借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　 200 000
              • 　贷：应收股利　　　　　　　　　　　　　　　　 200 000
            • （7）2×17年5月20日，出售股票：
              • 借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　 9 800 000（4.90×2 000 000）
              • 　　其他权益工具投资——公允价值变动　　　　　10 000
                • 39-40，贷方10000
              • 　　盈余公积　　　　　　　　　　　　　　　　　20 000
              • 　　利润分配——未分配利润　　　　　　　　　 180 000
              • 倒挤留存收益
              • 　贷：其他权益工具投资——成本　　　　　　　10 010 000
              • 其他综合收益反向结转
                • 借：盈余公积　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 000
                • 　　利润分配——未分配利润　　　　　　　　　　 9 000
                • 　贷：其他综合收益——其他权益工具投资公允价值变动
                  • 10 000
                    • 40-39，借方10000
        • 【补充例题】（根据【例14-19】改编）
          • 2×13年1月1日，甲公司支付价款1 000万元（含交易费用）从上海证券交易所购入乙公司同日发行的5年期公司债券12 500份，债券票面价值总额为1 250万元，票面年利率为4.72%，于年末支付本年度债券利息（即每年利息为59万元），本金在债券到期时一次性偿还。
            • 只有损的交易费用计入投资收益借方
            • 1250*4.72%=59
          • 合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。
          • 甲公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。
          • 甲公司根据其管理该债券的业务模式和该债券的合同现金流量特征，将该债券分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。
          • 其他资料如下：
            • （1）2×13年12月31日，乙公司债券的公允价值为1 200万元（不含利息）。
            • （2）2×14年12月31日，乙公司债券的公允价值为1 300万元（不含利息）。
            • （3）2×15年12月31日，乙公司债券的公允价值为1 250万元（不含利息）。
            • （4）2×16年12月31日，乙公司债券的公允价值为1 200万元（不含利息）。
            • （5）2×17年1月20日，通过上海证券交易所出售了乙公司债券12 500份，取得价款1 260万元。
          • 假定不考虑所得税、减值损失等因素。
          • 【答案】
            • 实际利率
              • 计算该债券的实际利率r：
                • 59×（1+r）-1+59×（1+r）-2+59×（1+r）-3+59×（1+r）-4+（59+1 250）×（1+r）-5
                • =1 000（万元）
              • 或者：
                • 59×（P/A，r，5）+1 250×（P/F，r，5）=1 000（万元）
              • 采用插值法，计算得出r=10%。
            • 甲公司的有关账务处理如下（金额单位：元）：
            • （1）2×13年1月1日，购入乙公司债券。
              • 借：其他债权投资——成本　　　　　　　　　12 500 000
                • 面值
              • 　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　10 000 000
              • 　　　其他债权投资——利息调整　　　　　　　 2 500 000
              • 此时：
                • 摊余成本（账面余额）=12 500 000-2 500 000=10 000 000（元）
            • 丁字账
              • 其他债权投资
              • 12500000
                • |
                  • 2500000
              • 10000000
                • |
            • （2）2×13年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、收到债券利息。（第1年年末）
              • 借：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　 590 000
                • 双面
              • 　　其他债权投资——利息调整　　　　　　　　 410 000
                • <倒挤>
              • 　贷：投资收益　　　　　　 1 000 000（10 000 000×10%）
              • 收到利息
                • 借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　 590 000
                • 　贷：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　 590 000
              • 此时：
                • 摊余成本（账面余额）=10 000 000+410 000=10 410 000（元）
              • 补差值
                • 借：其他债权投资——公允价值变动　　　　　 1 590 000
                  • 资产变大
                • 　贷：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动
                  • 1 590 000
              • 注：
                • 2×13年12月31日公允价值为12 000 000元，与摊余成本10 410 000元相比，增加1 590 000元，所以需要确认增值=1 590 000（元）
                • 此时：
                  • 摊余成本（账面余额）
                    • 前三个的代数和
                    • =10 410 000（元）
                  • 账面价值（等于公允价值）
                    • 四个的代数和
                    • =10 410 000+1 590 000
                    • =12 000 000（元）
            • 丁字账
              • 其他债权投资
              • 10000000 410000
                • |
              • 10410000
                • |
            • 丁字账-变动
              • 其他债权投资——公允价值变动
              • 1590000
                • |
            • （3）2×14年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、收到债券利息。（第2年年末）
              • 借：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　 590 000
              • 　　其他债权投资——利息调整　　　　　　　　 451 000
              • 　贷：投资收益　　　　　　 1 041 000（10 410 000×10%）
              • 收到利息
                • 借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　 590 000
                • 　贷：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　 590 000
              • 此时：
                • 摊余成本（账面余额）=10 410 000+451 000=10 861 000（元）
              • 补差值
                • 借：其他债权投资——公允价值变动　　　　　　 549 000
                • 　贷：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动
                  • 549 000
              • 注：
                • 2×14年12月31日公允价值为13 000 000元，与摊余成本10 861 000元相比，
                • 增加2 139 000元，原来已经确认增值1 590 000元，
                • 所以再次确认增值=2 139 000-1 590 000=549 000（元）
              • 此时：
                • 摊余成本（账面余额）
                  • =10 861 000（元）
                • 账面价值（等于公允价值）
                  • =12 000 000+451 000+549 000
                  • =13 000 000（元）
            • 丁字账
              • 其他债权投资
              • 10410000 451000
                • |
              • 10861000
                • |
            • 丁字账-变动
              • 其他债权投资——公允价值变动
              • 1590000 549000
                • |
              • 2139000
                • <应有余额>
            • （4）2×15年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、收到债券利息。（第3年年末）
              • 借：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　 590 000
              • 　　其他债权投资——利息调整　　　　　　　　 496 100
              • 　贷：投资收益　　　　　　 1 086 100（10 861 000×10%）
              • 收到利息
                • 借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　 590 000
                • 　贷：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　 590 000
              • 此时：
                • 摊余成本（账面余额）=10 861 000+496 100=11 357 100（元）
                • 借：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动 996 100
                • 　贷：其他债权投资——公允价值变动　　　　　　 996 100
              • 注：
                • 2×15年12月31日公允价值为12 500 000元，与摊余成本11 357 100元相比，增加1 142 900元，原来已经确认增值2 139 000元（1 590 000+549 000），
                • 所以需要冲减=2 139 000-1 142 900=996 100（元）
                • 此时：
                  • 摊余成本（账面余额）
                    • =11 357 100（元）
                  • 账面价值（等于公允价值）
                    • =13 000 000+496 100-996 100
                    • =12 500 000（元）
            • 丁字账
              • 其他债权投资
              • 10861000 496100
                • |
              • 11357100
                • |
            • 丁字账-变动
              • 其他债权投资——公允价值变动
              • 2139000
                • |
                  • 996100
              • 1142900
                • <应有余额>
            • （5）2×16年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、收到债券利息。（第4年年末）
              • 借：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　 590 000
              • 　　其他债权投资——利息调整　　　　　　　　 545 710
              • 　贷：投资收益　　　　　　 1 135 710（11 357 100×10%）
              • 收到利息
                • 借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　 590 000
                • 　贷：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　 590 000
              • 此时：
                • 摊余成本（账面余额）=11 357 100+545 710=11 902 810（元）
                • 借：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动
                  • 1 045 710
                • 　贷：其他债权投资——公允价值变动　　　　　 1 045 710
              • 注：
                • 2×16年12月31日公允价值为12 000 000元，与摊余成本11 902 810元相比，增加97 190元，原来已经确认增值1 142 900元（1 590 000+549 000-996 100）
                • 所以需要冲减=1 142 900-97 190=1 045 710（元）
                • 此时：
                  • 摊余成本（账面余额）
                    • =11 902 810（元）
                  • 账面价值（等于公允价值）
                    • =12 500 000 [phone]
                    • =12 000 000（元）
            • 丁字账
              • 其他债权投资
              • 11357100 545710
                • |
              • 11902810
                • |
            • 丁字账-变动
              • 其他债权投资——公允价值变动
              • 1142900
                • |
                  • 1045710
              • 97190
                • <应有余额>
            • （6）2×17年1月20日，确认出售乙公司债券实现的损益。
              • 借：银行存款　　　　　　　　　　　 12 600 000（售价）
              • 　　其他债权投资——利息调整　　　　　　　　 597 190
              • 　贷：其他债权投资——成本　　　　　　　　　12 500 000
                • 初恋，面值
              • 　　　　　　　　　——公允价值变动　　　　　　　97 190
              • 　　　投资收益　　　　　　　　　　　　　600 000（倒挤）
              • 同时：
                • 借：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动　97 190
                • 　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　97 190
        • 【补充例题•单选题】（2012年，修改）
          • ①20×6年6月9日，甲公司支付价款855万元（含交易费用5万元）购入乙公司股票100万股，占乙公司有表决权股份的1.5%，指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产核算。【综（股）】
          • ②20×6年12月31日，该股票市场价格为每股9元。
          • ③20×7年2月5日，乙公司宣告发放现金股利1 000万元。
          • ④20×7年8月21日，甲公司以每股8元的价格将乙公司股票全部转让。
          • 甲公司20×7年（注意年份）利润表中因该金融资产应确认的投资收益为（　　）万元。
            • A.15
            • B.-55
            • C.-90
            • D.-105
          • 【答案】A（详见后附会计分录）
          • 【解析】甲公司20×7年利润表中因该金融资产应确认的投资收益=15（万元）
          • 相关会计分录如下：
            • （1）20×6年会计处理
              • 借：其他权益工具投资——成本　　　　　　　　　　 855
              • 　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　 855
              • 借：其他权益工具投资——公允价值变动 45（100×9-855）
              • 　贷：其他综合收益　　　　　　　　　　　　　　　　　45
            • （2）20×7年会计处理
              • 借：应收股利　　　　　　　　　　　 　15（1 000×1.5%）
              • 　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　15
                • 唯一和损益相关
              • 借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　800（100×8）
              • 　　盈余公积/利润分配——未分配利润　　　 100（倒挤）
              • 　贷：其他权益工具投资——成本　　　　　　　　　　 855
              • 　　　　　　　　　　　——公允价值变动　　　　　　　45
              • 借：其他综合收益　　　　　　　　　　　　　　　　　45
              • 　贷：盈余公积/利润分配——未分配利润　　　　　　　 45
        • 【补充例题•计算分析题】（2019年）
          • 甲公司为一家上市公司，相关年度发生与金融工具有关的交易或事项如下：
          • 资料四、本题不考虑相关税费及其他因素。
          • 资料一、20×8年7月1日，甲公司购入了乙公司同日按面值发行的债券50万张，该债券每张面值为100元，面值总额5 000万元，款项已以银行存款支付。根据乙公司债券的募集说明书，该债券的年利率为6%（与实际利率相同），自发行之日起开始计息，债券利息每年支付一次，于每年6月30日支付，期限为5年，本金在债券到期时一次性偿还。甲公司管理乙公司债券的目标是保证日常流动性需求的同时，维持固定的收益率。
            • 目标是保证日常流动性需求的同时，维持固定的收益率。
              • 收取+出售
              • 成为综（债）可能性大
          • 20×8年12月31日，甲公司所持上述乙公司债券的公允价值为5200万元（不含利息）。
          • 20×9年1月1日，甲公司基于流动性需求将所持乙公司债券全部出售，取得价款5 202万元。
          • 要求1：
            • 根据资料一，判断甲公司所持乙公司债券应予确认的金融资产类别，从业务模式和合同现金流量特征两个方面说明理由，并编制与购入、持有及出售乙公司债券相关的会计分录。
          • 【答案】
            • 甲公司应将取得的乙公司债券划分为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。
            • 理由：由于甲公司管理乙公司债券的目标是在保证日常流动性需求的同时,维持固定的收益率,该种业务模式是以收取合同现金流量和出售金融资产为目标的业务模式；所持乙公司债券的合同现金流量特征与基本借贷安排相一致,即在特定日期产生的现金流量仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。
              • 所持乙公司债券的合同现金流量特征与基本借贷安排相一致,即在特定日期产生的现金流量仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。
                • ★★★背下来★★★
          • 20×8年7月1日
            • 借：其他债权投资——成本　　　　　　　　　　　 5 000
              • 面值发行，面值购入
              • 没有溢价、折价
            • 　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　 5 000
          • 20×8年12月31日
            • 借：应收利息　　　　　　　　　 150（5 000×6%×6/12）
            • 　贷：投资收益　　　　　　　　150
            • 借：其他债权投资——公允价值变动　　　　 200（5 200-5 000）
            • 　贷：其他综合收益　　　　　　　　 　 　 200
          • 20×9年1月1日
            • 借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　 5 202
            • 　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　 148
              • <倒挤>
                • 赔钱
            • 　贷：其他债权投资——成本　　　　　　　　　　　 5 000
            • 　　　　　　　　　——公允价值变动　　　　　　　　 200
            • 　　　应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　 150
              • 半年还没收到
            • 借：其他综合收益　　　　　　　　　　　　　　　　 200
            • 　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　 200
          • 处置时对营业利润的影响
            • 损益类科目影响营业利润，不包括营业外收入、营业外支出
            • 借方：-148，贷方：200
              • 结果：52
          • 资料二、20×9年7月1日，甲公司从二级市场购入了丙公司发行的5年期可转换债券10万张，以银行存款支付价款1 050万元，另支付交易费用15万元。根据丙公司可转换债券的募集说明书，该可转换债券每张面值为100元；票面年利率为1.5%，利息每年支付一次，于可转换债券发行之日起每满1年的当日支付；可转换债券持有人可于可转换债券发行之日满3年后第一个交易日起至到期日止，按照20元/股的转股价格将持有的可转换债券转换为丙公司的普通股。
            • 可转换债券
              • 复合金融工具
                • 债券
                • 选择权
            • 发行方
              • 负债成分和权益成分废柴
            • 购买方
              • 划归为损
                • 因为没有通过现金流量测试
          • 20×9年12月31日，甲公司所持上述丙公司可转换债券的公允价值为1 090万元。
          • 要求2：
            • 根据资料二，判断甲公司所持丙公司可转换债券应予确认的金融资产类别，说明理由，并编制与购入、持有丙公司可转换债券相关的会计分录。
          • 【答案】
            • 甲公司应将取得的丙公司债权划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
            • 理由：由于嵌入了一项转股权,甲公司所持丙公司可转换债券在基本借贷安排的基础上,会产生基于其他因素变动的不确定性,不符合本金和以未偿付本金金额为基础的利息支付额的合同现金流量特征。
              • 子主题
                • 不符合本金和以未偿付本金金额为基础的利息支付额的合同现金流量特征。
                  • ★★★背下来★★★
            • 20×9年7月1日
              • 借：交易性金融资产——成本　　　　　　　　　　 1 050
                • <倒挤>
              • 　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　15
              • 　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 065
            • 20×9年12月31日
              • 借：应收利息　　　　　　　 7.5（10×100×1.5%×6/12）
              • 　贷：投资收益　　　　　　 7.5
              • 借：交易性金融资产——公允价值变动　 40（1 090-1 050）
              • 　贷：公允价值变动损益　　　　　　 　40
          • 资料三、20×9年9月1日，甲公司向特定的合格投资者按面值发行优先股1 000万股，每股面值100元，扣除发行费用3 000万元后的发行收入净额已存入银行。
            • 1000*100-3000=97000
          • 根据甲公司发行优先股的募集说明书，本次发行优先股的票面股息率为5%；甲公司在有可分配利润的情况下，可以向优先股股东派发股息；在派发约定的优先股当期股息前，甲公司不得向普通股股东分配股利；除非股息支付日前12个月发生甲公司向普通股股东支付股利等强制付息事件，甲公司有权取消支付优先股当期股息，且不构成违约；优先股股息不累积；优先股股东按照约定的票面股息率分配股息后，不再同普通股股东一起参加剩余利润分配；
          • 甲公司有权按照优先股票面金额加上当期已决议支付但尚未支付的优先股股息之和赎回并注销本次发行的优先股；本次发行的优先股不设置投资者回售条款，也不设置强制转换为普通股的条款；甲公司清算时，优先股股东的清偿顺序劣后于普通债务的债权人，但在普通股股东之前。
          • 甲公司根据相应的议事机制，能够自主决定普通股股利的支付。
          • 要求3：
            • 根据资料三，判断甲公司发行的优先股是负债还是权益工具，说明理由，并编制发行优先股的会计分录。
          • 【答案】
            • 甲公司发行的优先股应划分为权益工具。
              • 不是普通股
                • 权益工具会用到科目：其他权益工具
                • 普通股：股本、股本溢价
              • 原因：能避免
            • 理由：
              • （1）由于本次发行的优先股不设置投资者回售条款,甲公司能够无条件避免赎回优先股并交付现金或其他金融资产的合同义务；
              • （2）由于甲公司有权取消支付优先股当期股息,甲公司能够无条件避免交付现金或其他金融资产支付股息的合同义务；
                • 能不能无条件赎回
                • 能不能强制付息
              • （3）在发生强制付息事件的情况下,甲公司根据相应的议事机制能够决定普通股股利的支付，因此也就能够无条件避免交付现金或其他金融资产支付股息的合同义务。
            • 借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　97 000
            • 　贷：其他权益工具　　　　　　　　　　　　　　　97 000
  • 三、金融负债的后续计量
    • （一）金融负债后续计量原则
      • 四种金融负债计量原则不同，不能重分类
      • 种类
        • 后续计量原则
      • 1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债
        • 应当按照公允价值后续计量
      • 2.金融资产转移不符合终止确认条件或继续涉入被转移金融资产所形成的金融负债
        • 应当按照《企业会计准则第23号——金融资产转移》相关规定进行计量
          • <第五节讲>
      • 3.不属于指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的财务担保合同或没有指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益并将以低于市场利率贷款的贷款承诺
        • 企业作为此类金融负债发行方的，应当在初始确认后按照损失准备金额以及初始确认金额扣除累计摊销额后的余额孰高进行计量
          • 减值损失
            • 借：信用减值损失
            • 贷：预计负债
          • 初始金额扣除累计摊销额，也是负债
        • 给我一笔钱，给你一个承诺：可以低于市场利率给你贷款
      • 4.上述金融负债以外的金融负债
        • 应当按摊余成本后续计量
          • <第九章讲过了>
    • （二）金融负债后续计量的会计处理
      • 1.对于以公允价值进行后续计量的金融负债，其公允价值变动形成利得或损失，除与套期会计有关外，应当计入当期损益。
      • 【例14-22】
        • 交易性金融负债变动
          • 自身信用风险变动
            • 其他综合收益
              • <不允许转损益>
          • 剩余其他变动
            • 公允价值变动损益
        • 2×16年7月1日，甲公司经批准在全国银行间债券市场公开发行10亿元人民币短期融资券，期限为1年，票面年利率5.58%，每张面值为100元，到期一次还本付息，所募集资金主要用于公司购买生产经营所需的原材料及配套件等。公司将该短期融资券指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。假定不考虑发行短期融资券相关的交易费用以及企业自身信用风险变动。
          • 用于公司购买生产经营所需的原材料及配套件等
            • 不是资本化
        • 2×16年12月31日，该短期融资券市场价格每张120元（不含利息）；2×17年6月30日，该短期融资券到期兑付完成。
        • 【答案】
          • 甲公司账务处理如下（金额单位：万元）：
          • （1）2×16年7月1日，发行短期融资券：
            • 借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　 100 000
            • 　贷：交易性金融负债——成本　　　　　　　　　 100 000
            • 短期融资券的张数=100 000÷100=1 000（万张）
          • （2）2×16年12月31日，年末确认公允价值变动和利息费用：
            • 借：公允价值变动损益　　　20 000【（120-100）×1 000】
            • 　贷：交易性金融负债——公允价值变动　　　　　　20 000
              • <增加记贷方>
            • 借：财务费用　　　　　　　 2 790（100 000×5.58%÷2）
            • 　贷：应付利息　　　　　　　　　　　　　　　　　 2 790
          • （3）2×17年6月30日，短期融资券到期：
            • 利息
              • 借：财务费用　　　　　　　 2 790（100 000×5.58%÷2）
              • 　贷：应付利息　　　　　　　　　　　　　　　　　 2 790
            • 借：交易性金融负债——成本　　　　　　　　　 100 000
            • 　　　　　　　　　——公允价值变动　　　　　　20 000
            • 　　应付利息　　　　　　　　　　　　　　　　　 5 580
            • 　贷：银行存款　　　 105 580【100 000＋2 790＋2 790】
            • 　　　公允价值变动损益　　　　　　　　　 20 000（倒挤）
      • 2.以摊余成本计量且不属于任何套期关系的一部分的金融负债所产生的利得或损失，应当在终止确认时计入当期损益或在按照实际利率法摊销时计入相关期间损益。
      • 【例14-23】（修改）
        • 甲公司发行公司债券为建造专用生产线筹集资金。有关资料如下：
          • 专门借款：减法
          • （1）2×13年12月31日，委托证券公司以7 755万元的价格发行3年期分期付息公司债券。该债券面值为8 000万元，票面年利率4.5%，实际年利率5.64%，每年付息一次，到期后按面值偿还。假定不考虑发行公司债券相关的交易费用。
            • ② 开始计息
          • （2）生产线建造工程采用出包方式，于2×14年1月1日开始动工，发行债券所得款项当日全部支付给建造承包商，2×15年12月31日所建造生产线达到预定可使用状态。
            • ① 开始动工
            • ③ 支出发生
          • （3）假定各年度利息的实际支付日期均为下年度的1月10日；2×17年1月10日支付2×16年度利息，一并偿付面值。
          • （4）所有款项均以银行存款支付。
        • 【答案】
          • 相关账务处理如下（金额单位：元）：
          • （1）2×13年12月31日，发行债券：（原理见第9章）
            • 借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　77 550 000
            • 　　应付债券——利息调整　　　　　　　　　 2 450 000
              • 倒挤差额
                • 起始在借方
                • 以后每天在贷方
            • 　贷：应付债券——面值　　　　　　　　　　　80 000 000
          • 丁字账
            • 应付债券
            • 245
              • |
                • 8000
            • • |
                • 7755
          • 补充内容：2×14年1月1日
            • 借：预付账款　　　　　　　　　　　　　　　77 550 000
            • 　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　77 550 000
              • 支付给承包商
          • （2）2×14年12月31日，确认和结转利息：
            • 借：在建工程　　　　　 4 373 820（77 550 000×5.64%）
            • 　贷：应付利息　　　　　　3 600 000（80 000 000×4.5%）
              • 双面
            • 　　　应付债券——利息调整　　　　　　　　　　 773 820
              • <倒挤>
          • 2×15年1月10日，支付利息：
            • 借：应付利息　　　　　　　　　　　　　　　 3 600 000
            • 　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　 3 600 000
          • 丁字账
            • 应付债券
            • • |
                • 77550000 773820
            • • |
                • 78323820
          • （3）2×15年12月31日，确认利息：
            • 借：在建工程　　　　4 417 463.45（78 323 820×5.64%）
            • 　贷：应付利息　　　　　　3 600 000（80 000 000×4.5%）
            • 　　　应付债券——利息调整　　　　　　　　　817 463.45
              • <倒挤>
            • 结算工程款时：
              • 借：在建工程　　　　　　　　　　　　　　　77 550 000
              • 　贷：预付账款　　　　　　　　　　　　　　　77 550 000
              • 借：固定资产　　　　　　　　　　　　　 86 341 283.45
              • 　贷：在建工程　　　　　　　　　　　　　 86 341 283.45
                • （7755000+ 4373820+4417463.45）
          • 丁字账
            • 应付债券
            • • |
                • 78323820 817463.45
            • • |
                • 79141283.45
          • 2×16年1月10日，支付利息：
            • 借：应付利息　　　　　　　　　　　　　　　 3 600 000
            • 　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　 3 600 000
          • （4）2×16年12月31日，确认债券利息：
            • 借：财务费用　　　　　　　　　　 4 458 716.55
              • （后算）
                • <倒挤>
            • 　贷：应付利息　　　　　　　　　　　　　　　 3 600 000
            • 　　　应付债券——利息调整　　　　　 858 716.55
              • （先算）
              • 利息调整的差额=2 450 000－773 820－817 463.45=858 716.55（元）
          • 丁字账
            • 应付债券
            • • |
                • 79141283.45 858716.55
            • • |
                • 80000000
          • （5）2×17年1月10日，债券到期兑付：
            • 借：应付利息　　　　　　　　　　　　　　　 3 600 000
            • 　　应付债券——面值　　　　　　　　　　　80 000 000
            • 　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　83 600 000
  • 四、金融工具的减值
    • （一）金融工具减值概述
      • 1.企业应当以预期信用损失为基础，对下列项目进行减值会计处理并确认损失准备：
        • （1）分类为以摊余成本计量的金融资产和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产
          • 摊
          • 综（债）
        • （2）租赁应收款
        • （3）合同资产
        • （4）部分贷款承诺和财务担保合同
          • <划分为损的不计提>
      • 【特别提示】
        • 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（权益工具）不计提减值准备。
        • 综（股）不计提减值
        • 损 不计提减值
      • 2.预期信用损失：是指以发生违约的风险（可以理解为发生违约的概率）为权重的金融工具信用损失的加权平均值。
        • 如：金额1000万元
          • 违约率3%，30%的违约损失率，
          • 则预期信用损失=1 000×3%×30%=9（万元）
      • 3.信用损失：是指企业按照原实际利率折现的、根据合同应收的所有合同现金流量与预期收取的所有现金流量之间的差额，即全部现金短缺的现值。其中：
        • 打算收入1000，实际900
          • 100即是信用损失
        • 对于企业购买或源生的已发生信用减值的金融资产，应按照该金融资产经信用调整的实际利率折现。
          • 调整的小
      • 【特别提示】
        • 由于预期信用损失考虑付款的金额和时间分布，因此即使企业预计可以全额收款但收款时间晚于合同规定的到期期限，也会产生信用损失。（金额、时间）
      • 4.在极少数情况下，金融工具预计存续期无法可靠估计的，企业在计算确定预期信用损失时，应当基于该金融工具的剩余合同期间。
    • （二）金融工具减值的三个阶段（每个资产负债表日）
      • ★★★★★
      • 1.购买或源生时未发生信用减值的金融工具
        • <从来没有出现六种情况>
        • 贷：投资收益
          • 账面余额 x 实际利率
          • 摊余成本 x 实际利率
        • 三个阶段
          • • 第一阶段<情况好>
              • • • 第二阶段<不太好>
                    • • 第三阶段
          • 特征
            • 信用风险自初始确认后未显著增加（包括在报告日信用风险较低的金融工具）
              • 信用风险自初始确认后已显著增加但尚未发生信用减值
                • 初始确认后发生信用减值
          • 损失准备
            • 按照未来12个月内预期信用损失计量 |
              • 按照整个存续期的预期信用损失计量
          • 利息收入
            • • • • 账面余额×实际利率
                    • • • 摊余成本（账面余额减已计提减值准备，即账面价值）×实际利率
      • 2.购买或源生时已发生信用减值的金融工具
        • <买之前出现六种情况>
        • 损失准备
          • 仅将初始确认后整个存续期内的预期信用损失的变动确认为损失准备
        • 利息收入
          • 摊余成本×经信用调整的实际利率
    • （三）特殊情形
      • 在以下两类情形下，企业无须就金融工具初始确认时的信用风险与资产负债表日的信用风险进行比较分析。
      • 1.较低信用风险
        • 类似第一阶段
        • 如果企业确定金融工具的违约风险较低，借款人在短期内履行其支付合同现金流量义务的能力很强，并且即使较长时期内经济形势和经营环境存在不利变化，也不一定会降低借款人履行其支付合同现金流量义务的能力，那么该金融工具可被视为具有较低的信用风险。
        • 对于在资产负债表日具有较低信用风险的金融工具，企业可以不用与其初始确认时的信用风险进行比较，而直接作出该工具的信用风险自初始确认后未显著增加的假定（企业对这种简化处理有选择权）。
      • 2.应收款项、租赁应收款和合同资产
        • 三个资产，简化
        • 企业对于收入准则所规定的、不含重大融资成分（包括根据该章不考虑不超过一年的合同中融资成分的情况）的应收款项和合同资产，应当始终按照整个存续期内预期信用损失的金额计量其损失准备（企业对这种简化处理没有选择权）。
          • 总共8个月、10个月
        • 除此之外，准则还允许企业作出会计政策选择，对包含重大融资成分的应收款项、合同资产和租赁应收款（可分别对应收款项、合同资产、应收租赁款作出不同的会计政策选择），始终按照相当于整个存续期内预期信用损失的金额计量其损失准备。
    • （四）预期信用损失的计量
      • 1.基本处理原则
        • 类别
          • 信用损失的计量原则
        • 金融资产（摊+综（债））
          • 企业应收取的合同现金流量与预期收取的现金流量之间差额的现值
        • 租赁应收款项
        • 未提用的贷款承诺（在贷款承诺持有人提用相应贷款的情况下）
        • 财务担保合同
          • 信用损失应为企业就该合同持有人发生的信用损失向其作出赔付的预计付款额,减去企业预期向该合同持有人、债务人或任何其他方收取的金额之间差额的现值
        • 对于资产负债表日已发生信用减值但并非购买或源生已发生信用减值的金融资产
          • 信用损失应为该金融资产账面余额与按原实际利率折现的估计未来现金流量的现值之间的差额
      • 2.企业应当以概率加权平均为基础对预期信用损失进行计量。企业对预期信用损失的计量应当反映发生信用损失的各种可能性,但不必识别所有可能的情形。
      • 3.在计量预期信用损失时,企业需考虑的最长期限为企业面临信用风险的最长合同期限（包括考虑续约选择权）,而不是更长期间,即使该期间与业务实践相一致。
    • （五）金融工具减值的账务处理
      • 1.金融工具减值处理流程图
        • 该金融工具是否为购买或源生的已发生信用减值的金融资产
          • 是
            • 计算经信用调整的实际利率，并始终按整个存续期预期信用损失确认损失准备
          • 否
            • 应收款项、租赁应收款和合同资产的实务简化方法是否适用
              • 否
                • 该金融工具在资产负债表日的信用风险是否较低？
                  • 是
                    • 较低信用风险简化处理是否适用
                      • 是
                        • 确认12个月预期信用损失，并以账面余额为基础计算利息收入
                      • 否
                  • 否
                    • 自初始确认后信用风险是否显著增加？
                      • 否
                      • 是<第二阶段>
              • 是
                • 确认整个存续期预期信用损失
                  • 该金融工具是否为已发生信用减值的金融资产
                    • 否<第二阶段>
                      • 基于账面余额计算利息收入
                    • 是<第三阶段>
                      • 基于摊余成本计算利息收入
        • 
      • 【补充例题】
        • 甲公司于2×17年12月15日购入一项公允价值为1 000万元的债务工具，分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。该工具合同期限为10年，年利率为5%，本例假定实际利率也为5%。初始确认时，甲公司已经确定其不属于购入或源生的已发生信用减值的金融资产。
        • 2×17年12月31日由于市场利率变动，该债务工具的公允价值跌至950万元。甲公司认为，该工具的信用风险自初始确认后并无显著增加，应按12个月内预期信用损失计量减值准备，减值准备金额为30万元。为简化起见，本例不考虑利息。
          • 并无显著增加
            • 第一阶段
        • 2×18年1月1日，甲公司决定以当日的公允价值950万元，出售该债务工具。
        • 【答案】
          • （1）购入该工具时：
            • 借：其他债权投资——成本　　　　　　　　　10 000 000
            • 　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　10 000 000
          • （2）2×17年12月31日：
            • 借：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动
              • 500 000【10 000 000-9 500 000】
            • 　贷：其他债权投资——公允价值变动　　　　　　 500 000
              • 公允价值小，补贷差
            • 借：信用减值损失　　　　　　　　　　　　　　 300 000
            • 　贷：其他综合收益——信用减值准备　　　　　　 300 000
            • 甲公司在其2×17年年度财务报表中披露了该工具的累计减值30万元。
              • 只披露，不扣除
              • 处于第三阶段再扣除
            • 2018.12.31
              • 没发生信用减值
                • 不扣除30万
              • 发生信用减值
                • 预测整个存续期，10年
                • 总额500万
                  • 借：信用减值损失
                    • 470
                  • 贷：
              • 2019年
                • 摊余
                  • （余额-500）*实际利率
          • （3）2×18年1月1日：
            • 借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　 9 500 000
            • 　　其他债权投资——公允价值变动　　　　　　 500 000
            • 　贷：其他债权投资——成本　　　　　　　　　10 000 000
            • 借：其他综合收益——信用减值准备　　　　　　 300 000
            • 　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　 300 000
            • 借：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　 500 000
            • 　贷：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动 500 000
      • 2.具体账务处理
        • （1）减值准备的计提和转回
          • 企业应当在资产负债表日计算金融工具（或金融工具组合）预期信用损失。
          • ①如果该预期信用损失大于该工具（或组合）当前减值准备的账面金额，企业应当将其差额确认为减值损失：
            • 借：信用减值损失
              • 都可以转回
            • 　贷：贷款损失准备
            • 　　　债权投资减值准备
              • ★★★
            • 　　　坏账准备
              • ★★★★★
            • 　　　合同资产减值准备
            • 　　　租赁应收款减值准备
            • 　　　预计负债（用于贷款承诺及财务担保合同）
              • ★★★★
            • 　　　其他综合收益——信用减值准备（综【债】）等；
            • ★★★★要背下来
          • ②如果资产负债表日计算的预期信用损失小于该工具（或组合）当前减值准备的账面金额（例如：整个存续期转为按照未来12个月预期信用损失计量损失准备时），则应当将差额确认为减值利得，做相反的会计分录。
          • 可以转回
            • 减值可以转回的：
            • 坏账准备 / 存货跌价准备 / 第14章 / 第16章 / 第25章 / 第20章
        • （2）已发生信用损失金融资产的核销
          • 借：贷款损失准备 等
          • 　　信用减值损失（倒挤）
          • 　贷：贷款
          • 　　　应收账款
          • 　　　合同资产等
  • 五、金融工具的重分类
    • 前面
      • 综（股）和损（股）不能相互重分类
      • 只有债券性投资可以重分类
        • 摊
          • 业务模式：收取
        • 综（债）
          • 收取+出售
        • 损（债）
          • 其他业务模式
    • （一）金融工具重分类的原则
      • 1.企业改变其管理金融资产的业务模式时，应当按照规定对所有受影响的相关金融资产进行重分类。（不鼓励）
      • 2.企业对所有金融负债均不得进行重分类。
      • 3.金融资产（即非衍生债权资产）可以在以摊余成本计量【摊】、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益【综（债）】和以公允价值计量且其变动计入当期损益【损（债）】的金融资产之间进行重分类。
        • 衍生的是“损”
      • 4.企业对金融资产进行重分类，应当自重分类日起采用未来适用法进行相关会计处理，不得对以前已经确认的利得、损失（包括减值损失或利得）或利息进行追溯调整。
      • 其中：
        • 重分类日：是指导致企业对金融资产进行重分类的业务模式发生变更后的首个报告期间的第一天。例如：
          • 甲上市公司决定于2×20年3月22日改变某金融资产的业务模式，则重分类日为2×20年4月1日(即下一个季度会计期间的期初)；
          • 乙上市公司决定于2×20年12月15日改变某金融资产的业务模式，则重分类日为2×21年1月1日。
      • 5.企业业务模式的变更必须在重分类日之前生效。
      • 6.如果企业管理金融资产的业务模式没有发生变更，而金融资产的条款发生变更但未导致终止确认时，不允许重分类。
        • 如果金融资产条款发生变更导致金融资产终止确认的，不属于重分类，企业应当终止确认原金融资产，同时按照变更后的条款确认一项新金融资产。
        • 终止确认
          • 借：XXX
          • 贷：XX资产
      • 7.以下情形不属于业务模式变更：
        • （1）企业持有特定金融资产的意图改变。企业即使在市场状况发生重大变化的情况下改变对特定资产的持有意图，也不属于业务模式变更。
          • 意图改变
        • （2）金融资产特定市场暂时性消失从而暂时影响金融资产出售。
        • （3）金融资产在企业具有不同业务模式的各部门之间转移。
    • （二）金融资产重分类的计量
      • 摊，综（债），损（债）
      • 1.以摊余成本计量的金融资产的重分类
        • （1）企业将一项以摊余成本计量的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的，应当按照该资产在重分类日的公允价值进行计量。原账面价值与公允价值之间的差额计入当期损益（公允价值变动损益），同时结转原已确认的损失准备（补充）。
          • 【摊（债）】　→　【损（债）】
          • 借：交易性金融资产（重分类日的公允价值）
          • 　　债权投资减值准备
          • 　贷：债权投资——成本/利息调整等（账面余额）
            • 代数和反向结转
          • 摊的 账面价值
          • 　　　公允价值变动损益（倒挤：可借可贷）
          • 【例14-4】
            • 2×16年10月15日，甲银行以公允价值500 000元购入一项债券投资，并按规定将其分类为以摊余成本计量的金融资产，该债券的账面余额为500 000元。
              • 借：债券投资——成本
                • 50
              • 贷：银行存款
                • 50
            • 2×17年10月15目，甲银行变更了其管理债券投资组合的业务模式，其变更符合重分类的要求，因此，甲银行于2×18年1月1日将该债券从以摊余成本计量重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益。
              • 改变业务模式
            • 2×18年1月1日，该债券的公允价值为490 000元，已确认的减值准备为6 000元。假设不考虑该债券的利息收入。
            • 【答案】
              • 甲银行的会计处理如下：
              • 借：交易性金融资产　　　　　　　　　　　　　 490 000
              • 　　债权投资减值准备　　　　　　　　　　　　　 6 000
              • 　　公允价值变动损益　　　　　　　　　　　　　 4 000
                • <倒挤>
                  • 借方代表损失
              • 　贷：债权投资　　　　　　　　　　　　　　　　 500 000
                • 500000-6000=账面价值
          • 【补充例题•多选题】（2018年）
            • 下列各项中，应当计入发生当期损益的有（　　）。
            • A.以现金结算的股份支付形成的负债在结算前资产负债表日公允价值变动
              • 等待期前
                • 管理费用
              • 等待期结束后
                • 公允价值变动损益
            • B.将分类为权益工具的金融工具重分类为金融负债时公允价值与账面价值的差额
            • C.以摊余成本计量的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产时公允价值与原账面价值的差额
            • D.自用房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时公允价值小于原账面价值的差额
              • 非转投
                • 飞向枝头
                • 形成借差
        • （2）企业将一项以摊余成本计量的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的，应当按照该金融资产在重分类日的公允价值进行计量。
          • 原账面余额与公允价值之间的差额计入其他综合收益。该金融资产重分类不影响其实际利率和预期信用损失的计量。（【摊（债）】　　【综（债）】）
          • 借：其他债权投资（重分类日的公允价值）
          • 　贷：债权投资（账面余额）
          • 　　　其他综合收益——其他债权投资公允价值变动
            • （可借可贷）
          • 同时：（详见【联想】）
          • 借：债权投资减值准备
          • 　贷：其他综合收益——信用减值准备
          • 【联想】
            • 原来（债权投资）
              • 重分类后（其他债权投资）
            • 借：信用减值损失 　 贷：债权投资减值准备
              • 借：信用减值损失 　贷：其他综合收益——信用减值准备
            • 借：债权投资减值准备 <反向灭掉> 　贷：其他综合收益——信用减值准备
      • 2.以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的重分类
        • （1）企业将一项以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产重分类为以摊余成本计量的金融资产的，应当将之前计入其他综合收益的累计利得或损失转出，调整该金融资产在重分类日的公允价值，并以调整后的金额作为新的账面价值，即视同该金融资产一直以摊余成本计量。该金融资产重分类不影响其实际利率和预期信用损失的计量。
          • 【综（债）】　→　【摊（债）】
          • 综（债）前三个 和 摊的三个对着转
          • 摊没有差额，综（债）公允价值变动反向转回
          • 【例14－5】
            • 2×16年9月15日，甲银行以公允价值500 000元购入一项债券投资，并按规定将其分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，该债券的账面余额为500 000元。
              • 借：其他债权投资
                • 50
              • 贷：银行存款
                • 50
            • 2×17年10月15日，甲银行变更了其管理债券投资组合的业务模式，其变更符合重分类的要求，因此，甲银行于2×18年1月1日将该债券从以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产重分类为以摊余成本计量的金融资产。
            • 2×18年1月1日，该债券的公允价值为490 000元，已确认的减值准备为6 000元。假设不考虑利息收入。
              • 借：其他综合收益
                • 10000
              • 贷：其他债券投资——公允价值变动
                • 10000
            • 【答案】甲银行的会计处理如下：
              • ①2×18年1月1日
                • 借：债权投资——成本　　500 000（初始确认的公允价值）
                  • <形成摊>
                • 　贷：其他债权投资——成本　　　　　　　　　　500 000
                  • 综（债）销掉
              • ②调整原已确认的其他综合收益
                • 借：其他债权投资——公允价值变动　　　　　　　10 000
                  • （490 000－500 000）
                • 　贷：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动　
                  • 10 000
                    • 反向转出
                      • <摊不需要>
              • ③借：其他综合收益——信用减值准备　　　　　　 6 000
                • （反向转出）
              • 　 贷：债权投资减值准备　　　　　　　　　　　　　 6 000
            • 【联想】
              • 原来（其他债权投资）
                • 重分类后（债权投资）
              • 借：信用减值损失　　　　　　　　　6 000 　 贷：其他综合收益——信用减值准备　6 000
                • 借：信用减值损失　　　6 000 　 贷：债权投资减值准备　6 000
              • 借：其他综合收益——信用减值准备　　　6 000（反向转出）
              • 　贷：债权投资减值准备　　　　　　　　　6 000
        • （2）企业将一项以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的，应当继续以公允价值计量该金融资产。同时，企业应当将之前计入其他综合收益的累计利得或损失从其他综合收益转入当期损益。
          • 【综（债）】　　【损（债）】
          • 【补充例题】
            • 某公司于2×17年1月1日以公允价值250 000万元购入一项债券投资组合，将其分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。
              • 借：其他债券投资——成本
                • 250000
              • 贷：银行存款
                • 250000
            • 2×18年1月1日，将其重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。重分类日，该债券组合的公允价值为260000万元，已确认的损失准备为2 000万元（反映了自初始确认后信用风险显著增加，因此以整个存续期预期信用损失计量）。
              • 借：期他债权投资——公允价值变动
                • 10000
              • 贷：其他综合收益
                • 10000
              • 借：信用价值损失
                • 2000
              • 贷：其他综合收益——信用减值准备
                • 2000
            • 假定不考虑利息收入的会计处理。
            • 【答案】
              • ①2×18年1月1日，某公司会计处理如下：
                • 借：交易性金融资产　　　　　　　　260 000（公允价值）
                • 　贷：其他债权投资　　　　　　　　　　　　　　260 000
              • ②借：其他综合收益——损失准备　　　 2 000（反向转出）
              • 　　贷：公允价值变动损益　　　　　　　　　　2 000（注）
              • 【联想】以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产计提减值时：
              • 借：信用减值损失　　　　　　　　　　　　　　　2 000
              • 　贷：其他综合收益——信用减值准备　　　　　　　2 000
              • ③借：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动
                • 10 000（反向转出）
              • 　　贷：公允价值变动损益　　　　　　　　　 10 000（注）
              • 【联想】取得时公允价值250 000元，重分类日公允价值变为260 000元，如果记账：
                • 借：其他债权投资——公允价值变动　　　　　　　10 000　　
                • 　贷：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动　
                  • 10 000
      • 3.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的重分类
        • （1）企业将一项以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产重分类为以摊余成本计量的金融资产的，应当以其在重分类日的公允价值作为新的账面余额。
          • 【损（债）】　　【摊（债）】
          • 借：债权投资（重分类日的公允价值）
            • <生成摊>
          • 　贷：交易性金融资产
            • <销掉损>
          • 同时，如存在信用损失，补提减值准备：
            • 借：信用减值损失
            • 　贷：债权投资减值准备
          • 注：
            • 交易性金融资产不计提减值准备。
        • （2）企业将一项以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的，应当继续以公允价值计量该金融资产。
          • 【损（债）】　　【综（债）】
          • 对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产进行重分类的，企业应当根据该金融资产在重分类日的公允价值确定其实际利率。同时，企业应当自重分类日起对该金融资产适用金融资产减值的相关规定，并将重分类日视为初始确认日。
          • 借：其他债权投资（重分类日的公允价值）
          • 　贷：交易性金融资产
          • 同时，如存在信用损失，补提减值准备：
            • 借：信用减值损失
            • 　贷：其他综合收益——信用减值准备
• 第五节　金融资产转移
  • 一、金融资产终止确认的一般原则
    • 没了……
    • 1.含义
      • 金融资产终止确认：是指企业将之前确认的金融资产从其资产负债表中予以转出。
    • 2.金融资产终止确认的条件
      • 金融资产满足下列条件之一的，应当终止确认：
        • （1）收取该金融资产现金流量的合同权利终止。【如：合同到期】
          • 借：银行存款
          • 贷：应收账款
        • （2）该金融资产已转移，且该转移满足本节关于终止确认的规定。
          • 应收票据，背书转给银行
          • 不附追索权
  • 二、金融资产终止确认的判断流程（6个步骤）
    • （一）确定适用金融资产终止确认规定的报告主体层面（六个步骤之一）
      • 个表，合表
      • 应收账款
        • 转移给母公司
      • 母子
        • 子子
          • 子母
      • 企业（转出方）对金融资产转入方具有控制权的，除在该企业个别财务报表基础上应用本节规定外，在编制合并财务报表时，还应当按照第二十七章合并财务报表的规定合并所有纳入合并范围的子公司（含结构化主体），并在合并财务报表层面应用本节规定。
    • （二）确定金融资产是部分还是整体适用终止确认原则（六个步骤之二）
      • 当且仅当金融资产（或一组金融资产，下同）的一部分满足下列三个条件之一时，终止确认的相关规定适用于该金融资产部分，否则，适用于该金融资产整体：（3个条件）
      • 1.该金融资产部分仅包括金融资产所产生的特定可辨认现金流量。
        • 如：仅获得利息现金流量、不获得本金现金流量。
        • 仅仅把奶油切掉卖掉
          • 奶油可以计算
      • 2.该金融资产部分仅包括与该金融资产所产生的全部现金流量完全成比例的现金流量部分。
        • 如：本息的10%
        • 蛋糕正中一半切掉
      • 如果转入方不止一个，只要转出方所转移的份额与金融资产的现金流量完全成比例即可，不要求每一转入方均持有成比例的现金流量份额。
        • 蛋糕分给五个人，他们分配方式和我无关
      • 3.该金融资产部分仅包括与该金融资产所产生的特定可辨认现金流量完全成比例的现金流量部分。
        • 如：利息的10%
        • 奶油的50%
      • 如果转入方不止一个，只要转出方所转移的份额与金融资产的特定可辨认现金流量完全成比例即可，不要求每一转入方均持有成比例的现金流量份额。
    • （三）确定收取金融资产现金流量的合同权利是否终止（六个步骤之三）
      • 1.收取金融资产现金流量的合同权利已经终止的，企业应当终止确认该金融资产。
        • 应收100万，收到
      • 2.若收取金融资产的现金流量的合同权利没有终止，企业应当判断是否转移了金融资产，并根据以下有关金融资产转移的相关判断标准确定是否应当终止确认被转移金融资产。
        • 应收100万权利 转移至银行
    • （四）判断企业是否已转移金融资产（六个步骤之四）
      • 企业在判断是否已转移金融资产时，应分以下两种情形作进一步的判断：
      • 1.企业将收取金融资产现金流量的合同权利转移给其他方【票据背书转让、商业票据贴现】
      • 2.企业保留了收取金融资产现金流量的合同权利，但承担了将收取的该现金流量支付给一个或多个最终收款方的合同义务【“过手安排”：转出方在出售金融资产后，会继续作为收款服务方或收款代理人】（资产证券化业务）
        • 保留了
          • 假转移
          • 质押给银行
        • 例如
          • 消费者
            • 银行
              • 银行是过手安排
              • 收款权
                • 信托公司
                  • 投资者
        • 其中：
          • 当企业保留了收取金融资产现金流量的合同权利，但承担了将收取的该现金流量支付给一个或多个最终收款方的合同义务时，当且仅当同时符合以下三个条件时，转出方才能按照金融资产转移的情形进行后续分析及处理，否则，被转移金融资产应予以继续确认：（3个条件）
          • （1）企业（转出方）只有从该金融资产收到对等的现金流量时，才有义务将其支付给最终收款方。
            • 在有的资产证券化等业务中，如发生由于被转移金融资产的实际收款日期与向最终收款方付款的日期不同而导致款项缺口的情况，转出方需要提供短期垫付款项。
              • 银行垫付10万给信托公司
            • ①在这种情况下，当且仅当转出方有权全额收回该短期垫付款并按照市场利率就该垫款计收利息，方能视同满足这一条件。
            • ②在有转出方短期垫付安排的资产证券化业务中，如果转出方收回该垫款的权利仅优先于次级资产支持证券持有人、但劣后于优先级资产支持证券持有人，或者转出方不计收利息的，均不能满足这一条件。
              • 假转移
          • （2）转让合同规定禁止企业（转出方）出售或抵押该金融资产，但企业可以将其作为向最终收款方支付现金流量义务的保证。
          • （3）企业（转出方）有义务将代表最终收款方收取的所有现金流量及时划转给最终收款方，且无重大延误。企业无权将该现金流量进行再投资。
          • 如果企业在收款日和最终收款方要求的划转日之间的短暂结算期内将代为收取的现金流量进行现金或现金等价物投资，并且按照合同约定将此类投资的收益支付给最终收款方，则视同满足本条件。
    • （五）分析所转移金融资产的风险和报酬转移情况（六个步骤之五）
      • 1.评估金融资产所有权上风险和报酬的转移程度
        • 总原则
          • 企业在评估金融资产所有权上风险和报酬的转移程度时，应当比较转移前后其所承担的该金融资产未来净现金流量金额及其时间分布变动的风险
        • 两种情形
          • 情形一
            • 企业承担的金融资产未来净现金流量现值变动的风险没有因金融资产转移发生显著变化的，表明企业仍保留了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬
          • 举例
            • 1.将贷款整体转移并对该贷款可能发生的所有损失进行全额补偿；
            • 2.出售一项金融资产但约定以固定价格或者售价加上出借人回报的价格回购
          • 情形二
            • 金融资产转移后，企业承担的金融资产未来现金流量现值变动的风险与转移前的风险相比不再显著的,表明该企业已经转移了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬
          • 举例
            • 1.无条件出售金融资产；
            • 2.出售金融资产且仅保留以其在回购时的公允价值进行回购的选择权
      • 2.基本处理原则
        • 情形
          • 确认结果
        • ①转移了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬
          • 终止确认该金融资产（转移中产生或保留的权利和义务单独确认为资产/负债）
        • ②既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有风险和报酬
          • a.未保留对金融资产的控制
          • b.保留了对金融资产的控制
            • 按照继续涉入被转移金融资产的程度确认有关资产，并相应确认相关负债
        • ③保留了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬
          • 继续确认该金融资产，并将收到的对价确认为相关负债
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            • 转移了
          • 坏了赔10元
            • 保留了
          • 坏了赔2元
            • 坏掉和我没关系
              • 终止
            • “不要随便砸！！”
              • 保留
        • 其中：
          • 继续涉入被转移金融资产的程度：是指企业承担的被转移金融资产价值变动风险或报酬的程度。
      • 3.企业转移了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬的常见情形
        • （1）企业无条件出售金融资产。
        • （2）企业出售金融资产，同时约定按回购日该金融资产的公允价值回购。
        • （3）企业出售金融资产，同时与转入方签订看跌或看涨期权合约，且该看跌或看涨期权为深度价外期权（即到期日前不大可能变为价内期权）。
          • 价外：行权的可能性小
          • 深度：行权的可能性更小，不大可能
          • 有和没有基本一样
        • 其中：相关概念如下
          • 种类
            • 含义
          • 看涨期权
            • 是一种买入期权，是指期权的购买者拥有在期权合约有效期内按执行价格买进一定数量标的物的权利
          • 看跌期权
            • 是一种卖出期权，是指期权的购买者拥有在期权合约有效期内按执行价格卖出一定数量标的物的权利
          • 重大价外期权
            • 行权可能性很小
          • 重大价内期权
            • 行权可能性很大
        • 举例如下：
          • 期权类型
            • 预计行权日公允价值
              • 行权价
                • 结论
          • 看涨期权 （买入期权）
            • 80
              • 100
                • 重大价外看涨期权（到期不会行使该权利，应该终止确认）
            • 120
              • 100
                • 重大价内看涨期权（到期会行使该权利，不应该终止确认）
          • 看跌期价 （卖出期权）
            • 90
              • 100
                • 重大价内看跌期权（到期会行使该权利，不应该终止确认）
            • 130
              • 100
                • 重大价外看跌期权（到期不会行使该权利，应该终止确认）
      • 4.企业保留了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬的常见情形
        • （1）企业出售金融资产并与转入方签订回购协议，协议规定企业将按照固定价格或是按照原售价加上合理的资金成本向转入方回购原被转移金融资产，或者与售出的金融资产相同或实质上相同的金融资产。
          • 【如：采用买断式回购、质押式回购交易卖出债券等】
        • （2）企业融出证券或进行证券出借。
        • （3）企业出售金融资产并附有将市场风险敞口转回给企业的总回报互换。
        • （4）企业出售短期应收款项或信贷资产，并且全额补偿转入方可能因被转移金融资产发生的信用损失。
        • （5）企业出售金融资产，同时与转入方签订看跌或看涨期权合约，且该看跌期权或看涨期权为一项价内期权。
          • 价内：行权可能性很大
        • （6）采用附追索权方式出售金融资产。
    • （六）分析企业是否保留了控制（六个步骤之六）
      • 三种
        • 转移
          • 终止确认
        • 既没转移也没保留
          • 未保留控制：终止确认
          • 保留控制：继续涉入
        • 保留
          • 继续确认
      • 1.企业在判断是否保留了对被转移金融资产的控制时，应当重点关注转入方出售被转移金融资产的实际能力。
        • （1）如果转入方有实际能力单方面决定将转入的金融资产整体出售给与其不相关的第三方，且没有额外条件对此项出售加以限制，则表明企业作为转出方未保留对被转移金融资产的控制；
          • 离婚女方不管男方找新朋友
        • （2）除此之外的其他情况下，则应视为企业保留了对被转移金融资产的控制。
          • 离婚女方不让男方找新朋友
      • 2.导致转出方对被转移金融资产形成继续涉入的常见方式有：
        • （1）具有追索权；
        • （2）享有继续服务权；
        • （3）签订回购协议；
        • （4）签发或持有期权或提供担保等。
  • 三、金融资产转移的会计处理
    • （一）满足终止确认条件的金融资产转移的会计处理
      • 1.金融资产整体转移的会计处理
        • 金融资产整体转移满足终止确认条件的，应当将下列两项金额的差额计入当期损益：
          • （1）被转移金融资产在终止确认日的账面价值。
          • （2）因转移金融资产而收到的对价，与原直接计入其他综合收益的公允价值变动累计额（涉及转移的金融资产为分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的情形）之和。
        • 金融资产整体转移形成的损益
          • =因转移收到的对价－所转移金融资产的账面价值＋/－原直接计入其他综合收益的公允价值变动累计利得（或损失）
        • 其中：
          • 因转移收到的对价
            • =因转移交易实际收到的价款＋新获得金融资产的公允价值＋因转移获得的服务资产的公允价值－新承担金融负债的公允价值－因转移承担的服务负债的公允价值
      • 【特别提示】
        • 上述其他综合收益是指以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（债务工具）公允价值变动形成的其他综合收益，若为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（权益工具）公允价值变动形成的其他综合收益，不允许转入损益，应当转入留存收益。
      • 【补充例题】
        • 2×18年1月20日，甲银行与乙资产管理公司签订协议，甲银行将100笔贷款打包出售给乙资产管理公司。该组贷款总金额为8 000万元人民币，原己计提减值准备为1 200万元人民币，双方协议转让价为6 000万元人民币，转让后甲银行不再保留任何权利和义务。2×18年2月20日，甲银行收到该批贷款出售款项。
          • 账面价值
            • 8000-1200
        • 【答案】
          • 由于甲银行将贷款转让后不再保留任何权利和义务，因此可以判断，贷款所有权上的风险和报酬已经全部转移给乙公司，甲银行应当终止确认该组贷款。
          • 甲银行应作如下账务处理：
          • 借：存放中央银行款项　　　　　　　　　　　60 000 000
          • 　　贷款损失准备　　　　　　　　　　　　　12 000 000
            • 跟着贷款减少，得6800
          • 　　贷款处置损益　　　　　　　　　　　8 000 000
            • （倒挤）
          • 　贷：贷款　　　　　　　　　　　　　　　　　80 000 000
            • 银行的贷款是资产
          • *甲银行使用“贷款处置损益”科目核算转让贷款实现的损益。实务中，如果此类业务发生不频繁，企业也可在“投资收益”科目核算此类损益。
      • 【例14-24】
        • 2×17年1月1日，甲公司将持有的乙公司发行的10年期公司债券出售给丙公司，经协商出售价格为311万元人民币，2×16年12月31日该债券公允价值为310万元人民币。该债券于2×16年1月1日发行，甲公司持有该债券时将其分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，面值（取得成本）为300万元人民币。
          • 对价：311
          • 借：其他债券投资——成本（面值）
            • 300
          • 贷：银行存款
            • 300
          • 补差
            • 借：其他债券投资——公允价值变动
              • 10
            • 贷：其他综合收益
              • 10
        • 【答案】
          • 假设甲公司和丙公司在出售协议中约定，出售后该公司债券发生的所有损失均由丙公司自行承担，甲公司已将债券所有权上的几乎所有风险和报酬转移给丙公司，因此，应当终止确认该金融资产。
          • 甲公司出售该公司债券业务应作如下账务处理：
            • 借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　 3 110 000
            • 　贷：其他债权投资　　　　　　　　　　　　　 3 100 000
            • 　　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　10 000
              • <倒挤>
                • 贷方：赚钱了
          • 同时，将原计入其他综合收益的公允价值变动转出：
            • 借：其他综合收益——公允价值变动　　　　　　 100 000
              • 【3 100 000-3 000 000】
            • 　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　 　　　　100 000
      • 【补充说明1】
        • 因金融资产转移获得了新金融资产或服务资产，或承担了新金融负债或服务负债的，应当在转移日按照公允价值确认该新金融资产或服务资产、金融负债或服务负债，并将该新金融资产和服务资产扣除新金融负债及服务负债后的净额作为对价的组成部分。
        • 新获得的金融资产或新承担的金融负债，通常包括看涨期权、看跌期权、担保负债、远期合同、互换等。
      • 【补充说明2】服务资产或服务负债的说明
        • 当企业在转移贷款及应收款项等金融资产时，有时会对被转移的金融资产继续提供管理服务。例如：商业银行在进行资产证券化业务而将信贷资产转移给结构化的信托时，常常与对方签订服务合同，担任贷款服务机构。
        • 作为贷款服务商，该商业银行可能收取一定的服务费并发生一定的成本。如果企业在符合终止确认条件的转移中转移了一项金融资产整体，但保留了向该金融资产提供收费服务的权利，则企业应当就该服务合同确认一项服务资产或一项服务负债。
      • 【补充例题】
        • 接上例，甲公司将债券出售给丙公司时，同时签订了一项看涨期权合约，期权行权日为2×17年12月31日，行权价为400万元人民币，期权的公允价值为1万元人民币，且假定该看涨期权为深度价外期权。其他条件不变。
          • 看涨期权合约
            • 买入期权
          • 期权的公允价值为1万元
            • 打赌费
          • 深度价外期权
            • 几乎没可能涨到400以上
            • 转移了，终止确认
        • 【答案】
          • 转出方持有的看涨期权属于深度价外期权，即预计该期权在行权日之前不太可能变为价内期权。所以，在转让日可以判定债券所有权上的几乎所有风险和报酬已经转移给丙公司，甲公司应当终止确认该债券。
          • 但同时，由于签订了看涨期权合约，获得了一项新的资产，应当按照在转让日的公允价值（1万元）确认该期权。
          • 甲公司出售该债券业务应作如下账务处理：
            • 借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　 3 110 000
            • 　　衍生工具　　　　　　　　　　　　　　　　　10 000
            • 转移金融资产，收取的对价
            • 　贷：其他债权投资　　　　　　　　　 　　　　3 100 000
              • <成本300，公允价值变动10>
            • 　　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　20 000
              • <倒挤>
          • 同时，将原计入其他综合收益的公允价值变动转出：
            • 借：其他综合收益——公允价值变动　　　　　 　100 000
              • 【3 100 000-3 000 000】
            • 　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　 100 000
      • 2.金融资产部分转移的会计处理
        • 企业转移了金融资产的一部分，且该被转移部分整体满足终止确认条件的，应当将转移前金融资产整体的账面价值，在终止确认部分和继续确认部分（在此种情形下，所保留的服务资产应当视同继续确认金融资产的一部分）之间，按照转移日各自的相对公允价值进行分摊，并将下列两项金额的差额计入当期损益：
        • ①终止确认部分在终止确认日的账面价值。
        • ②终止确认部分收到的对价（包括获得的所有新资产减去所有的新负债），与原计入其他综合收益的公允价值变动累计额中对应终止确认部分的金额（涉及转移的金融资产为分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的情形）之和。
          • 其中：
            • a.分摊其他综合收益
              • 原计入其他综合收益的公允价值变动累计额中对应终止确认部分的金额，应当按照金融资产终止确认部分和继续确认部分的相对公允价值，对该累计额进行分摊后确定。
            • b.分摊账面价值
              • 企业将转移前金融资产整体的账面价值按相对公允价值在终止确认部分和继续确认部分之间进行分摊时,应当按照下列规定确定继续确认部分的公允价值：
                • ⅰ.企业出售过与继续确认部分类似的金融资产，或继续确认部分存在其他市场交易的，近期实际交易价格可作为其公允价值的最佳估计。（★★★优先选择）
                  • 市场法
                • ⅱ.继续确认部分没有报价或近期没有市场交易的，其公允价值的最佳估计为转移前金融资产整体的公允价值扣除终止确认部分的对价后的差额。
      • 【补充例题】
        • 甲商业银行与丙商业银行签订一笔贷款转让协议，甲银行将该笔贷款90%的受益权转让给丙银行，该笔贷款公允价值为11 000万元，账面价值为10 000万元。
        • 假定不存在其他服务性资产或负债，转移后该部分贷款的相关债权债务关系由丙银行继承，当借款人不能偿还该笔贷款时，也不能向甲银行追索。不考虑其他相关因素。
        • 【答案】甲商业银行应作如下会计处理：
          • （1）判断应否终止确认
            • 由于甲银行将贷款的一定比例转移给丙银行，并且转移后该部分的风险和报酬不再由甲银行承担，甲银行也不再对所转移的贷款具有控制权，因此，符合金融资产转移准则中规定的部分转移的情形，也符合将所转移部分终止确认的条件。
          • （2）计算终止确认和未终止确认部分各自的公允价值
            • 由于甲银行将该笔贷款90%的受益权转让给丙银行，甲银行应确认此项出售所收到的价款为9 900万元（11 000×90%），保留的受益权为1 100万元（11 000－9 900）。
          • （3）将贷款整体的账面价值在终止确认部分和未终止确认部分进行分摊
            • 由于所转移贷款整体的账面价值为10 000万元，终止确认部分和未终止确认部分各自公允价值为9 900万元和1 100万元，应将贷款整体账面价值进行如下分摊：
            • 已转移的贷款部分应分摊的账面价值=10 000×[9 900/（9 900＋1 100）]=9 000（万元）
          • （4）此项转移应确认的损益
            • 甲银行应确认的转移收益=9 900－9 000=900（万元）
          • （5）甲银行应作如下会计分录：
            • 借：存放中央银行款项　　　　　　　　　　　　　 9 900
            • 　贷：贷款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 9 000
            • 　　　贷款处置损益　　　　　　　　　　　　　　　　 900
    • （二）继续确认被转移金融资产的会计处理【保留了所有权上几乎所有的风险和报酬】
      • 风险报酬没有转移
      • 【例14-25】
        • 附回购协议
          • 回购日公允价值
            • 终止确认
          • 回购日（出售日定好价格）
            • 不应该终止确认
        • 2×18年4月1日，甲公司将其持有的一笔国债出售给丙公司，售价为20万元人民币。同时，甲公司与丙公司签订了一项回购协议，3个月后由甲公司将该笔国债购日，回购价为20.175万元。
          • 公允价值回购，风险转移
          • 理解为：0.175是利息
          • 甲公司账上是综（债）
            • 不能销掉
        • 2×18年7月1日，甲公司将该笔国债购回。不考虑其他因素，甲公司应作如下账务处理：
        • 【答案】
          • 1.判断应否终止确认。
            • 由于此项出售属于附回购协议的金融资产出售，到期后甲公司应按固定价格将该笔国债购回，因此可以判断，甲公司保留了该笔国债几乎所有的风险和报酬，不应终止确认该笔国债，该笔国债应按转移前的计量方法继续进行后续计量。
          • 2.2×18年4月1日，甲公司出售该笔国债时：
            • 借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　 200 000
            • 　贷：卖出回购金融资产款　　　　　　 200 000（负债类）
          • 3.2×18年6月30日（过了3个月），甲公司应按根据未来回购价款计算的该卖出回购金融资产款的实际利率计算并确认有关利息费用，计算得出该卖出回购金融资产的实际利率为3.5%。
            • 卖出回购国债的利息费用=200 000×3.5%×3/12=1 750（元）
            • 借：利息支出　　　　　　　　　　　　 　　　　　1 750
            • 　贷 ：卖出回购金融资产款　　　　　　　　　　　　1 750
              • 负债类
          • 4.2×18年7月1日，甲公司回购时：
            • 借：卖出回购金融资产款　　　　　　　　　　　 201 750
            • 　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　 201 750
          • 注：
            • 该笔国债与该笔卖出回购金融资产款在资产负债表上不应抵销；该笔国债确认的收益，与该笔卖出回购金融资产款产生的利息支出在利润表中不应抵销。
    • （三）继续涉入被转移金融资产的会计处理
      • 1.继续涉入的判断
        • （1）企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，应当分别下列情况处理：
          • ①企业未保留对该金融资产控制的，应当终止确认该金融资产，并将转移中产生或保留的权利和义务单独确认为资产或负债；
          • ②企业保留了对该金融资产控制的，应当按照其继续涉入被转移金融资产的程度继续确认有关金融资产，并相应确认相关负债。
          • 其中：
            • 继续涉入被转移金融资产的程度：是指企业承担的被转移金融资产价值变动风险或报酬的程度。
        • 金融资产9000万元卖
          • ①不附追索权
            • 转移了所有
              • 终止确认
          • ②全额补偿
            • 保留了全部
          • ③9000万损失，担保1000万，不是100%
            • 既没有转移也没有保留
        • （2）企业在判断是否保留了对被转移金融资产的控制时，应当重点关注转入方出售被转移金融资产的实际能力。
          • ①转入方有实际能力单方面将被转移金融资产整体出售给与其不相关的第三方，且没有额外条件对此项出售加以限制的，表明企业作为转出方未保留对被转移金融资产的控制；
            • 终止确认
          • ②在除此之外的其他情形下，应被为企业保留了对被转移金融资产的控制。
            • 继续涉入
      • 2.继续涉入计量的基本原则
        • （1）企业应当对因继续涉入被转移金融资产形成的有关资产确认相关收益，对继续涉入形成的有关负债确认相关费用。
          • 男请女吃饭，女给男买纽扣
        • （2）按继续涉入程度继续确认的被转移金融资产应根据所转移金融资产的原性质及其分类，继续列报于资产负债表中的贷款、应收款项等。
        • （3）相关负债应当根据被转移的资产是按公允价值计量还是摊余成本计量予以计量，使得被转移资产和相关负债的账面价值：
          • ①被转移的金融资产以摊余成本计量的，等于企业保留的权利和义务的摊余成本；
          • ②被转移金融资产以公允价值计量的，等于企业保留的权利和义务按独立基础计量的公允价值。
          • ③如果所转移的金融资产以摊余成本计量，确认的相关负债不得指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益。
      • 3.继续涉入的类型
        • （1）通过担保方式继续涉入（继续涉入的类型之一）
          • 企业通过对所转移金融资产提供担保方式继续涉入的，应当在转移日按照金融资产的账面价值和担保金额两者之中的较低者，继续确认被转移金融资产，同时按照担保金额（即：企业所收到的对价中，可能被要求偿还的最高金额）和担保合同的公允价值（因提供担保而收到的对价：类似保费）之和确认相关负债。
            • 账面价值1000，担保金额300
              • 能向消费者索赔的300万是资产
              • 担保垫付的300万属于负债
              • 担保合同的保费：属于预收的钱
            • ①继续涉入资产
              • =转移部分金融资产的账面价值和担保金额两者之中的较低者 （贷款1 000万元转移给其他单位，我只担保300万元，说明偿付你后我可以向第三方追偿300万元）
            • ②继续涉入负债
              • =担保金额（将被要求偿还的最高金额：300万元）＋担保合同的公允价值（提供担保收取的对价：以后期间分期确认收入）
            • ③担保合同的初始确认金额（公允价值）应当随担保义务的履行（一般按照时间比例摊销）进行摊销，计入当期损益（确认为各期收入）；
            • ④在资产负债表日进行减值测试，被转移金融资产发生减值的，计提的损失准备，应从被转移金融资产的账面价值中抵减。
          • 【例14-26】
            • 甲银行与乙银行签订一笔贷款转让协议，由甲银行将其本金为1 000万元、年利率为10%、贷款期限为9年的组合贷款出售给乙银行，售价为990万元。
            • 双方约定，由甲银行为该笔贷款提供担保，担保金额为300万元（如果全额担保1 000万元，则按不符合终止确认条件的情形处理），实际贷款损失超过担保金额的部分由乙银行承担。
            • 转移日，该笔贷款（包括担保）的公允价值为1 000万元，其中，担保的公允价值为100万元（保费）。甲银行没有保留对该笔贷款的管理服务权。
              • 100万预收
            • 【分析过程】
              • 由于甲银行既没有转移也没有保留该笔组合贷款所有权上几乎所有的风险和报酬，而且假设该贷款没有市场，乙银行不具备出售该笔贷款的“实际能力”，导致甲银行保留了对该笔贷款的控制，所以，应当按照甲银行继续涉入被转移金融资产的程度确认被转移金融资产，并相应确认相关负债。
              • 由于转移日该笔贷款的账面价值 为1 000万元，提供的担保金额为300万元，甲银行应当按照300万元继续确认该笔贷款。由于担保合同的公允价值为100万元，所以甲银行确认相关负债金额为400万元(300＋100)。
              • 因此，转移日甲银行应作以下会计分录：
              • 借：存放中央银行款项　　　　　　　　　　　　　　 990（售价）
              • 　　继续涉入资产　　　　　　　　　　　　　　　　 300
                • （孰低：账面价值1 000万元、担保金额为300万元）
              • 　　贷款处置损益　　　　　　　　　　　　　　　　 110（倒挤）
                • 借方赔钱
              • 　贷：贷款　　　　　　　　　　　　　　　　 　　　1 000（账面价值）
              • 　　　继续涉入负债　　　　　　　　　　　　　　　　 400
                • (担保金额300＋担保合同的公允价值100)
        • （2）金融资产部分转移的继续涉入（继续涉入的类型之二）
          • 对金融资产的继续涉入仅限于金融资产一部分的，企业应当按照转移日因继续涉入而继续确认部分和不再确认部分的相对公允价值，在两者之间分配金融资产的账面价值，并将下列两项金额的差额计入当期损益：
            • A. 分配至不再确认部分的账面金额（以转移日为准）；
            • B. 不再确认部分所收到的对价。
          • 如果涉及转移的金融资产为根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第十八条分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的，不再确认部分的金额对应的原计入其他综合收益的公允价值变动累计额应当计入当期损益。
• 第六节　套期会计
  • 一、套期会计概述
    • （一）套期概述
      • ★★★为了降低风险，不是为了利润★★★
      • 套期：是指企业为管理外汇风险、利率风险、价格风险、信用风险等特定风险引起的风险敞口，指定金融工具为套期工具，以使套期工具的公允价值或现金流量变动，预期抵销被套期项目全部或部分公允价值或现金流量变动的风险管理活动。（如：运用商品期货进行套期、银行签订外币期权合同进行外汇风险套期等）
        • 存货，被套期项目
          • 高价时卖出期货
          • 现货还在手里
        • 3个月后
          • 价格下降
            • 低价位买进合约
        • 用期货赚钱补现货亏钱
        • 期货，炒买卖
    • （二）套期的分类（3类）
      • 1.公允价值套期（★★★价格已固定）
        • （1）定义
          • 公允价值套期：是指对①已确认资产或负债（如：铜存货）
          • ②尚未确认的确定承诺（如：贸易商与需求方签订未来的固定价格供货合同但未进货、未来6个月后固定价格买原油等）,或上述项目组成部分的公允价值变动风险敞口进行的套期。
        • 【补充例题•多选题】（2018年）
          • 下列各项中，能够作为公允价值套期的被套期项目有（　　）。
          • A.已确认的负债
          • B.尚未确认的确定承诺
          • C.已确认资产的组成部分
          • D.极可能发生的预期交易
        • 【特别提示】
          • 该公允价值变动源于特定风险,且将影响企业的损益（主要）或其他综合收益。（★★★2种情形）
          • 其中：
            • 影响其他综合收益的情形，仅限于企业对指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资的公允价值变动风险敞口进行的套期。
              • 被套期项目 综（股）
              • 套期工具产生的利得和损失计入其他综合收益
        • （2）举例：
          • 某企业签订一项以固定利率换浮动利率的利率互换合约，对其承担的固定利率负债的利率风险引起的公允价值变动风险敞口进行套期。
          • 【补充内容】
            • 利率互换：是双方订立的、在一定时期后履行的支付协定，所支付的金额依据一定的利率和不一定量的本金来计算。双方支付的是同一种货币，仅向对方支付按不同利率确定的利息，本金不发生交换。
          • 【补充例题】
            • 某企业于2018年1月1日发行一笔五年期的固定利率债券，债务本金为1 000万元，固定利率7%，每年的12月31日支付利息。
              • 担心利率下降
            • 企业与银行签订了一份本金为1 000 万元的两年期人民币利率互换合约，即银行为企业支付固定利息，企业支付给银行浮动利息，均每年付息一次。（假定合约公允价值5万元）
            • 
      • 2.现金流量套期
        • 担心
          • 未来少收钱
          • 未来多付钱
        • （1）定义
          • 现金流量套期：是指对现金流量变动风险敞口进行的套期。
          • 该现金流量变动源于与①已确认资产或负债、②极可能发生的预期交易（未来买材料或卖产品）,或与上述项目组成部分有关的特定风险，且将影响企业的损益。（★★★1种情形）
            • 很可能买一条领带
            • 极可能发生的预期交易
        • （2）举例
          • 某企业签订一项以浮动利率换固定利率的利率互换合约,对其承担的浮动利率债务的利率风险引起的现金流量变动风险敞口进行套期。
          • 【补充例题】
            • 某企业于2018年1月1日发行一笔五年期的浮动利率债券，债务本金为1 000万元，利率为银行浮动利率，每年的6月30日和12月31日支付利息。
              • 害怕利率上升
              • 别多花钱，就是套期成功
            • 企业与银行签订了一份本金为1 000万元的两年期人民币利率互换合约，即银行为企业支付浮动利息，企业支付给银行固定利率7%的利息，均半年付息一次。
            • 
      • 3.境外经营净投资套期
        • 境外经营净投资套期：是指对境外经营净投资外汇风险敞口进行的套期。
        • 境外经营净投资：是指企业在境外经营净资产中的权益份额。
        • 境外经营净投资套期中被套期风险：是指境外经营的记账本位币与母公司记账本位币之间的折算差额。
        • 【特别提示】
          • 企业对确定承诺的外汇风险进行套期的，可以将其作为现金流量套期或公允价值套期处理。
            • ★★★★★★
            • 未来（6个月）50万美元买材料
              • 50万变40万
                • 公允价值套期
              • 汇率变动，多花了本位币
                • 现金流量套期
        • 例如：
          • 某航空公司签订一项3个月后以固定外币金额购买飞机的合同（尚未确认的确定承诺）,为规避外汇风险，签订一项外汇远期合同,对该确定承诺的外汇风险引起的公允价值变动或者现金流量变动风险敞口进行套期。
            • 均可
              • 50变40
                • 公允价值
              • 汇率变动
                • 现金流量
    • （三）套期会计方法
      • 1.对于满足一定条件的套期，企业可运用套期会计方法进行处理。
      • 2.套期会计方法：是指企业将套期工具和被套期项目产生的利得或损失在相同会计期间计入当期损益（或其他综合收益）以反映风险管理活动影响的方法。
        • 套期工具
          • 期货合约
        • 被套期项目
          • 现货
  • 二、套期工具和被套期项目
    • （一）套期工具（如：期货合约）
      • 男孩
        • 男孩有彩礼风险
          • 被套期项目
        • 再生个女孩
          • 套期工具
      • 1.符合条件的套期工具
        • （1）含义
          • 套期工具：是指企业为进行套期而指定的、其公允价值或现金流量变动预期可抵销被套期项目的公允价值或现金流量变动的金融工具。
          • 别人有风险，主动去堵风险窟窿
        • （2）套期工具的类型
          • 套期工具
            • 特殊情况
          • 以公允价值计量且其变动计入当期损益的衍生工具（特殊：签出期权）
            • ①衍生工具通常可以作为套期工具。衍生工具包括远期合同、期货合同、互换和期权，以及具有远期合同、期货合同、互换和期权中一种或一种以上特征的工具等。
              • 【例如：为规避库存铜价格下跌的风险，可以卖出（高价卖出）一定数量铜期货合同】
            • ②企业只有在对购入期权（包括嵌入在混合合同中的购入期权）进行套期时,签出期权才可以作为套期工具；
              • 签出期权
                • 泥菩萨过江
                • 风险太大
              • 购入期权
                • 得到期权
                  • 顶多损失期权费
            • ③嵌入在混合合同中但未分拆的衍生工具不能作为单独的套期工具。
            • ④衍生工具无法有效地对冲被套期项目风险的，不能作为套期工具。例如，企业的签出期权（除非该签出期权指定用于抵销购入期权）就不能作为套期工具
          • 以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产或非衍生金融负债
            • 指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益、且其自身信用风险变动引起的公允价值变动计入其他综合收益的金融负债，由于没有将整体公允价值变动计入损益，不能作为合格的套期工具
              • 交易性金融负债
                • 公允价值变动
                  • 自身信用原因
                    • 计入其他综合收益
                    • 没机会转损益
                      • 转只能转留存收益
                  • 其余的<正常的>
                    • 公允价值变动时损益
          • 对于外汇风险套期，企业可以将非衍生金融资产或非衍生金融负债的外汇风险成分
            • 选择以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资除外
      • 2.对套期工具的指定（3种类型）
        • （1）部分指定
          • 基本原则
            • 应当将金融工具整体（或外汇风险套期中的非衍生金融资产或非衍生金融负债的外汇风险成分）指定为套期工具，采用单一的公允价值基础对其进行计量
          • 特殊情况
            • ①期权
              • 可以将期权的内在价值和时间价值分开，只将期权的内在价值变动指定为套期工具
            • ②远期合同
              • 可以将远期合同的远期要素和即期要素分开，只将即期要素的价值变动指定为套期工具
            • ③金融工具
              • 可以将金融工具的外汇基差单独分拆，只将排除外汇基差后的金融工具指定为套期期工具
        • （2）比例指定
          • 企业可以将套期工具的一定比例指定为套期工具，但不可以将套期工具剩余期限内某一时段的公允价值变动部分指定为套期工具。
        • （3）组合指定
          • 企业可以将两项或两项以上金融工具（或其一定比例）的组合指定为套期工具（包括组合内的金融工具形成风险头寸相互抵销的情形）。
        • 【特别提示】
          • ①对于一项由签出期权和购入期权组成的期权（如利率上下限期权）,或对于两项或两项以上金融工具（或其一定比例）的组合,其在指定日实质上相当于一项净签出期权的,不能将其指定为套期工具。
          • ②只有在对购入期权（包括嵌入在混合合同中的购入期权）进行套期时,净签出期权才可以作为套期工具。
            • ★★★★★★
      • 3.使用单一套期工具对多种风险进行套期
        • 例如：
          • 甲公司的记账本位币是人民币,其承担了一项5年期浮动利率的美元债务。为规避该金融负债的外汇风险和利率风险,甲公司与某金融机构签订一项交叉货币利率互换合同（互换合同的条款与该金融负债的条款相匹配）,并将该互换合同指定为套期工具。
          • 根据该互换合同,甲企业将定期收取以美元浮动利率计算确定的利息,同时支付以人民币固定利率计算确定的利息。
          • 上述例子中，一项互换合同被指定为同时对金融负债的外汇风险和利率风险进行套期的套期工具。
        • 如果对套期工具与被套期项目的不同风险敞口之间有具体指定关系,则一项套期工具可以被指定为对一种以上的风险进行套期。
    • （二）被套期项目
      • 1.符合条件的被套期项目
        • （1）含义
          • 被套期项目：是指使企业面临公允价值或现金流量变动风险,且被指定为被套期对象的、能够可靠计量的项目。
        • （2）被套项项目的种类
          • 企业可以将下列单个项目、项目组合或其组成部分指定为被套期项目：
            • 种类
              • 特别说明
            • 1.已确认资产或负债
              • 公允价值
              • 现金流量都可以
            • 2.尚未确认的确定承诺
              • 确定承诺：是指在未来某特定日期或期间,以约定价格交换特定数量资源、具有法律约束力的协议；
                • 价格约定，通常公允价值套期
              • 尚未确认：是指尚未在资产负债表中确认
            • 3.极可能发生的预期交易
              • 预期交易：是指尚未承诺但预期会发生的交易
            • 4.境外经营净投资
              • ①境外经营净投资：是指企业在境外经营净资产中的权益份额。
              • ②企业既无计划也无可能在可预见的未来会计期间结算的长期外币货币性应收项目（含贷款）,应当视同实质构成境外经营净投资的外币货币性项目。
              • ③因销售商品或提供劳务等形成的期限较短的应收账款不构成境外经营净投资
              • ④境外经营可以是企业在境外的子公司、合营安排、联营企业或分支机构。在境内的子公司、合营安排、联营企业或分支机构，采用不同于企业记账本位币的，也视同境外经营。
            • 5.项目组成部分
          • 【例14-27】（尚未确认的确定承诺）
            • 甲公司为我国境内机器生产企业,采用人民币作为记账本位币。甲公司与境外乙公司签订了一项设备购买合同,约定6个月后按固定的外币价格购入设备,即甲公司与乙公司达成了一项确定承诺。同时,甲公司签订了一份外币远期合同,以对该项确定承诺产生的外汇风险进行套期。
              • 50变成40万美元
                • 公允价值
              • 利率变化
                • 现金流量套期
            • 【答案】
              • 该确定承诺可以被指定为被套期项目,外币远期合同可以被指定为公允价值套期或现金流量套期中的套期工具。
          • 【例14-28】
            • 预期交易：2×18年5月1日,甲公司预期2个月后将购买200吨铜，用于2×18年7月的生产。
              • 预期交易，更怕未来多花钱
              • 更容易是现金流量套期
            • 确定承诺：2×18年5月1日,甲公司签订了一份法律上具有约束力的采购协议,约定于2×18年6月30日向乙公司以每吨4万元的价格购买200吨铜。
              • 价格已确定
              • 公允价值套期
            • 签订了法律上具有约束力的采购协议为确定承诺,而尚未承诺但预期会发生的交易为预期交易。
      • 2.项目组成部分作为被套期项目的规定和要求
        • （1）含义
          • 项目组成部分：是指小于项目整体公允价值或现金流量变动的部分,它仅反映其所属项目整体面临的某些风险,或仅反映一定程度的风险（例如对某项目的一定比例进行指定时）。
        • （2）企业只能将下列项目组成部分或其组合指定为被套期项目：
          • 被套期项目
            • 相关说明
          • 1.项目整体公允价值或现金流量变动中仅由某一个或多个特定风险引起的公允价值或现金流量变动部分（风险成分）（详见下面【例14-29】）
            • 把肺作为被套期项目
          • 2.一项或多项选定的合同现金流量
            • 如：企业10年期长期银行借款,对该笔借款所产生的前5年应支付利息进行套期
          • 3.项目名义金额的组成部分
            • 项目名义金额的组成部分：是指项目整体金额或数量的特定部分,其可以是项目整体的一定比例部分,也可以是项目整体的某一层级部分
        • 【例14-29】（风险成分）
          • 甲公司与乙公司订立了一项以合同指定公式进行定价的长期天然气供应合同,该公式主要参考商品价格（例如柴油、燃油等）和其他因素（例如运输费等）对长期天然气进行定价。为了管理长期天然气供应合同涉及的长期天然气价格风险,甲公司利用柴油远期合同对该供应合同定价中的柴油价格风险进行套期。由于该供应合同的条款和条件对柴油组成部分作出了明确规定，因而柴油价格风险引起的公允价值变动部分属于合同明确的风险成分。
          • 根据长期天然气供应合同定价公式,该风险成分能够单独识别；同时，市场上存在可交易的柴油远期合同,该风险成分能够可靠计量。因此,甲公司的长期天然气供应合同定价中的柴油价格风险引起的公允价值变动部分可以作为符合条件的风险成分，被指定为被套期项目。
      • 3.汇总风险敞口作为被套期项目的规定和要求
        • 企业可以将符合被套期项目条件的风险敞口与衍生工具组合形成的汇总风险敞口指定为被套期项目。
        • 【例14-30】
          • 甲企业的记账本位币为人民币，利用合同期限为15个月的咖啡期货合同对在未来15个月后极可能发生的确定数量的咖啡采购进行套期,以管理其价格风险（基于美元的）。
          • 该极可能发生的咖啡采购和咖啡期货合同相结合可被视为一项15个月后的固定金额的美元外汇风敞口（汇总风险敞口）
      • 4.被套期项目的组合（5个方面）
        • （1）当企业出于风险管理目的对一组项目进行组合管理、且组合中的每一个项目（包括其组成部分）单独都属于符合条件的被套期项目时,可以将该项目组合指定为被套期项目。
        • （2）一组风险相互抵销的项目形成风险净敞口,一组风险不存在相互抵销的项目形成风险总敞口。
        • 只有当企业出于风险管理目的以净额为基础进行套期时,风险净敞口才符合运用套期会计的标准。
        • （3）风险净敞口并非在任何情况下都符合运用套期会计的条件。
        • 在现金流量套期中,企业仅可以将外汇风险净敞口指定为被套期项目,并且应当在套期指定中明确预期交易预计影响损益的报告期间,以及预期交易的性质和数量。
        • （4）企业根据其风险管理目标，还可以将一组项目的一定比例或某一层级指定为被套期项目。
        • （5）在运用套期会计时,在合并财务报表层面,只有与企业集团之外的对手方之间交易形成的资产、负债、尚未确认的确定承诺或极可能发生的预期交易才能指定为被套期项目；在合并财务报表层面,只有与企业集团之外的对手方签订的合同才能指定为套期工具。对于同一企业集闭内的主体之间的交易,在企业个别财务报表层面可以运用套期会计,在企业集团合并财务报表层面不得运用套期会计,但下列情形除外：
          • ①在合并财务报表层面,符合《企业会计准则第33号——合并财务报表》规定的投资性主体与其以公允价值计量且其变动计入当期损益的子公司之间的交易,可以运用套期会计。
          • ②企业集团内部交易形成的货币性项目的汇兑收益或损失,不能在合并财务报表中全额抵销的,企业可以在合并财务报表层面将该货币性项目的外汇风险指定为被套期项目。
          • ③企业集团内部极可能发生的预期交易,按照进行此项交易的主体的记账本位币以外的货币标价,且相关的外汇风险将影响合并损益的,企业可以在合并财务报表层面将该外汇风险指定为被套期项目。
  • 三、套期关系评估
    • （一）运用套期会计的条件
      • 公允价值套期、现金流量套期或境外经营净投资套期同时满足下列条件的,才能运用套期会计方法进行处理：
      • 1.套期关系仅由符合条件的套期工具和被套期项目组成。
      • 2.在套期开始时,企业正式指定了套期工具和被套期项目,并准备了关于套期关系和企业从事套期的风险管理策略和风险管理目标的书面文件。
      • 3.套期关系符合套期有效性（抵销程度）要求。
      • 套期同时满足下列条件的，企业应当认定套期关系符合套期有效性要求：
        • （1）被套期项目和套期工具之间存在经济关系。（发生方向相反的变动）
        • （2）被套期项目和套期工具经济关系产生的价值变动中，信用风险的影响不占主导地位。
        • （3）套期关系的套期比率，应当等于企业实际套期的被套期项目数量与对其进行套期的套期工具实际数量之比。
          • 1个儿子，100万
          • 2个女儿
        • 套期比率不应当反映被套期项目和套期工具相对权重的失衡，这种失衡会导致套期无效，并可能产生与套期会计目标不一致的会计结果。
    • （二）套期关系再平衡（仅仅是数量失衡）
      • 1.套期关系由于套期比率的原因而不再符合套期有效性要求，但指定该套期关系的风险管理目标没有改变的，企业应当进行套期关系再平衡。
      • 2.套期关系再平衡：是指对已经存在的套期关系中被套期项目或套期工具的数量进行调整，以使套期比率重新符合套期有效性要求。
        • 数量上的再平衡
      • 【特别提示】
        • 基于其他目的对被套期项目或套期工具所指定的数量进行变动，例如仅对特定风险敞口更多或更少数量进行套期以符合企业的风险管理策略，不构成套期关系再平衡。
    • （三）套期关系的终止
      • 1.基本原则
        • （1）企业不得撤销指定并终止一项继续满足套期风险管理目标并在再平衡之后继续符合套期会计条件的套期关系。
        • （2）如果套期关系不再满足套期风险管理目标或在再平衡之后不符合套期会计条件等情形的，则企业必须终止套期关系。
          • 套期目的：未来不多花钱
          • 现在知道未来不可能多花钱，套期关系不再满足
        • （3）当只有部分套期关系不再满足运用套期会计的标准时，套期关系将部分终止，其余部分将继续适用套期会计。
      • 2.企业发生下列情形之一的，应当终止运用套期会计（包括部分终止运用套期会计和整体终止运用套期会计）：
        • （1）因风险管理目标发生变化，导致套期关系不再满足风险管理目标。
        • （2）套期工具已到期、被出售、合同终止或已行使。
        • （3）被套期项目与套期工具之间不再存在经济关系，或者被套期项目和套期工具经济关系产生的价值变动中，信用风险的影响开始占主导地位。
        • （4）套期关系不再满足运用套期会计方法的其他条件。例如：套期工具和被套期项目不再符合条件。
  • 四、确认和计量
    • （一）公允价值套期（两条腿走路、往前移）
      • 现在，保住现在价格
      • 公允价值套期满足运用套期会计方法条件的，应当按照下列规定处理：
      • 1.套期工具（期货合约）
        • • 套期工具产生的利得或损失
            • 账务处理
        • 一般情况
          • 应当计入当期损益
            • 利得：
              • 借：套期工具
              • 　贷：套期损益
            • 损失：作相反方向的分录
        • 特殊情况
          • 如果套期工具是对选择以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资（或其组成部分）【综（股）】进行套期的，应当计入其他综合收益——套期损益
            • 综（股）是被套期项目
            • 利得：
              • 借：套期工具
              • 　贷：其他综合收益——套期损益
            • 损失：作相反方向的分录
      • 2.被套期项目
        • • 因被套期风险敞口形成的利得或损失
            • 账务处理
        • 一般情况
          • ①应当计入当期损益； ②同时调整未以公允价值计量的已确认被套期项目的账面价值（反映公允价值的波动：调整“被套期项目”科目）
            • 利得：
              • 借：被套期项目
              • 　贷：套期损益
            • 损失：作相反方向的分录
        • 特殊情况1
          • 分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（或其组成部分）：【综（债）】 ①形成的利得或损失应当计入当期损益； ②其账面价值已经按公允价值计量，不需要调整
            • 利得：
              • 借：被套期项目
              • 　贷：套期损益
            • 损失：作相反方向的分录
        • 特殊情况2
          • 分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资（或其组成部分）：【综（股）】 ①形成的利得或损失应当计入其他综合收益——套期损益； ②其账面价值已经按公允价值计量，不需要调整
            • 利得：
              • 借：被套期项目
              • 　贷：其他综合收益——套期损益
            • 损失：作相反方向的分录
        • 特殊情况3
          • 被套期项目为尚未确认的确定承诺（或其组成部分）：
          • ①其在套期关系指定后因被套期风险引起的公允价值累计变动额应当确认为一项资产或负债，相关的利得或损失应当计入各相关期间损益。
          • ②当履行确定承诺而取得资产或承担负债时，应当调整该资产或负债的初始确认金额，以包括已确认的被套期项目的公允价值累计变动额
      • 【例14-31】（持有铜存货，怕降价）
        • 2×17年1月1日，甲公司为规避所持有铜存货公允价值变动风险，与某金融机构签订了一项铜期货合同，并将其指定为对2×17年前两个月铜存货的商品价格变化引起的公允价值变动风险的套期工具。铜期货合同的标的资产与被套期项目铜存货在数量、质次、价格变动和产地方面相同。
        • 假设不考虑期货市场中每日无负债结算制度的影响。
        • 2×17年1月1日，铜期货合同的公允价值为零，被套期期项目（铜存货）的账面价值和成本均为1 000 000元，公允价值为1 100 000元。
        • 2×17年1月31日，铜期货合同公允价值上涨了25 000元，铜存货的公允价值下降了25 000元。
        • 2×17年2月28日，铜期货合同公允价值下降了15 000元，铜存货的公允价值上升了15 000元。
        • 当日，甲公司将铜存货以1 090 000元的价格出售，并将铜期货合同结算。
        • 甲公司通过分析发现，铜存货与铜期货合同存在经济关系，且经济关系产生的价值变动中信用风险不占主导地位，套期比率也反映了套期的实际数量，符合套期有效性要求。
        • 假定不考虑商品销售相关的增值税及其他因素，甲公司的账务处理如下（金额单位：元）：
        • 【分析过程】
          • 日期
            • 现货市场
              • 期货市场
          • 2×17年1月1日
            • 110万元
              • 110万元 （怕价格下跌，现在高价位卖出合约）
          • 2×17年1月31日
            • 107.5万元 （下降2.5万元）
              • 107.5万元 （公允价值上升2.5万元）
          • 2×17年2月28日
            • 109万元 （上升1.5万元）
              • 109万元 （公允价值下降1.5万元）
        • 【答案】
          • • 被套期项目（铜存货）
              • ①2×17年1月1日，指定铜存货为被套期项目
                • 借：被套期项目——库存商品铜
                  • 1 000 000
                • <存货跌价准备>
                • 　贷：库存商品——铜
                  • 1 000000
                    • （账面价值）
                • 提示：应同时结转已计提的存货跌价准备
            • 套期工具（铜期货）
              • ①2×17年1月1日，被指定为套期工具的铜期货合同的公允价值为零，因此无账务处理
          • • 被套期项目（铜存货）
              • ②2×17年1月31日，确认被套期项目公允价值动（下降2.5万元）
                • 借：套期损益　　　　　25 000
                • 　贷：被套期项目—库存商品铜
                  • 25 000
            • 套期工具（铜期货）
              • ②2×17年1月31日，确认套期工具公允价值变动（公允价值上升2.5万元）
                • 借：套期工具—铜期货合同
                  • 25 000
                • 　贷：套期损益　　　25 000
          • • 被套期项目（铜存货）
              • ③2×17年2月28日，确认被套期项目公允价值变动（上升1.5万元）
                • 借：被套期项目—库存商品铜
                  • 15 000
                • 　贷：套期损益　　　　　15 000
            • 套期工具（铜期货）
              • ③2×17年2月28日，确认套期工具公允价值变动（公允价值下降1.5万元）
                • 借：套期损益　　　15 000
                • 　贷：套期工具—铜期货合同
                  • 15 000
          • • 被套期项目（铜存货）
              • ④确认铜存货销售收入
                • 借：应收账款/银行存款
                  • 1 090 000
                • 　贷：主营业务收入　　1 090 000
              • ⑤结转铜存货销售成本
                • 借：主营业务成本　　　990 000
                • 　贷：被套期项目—库存商品铜
                  • 990 000
                    • （丁字账余额）
            • 套期工具（铜期货）
              • ④结算铜期货合同（反向结转）
                • 借：银行存款　　　10 000
                • 　贷：套期工具—铜期货合同
                  • 10 000
    • （二）现金流量套期（主要预期交易，如：怕以后买材料涨价、怕以后卖商品会降价）
      • 未来，怕以后
      • 【特别提示】
        • 现金流量套期的目的是将套期工具产生的利得或损失递延至被套期的预期未来现金流量影响损益的同一期间或多个期间。（一条腿走路、往后移）
      • 1.现金流量套期满足运用套期会计方法条件的，应当按照下列规定处理：
        • （1）有效套期的部分
          • 套期工具产生的利得或损失
          • 1.作为现金流量套期储备，应当计入其他综合收益。
            • 借：套期工具
            • 　贷：其他综合收益——套期储备
            • 或反向。
          • 2.现金流量套期储备的金额，应当按照下列两项的绝对额中较低者（一般一致）确定：
            • ①套期工具自套期开始的累计利得或损失；
            • ②被套期项目自套期开始的预计未来现金流量现值的累计变动额。
          • 3.每期计入其他综合收益的现金流量套期储备的金额应当为当期现金流量套期储备的变动额
        • （2）套期无效的部分
          • 即：扣除计入其他综合收益后的其他利得或损失，应当计入当期损益
      • 2．现金流量套期储备的金额，应当按照下列规定处理：
        • （1）被套期项目为预期交易，且该预期交易使企业随后确认一项非金融资产或非金融负债的，或者非金融资产或非金融负债的预期交易形成一项适用于公允价值套期会计的确定承诺时，企业应当将原在其他综合收益中确认的现金流量套期储备金额转出，计入该资产或负债的初始确认金额。
          • 如：
            • 借：库存商品
            • 　贷：其他综合收益——套期储备
        • （2）其他现金流量套期，企业应当在被套期的预期现金流量影响损益的相同期间，将原在其他综合收益中确认的现金流量套期储备金额转出，计入当期损益。
          • 如：
            • 借：其他综合收益——套期储备
            • 　贷：主营业务收入
        • （3）如果在其他综合收益中确认的现金流量套期储备金额是一项损失，且该损失全部或部分预计在未来会计期间不能弥补的，企业应当在预计不能弥补时，将预计不能弥补的部分从其他综合收益中转出，计入当期损益。
          • 损失
            • 借：其他综合收益
      • 3.当企业对现金流量套期终止运用套期会计时，在其他综合收益中确认的累计现金流量套期储备金额，应当按照下列规定进行处理：
        • （1）被套期的预期未来现金流量预期仍然会发生的，累计现金流量套期储备的金额应当予以保留，并按照前述现金流量套期储备的后续处理规定进行会计处理。
        • （2）被套期的未来现金流量预期不再发生的，累计现金流量套期储备的金额应当从其他综合收益中转出，计入当期损益。
        • （3）极端情况：
          • 被套期的未来现金流量预期不再极可能发生但可能预期仍然会发生，在预期仍然会发生的情况下，累计现金流量套期储备的金额应当予以保留，并按照前述现金流量套期储备的后续处理规定进行会计处理。
      • 【例14-32】
        • 2×17年1月1日，甲公司预期在2×17年2月28日销售一批商品，数量为100吨，预期售价为1 100 000元。
        • 为规避该预期销售中与商品价格有关的现金流量变动风险，甲公司于2×17年1月1日与某金融机构签订了一项商品期货合同，且将其指定为对该预期商品销售的套期工具。商品期货合同的标的资产与被套期预期销售商品在数量、质次、价格变动和产地等方面相同，并且商品期货合同的结算日和预期商品销售日均为2×17年2月28日。
        • 2×17年1月1日，商品期货合同的公允价值为零。2×17年1月31日，商品期货合同的公允价值上涨了25 000元，预期销售价格下降了25 000元。2×17年2月28日，商品期货合同的公允价值上涨了10 000元，商品销售价格下降了10 000元。当日，甲公司将商品出售，并结算了商品期货合同。
        • 甲公司分析认为该套期符合套期有效性的条件。假定不考虑商品销售相关的增值税及其他因素，且不考虑期货市场每日无负债结算制度的影响。
        • 分析过程：
          • • 预期交易
              • 期货市场
          • 2×17年1月1日
            • 预期售价110万元
              • 公允价值为0
          • 2×17年1月31日
            • 预期售价107.5万元 （下降2.5万元）
              • 公允价值为2.5 （上涨了2.5万元）
          • 2×17年2月28日
            • 预期售价106.5万元 （下降1万元）
              • 公允价值为3.5 （上涨了1万元）
        • 【答案】
          • 甲公司的账务处理如下（单位：人民币元）：
          • （1）2×17年1月1日，甲公司不作账务处理，但需编制指定文档。
          • （2）2×17年1月31日，确认现金流量套期储备
            • 借：套期工具——商品期货合同　　　　　　　　　25 000
            • 　贷：其他综合收益——套期储备　　　　　　　　　25 000
              • 利得
                • 100%有效套期
          • （3）2×17年2月28日，确认现金流量套期储备
            • 借：套期工具——商品期货合同　　　　　　　　　10 000
            • 　贷：其他综合收益——套期储备　　　　　　　　　10 000
            • 注：
              • 套期工具自套期开始的累计利得或损失与被套期项目自套期开始的预计未来现金流量现值的累计变动额一致，因此将套期工具公允价值变动作为现金流量套期储备计入其他综合收益。
          • （4）确认商品的销售收入
            • 借：应收账款（或银行存款）　　　　　　　　 1 065 000
            • 　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　 1 065 000
          • （5）结算商品期货合同
            • 借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　35 000
            • 　贷：套期工具——商品期货合同　　　　　　　　　35 000
          • （6）将现金流量套期储备金额转出，计入当期收入
            • 借：其他综合收益——套期储备　　　　　　　　　35 000
            • 　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　35 000
    • （三）境外经营净投资套期
      • 对境外经营净投资的套期，包括对作为净投资的一部分进行会计处理的货币性项目的套期，应当按照类似于现金流量套期会计的规定处理：
        • • 套期工具形成的利得或损失
        • 1.有效套期的部分
          • 1.应当计入其他综合收益
            • 借：套期工具
            • 　贷：其他综合收益——外币报表折算差额
          • 2.全部或部分处置境外经营时，上述计入其他综合收益的套期工具利得或损失应当相应转出，计入当期损益
        • 2.无效套期的部分
          • 应当计入当期损益
  • 五、信用风险敞口的公允价值选择权
    • 允许企业在一定程度上反映其信用风险管理活动，企业可以选择以公允价值计量且其变动计入当期损益的方式计量被套期风险敞口的套期会计替代方法。
• 第七节　金融工具的披露
  • 一、金融工具一般信息披露要求
  • 二、资产负债表相关信息的披露
  • 三、利润表相关信息的披露
  • 四、公允价值相关信息的披露
  • 五、金融工具风险信息披露
• 本章小结
  • 1.理解金融工具的定义和分类
    • 合同
    • 金融资产
    • 金融负债
    • 权益工具
  • 2.掌握金融资产的初始计量和后续计量
    • 初始计量
      • 公允价值
    • 后续计量
      • 摊
      • 综
      • 损
  • 3.掌握金融工具重分类的原理
    • 不鼓励
    • 只有业务模式改变，才可以重分类
    • 只有债券性投资可以重分类
  • 4.掌握金融负债的分类及账务处理
    • 金融负债四大类
      • 损
        • 交易性金融负债
      • 继续摄入
      • 部分财务担保合同
      • 摊余成本计量的金融负债
  • 5.掌握金融工具减值损失的确认和计量
    • 预期信用损失法
      • 一二三阶段
      • 未显著增加
        • 已经显著增加，但未发生信用减值
          • 已经发生信用减值
      • 未来12个月
        • 整个存续期
          • 整个存续期
      • 账面余额x实际利率
        • 账面余额x实际利率
          • 摊余成本x实际利率
    • 摊和综（债）提信用减值
  • 6.理解金融资产转移的确认和计量
  • 7.理解套期会计的原理及账务处理
  • 8.了解金融工具的披露
• 斩断自己的退路，才能更好地赢得出路！

金融资产的具体分类

• 两个维度
  • 业务模式
    • 通过现金流量测试
• 摊（债）
  • 收取
    • √ 收本+收息
• 综（债）
  • 收取+出售
    • √ 收本+收息
      • 既为了资金流动性，又为了特定的收益率
• 损（债）+损（股）
  • 其他
    • ×
      • 二者不符合其一就是 损
• 综（股）
  • 直接指定