第十章 职工薪酬

注册会计师 CPA职称考试中应付职工薪酬概述，职工的定义指与企业订立劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工，也包括未与企业订立劳动合同但由企业正式认命的人员。 职工薪酬的定义与分类指企业为获得职工提供的服务或解除劳动关系而给予的各种形式的报酬或补偿。

第 九 章 职 工 薪 酬

• 基 本 概 念 及 范 围
  • 职 工
    • 是指与企业签订劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工，也包括虽未签订劳动合同但由企业正式任命的人员
  • 职工薪酬
    • 企业为获得员工提供的服务或终止劳动关系而提供的各种形式的报酬
  • 包括
    • 短期薪酬
      • 定义
        • 企业在职工提供相关服务的年度报告期间结束十二个月内需要全部予以支付的薪酬，因解除与职工劳动关系支付的补偿除外
      • 包括
        • 职工工作、奖金、津贴和补贴/职工福利费/医疗、工伤、生育等社会保险费/住房公积金/工会经费和职工教育经费//职工带薪缺勤//短期利润分享计划//非货币性福利//其他短期薪酬
    • 离职后福利
      • 是指企业为获得职工提供的服务而在职工退休或与企业解除劳动关系后，提供的各种行使的报酬和福利，短期薪酬和辞退福利除外
    • 辞退福利
      • 是指企业在劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而提供给员工的补偿
    • 其他长期职工薪酬
      • 除上述外的职工薪酬，包括长期带薪缺勤、长期残疾福利、长期利润分享计划等
• 短 期 薪 酬
  • 处理原则
    • 企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将短期薪酬确认为负债，同时计入当期损益，其他会计准则要求或允许计入资产成本的除外
  • 货币性短期薪酬
    • 借：生产成本（生产工人） 贷：应付职工薪酬—工资 在建工程（基建人员） —职工福利 研发支出—资本化支出（研发人员） —社会保险费
  • 带薪缺勤
    • 累计带薪缺勤
      • 可结转至下期
        • 企业应当在职工提供服务从而增加了未来享有的带薪缺勤权利时（提供服务当期），确认与带薪缺勤相关的职工薪酬，并以累计未行使权利而增加的预期支付金额计量
    • 非累计带薪缺勤
      • 不可结转下期
        • 应当在职工实际发生缺勤的会计期间确认与非累计带薪缺勤相关的职工薪酬
  • 短期利润分享计划
    • 是指因职工提供服务而与职工达成的基于利润或其他经营成果提供薪酬的协议
  • 非货币性福利
    • 原则
      • 企业向员工提供非货币性福利，应按公允价值计量，公允价值不能可靠取得的，可按成本计量
    • 包括
      • ①自产产品
        • 决定发放时 借：管理费用 贷：应付职工薪酬—非货币性福利
          • 实际发放时 借：应付职工薪酬—非货币性福利 贷：主营业务收入 应交税费—应交增值税（销项税额）
            • 同时结转成本 借：主营业务成本 贷：库存商品
      • ②外购商品
        • 购入时 借：库存商品 应交税费—应交增值税（进项税额） 贷：银行存款
          • 决定发放时 借：管理费用 贷：应付职工薪酬—非货币性福利
            • 实际发放时 借：应付职工薪酬—非货币性福利 贷：库存商品 应交税费—应交增值税（进项税额转）
              • 若购入之前已明确作为职工福利发放，可直接将增值税计入成本，在实际发放时则不用做进项税额转出
      • ③将拥有房屋或租赁住房提供给职工无偿使用
        • 将拥有住房提供给职工无偿使用
          • 借：管理费用 贷：应付职工薪酬—非货币性福利
            • 借：应付职工薪酬—非货币性福利 贷：累计折旧
        • 租赁住房提供给职工无偿使用
          • 借：管理费用 贷：应付职工薪酬—非货币性福利
            • 借：应付职工薪酬—非货币性福利 贷：其他应付款
      • ④向职工提供包含补贴的商品或服务，以提供包含补贴的住房为例
        • 如果出售住房的合同或协议中规定了职工在购得住房后至少应该工作的年限，且职工若提前离职应退回部分差价，则应将差额作为长期待摊费用处理，并在合同或协议规定的服务期限平均摊销，计入资产成本或损益
          • 购入时 借：固定资产 贷：银行存款
            • 出售时 借：银行存款 长期待摊费用 贷：固定资产
              • 摊销时 借：管理费用 贷：应付职工薪酬—非货币性福利 借：应付职工薪酬—非货币性福利 贷：长期待摊那费用
        • 如果出售住房的合同或协议中未规定职工在购得住房后至少应工作的年限，则应该在出售住房当年将差额直接计入相关资产成本或当期损益
• 离 职 后 福 利
  • 设定提存计划
    • 定义
      • 是指向独立的基金缴存固定费用后，企业不再承担进一步支付义务的离职后福利计划
    • 会计处理
      • 企业应当在资产负债表日确认为换取职工在会计期间提供服务而应支付给设定提存计划的提存金，并作为一项费用计入相关资产成本或当期损益
    • 借：管理费用 贷：应付职工薪酬 借：应付职工薪酬 贷：其他应付款
  • 设定受益计划
    • 定义
      • 除设定提存计划以外的离职后福利计划
        • 设定提存计划的风险由职工承担，设定受益计划的风险由企业承担
    • 判断
      • 通过以下方式负有法定义务时，就是一项设定受益计划
        • ①计划福利公式不仅用于计算提存金，而且要求企业在资产不足以满足该公式福利时进一步提供提存金
          • 比如公式与通货膨胀率有关，当实际通过膨胀率增长超过精算预期通货膨胀率时，根据公式算得的福利要更多，则要进一步提存
        • ②通过计划直接或间接的对提存金的特定回报做出担保
    • 步骤
      • 一、确定设定受益义务 现值和当期服务成本
        • 步骤
          • ①根据预期累计福利单位法，采用无偏且一致的精算假设对未来人口统计和财务变量等做出估计，计量设定受益计划所产生义务，并确定相关义务归属期间
          • ②将设定受益计划所产生的义务（福利单位）折现，以确定设定收益计划的现值和当期服务成本
        • 图形
          • 子主题
      • 二、确定设定收益计 划净资产或净负债
        • ①确定净资产或净负债。设定受益计划存在资产的，企业应当将设定受益义务现值减去设定受益计划资产公允价值形成的赤字（赤字本身就是指负债）或盈余确认为一项设定受益计划净负债或净资产
          • 计划资产包括福利基金持有的资产以及符合条件的保险单，但不包括企业应付但未付给基金的提存金以及由企业发行并由基金持有的任何不可转换的金融工具
        • ②净资产与资产上限比较。设定收益计划存在盈余的，企业应当以设定受益计划的盈余和资产上限孰低者计量设定受益计划净资产（资产上限是企业能够从设定受益计划退款或减少对设定受益计划缴存资金而获得的经济利益的现值）
          • 盈余是理论上的净资产，资产上限是考虑协议和法规后（比如需分给管理资产的基金经理部分净资产）实际能得到的净资产，二者孰低者为最终应确定的净资产
      • 三、确定计入当 期损益的金额
        • 设定收益计划中应计入当期损益的金额=服务成本+设定受益计划净资产或净负债的利息净额（服务成本包括当期服务成本、过去服务成本和结算利得或损失）
          • 当期服务成本
            • 是指因职工当期服务导致的设定受益义务现值的增加额，即为归属于当年的福利的现值
          • 过去 服务 成本
            • 定义
              • 是指设定受益计划修改导致的与以前期间职工服务相关的设定受益计划义务现值的增减
            • 情形
              • 当企业引入或取消一项设定受益计划或是改变现有设定受益计划下的应付福利时（引入、取消、改变时为新的设定受益计划时点，此之前已经发生的成本为原已计量的当期服务成本，在此之前已发生的成本基础上变动的成本就是过去服务成本），就发生了计划修改。当企业显著减少计划涵盖的职工数量时，就发生了计划缩减
            • 举例
              • 过去是指职工纳入设定受益计划之前的服务，原本设定受益义务的来源都是纳入设定受益计划之后的工作年限，只有存在修改时，设定受益计划初始时点发生变动，才会产生设定受益义务来源于职工纳入设定受益计划之前提供的服务的情况，比如设定受益计划增加一个人，但其服务年限从去年开始计，由于去年提供服务导致的设定受益义务现值的增加额就属于过去服务成本
            • 图形
            • 不包括与重新计量相关的设定受益义务现值变动
              • ①以前假定的薪金增长金额与实际发生薪金金额之间的差异，对支付以前年度服务产生的福利义务的影响
              • ②企业对支付养老金增加金额具有推定义务的，对可自行决定养老金增加金额的高估和低估
              • ③财务报表中已确认的精算利得和计划资产回报导致的福利改进的估计
              • ④没有新福利和福利改进的情况下，职工达到既定要求导致既定福利（即不取决于未来雇佣的福利）的增加
          • 结算利得和损失
            • 企业在设定受益计划结算时，确认一项利得或损失，为以下两项差额
              • ①在结算日确定的设定受益计划义务的现值
                • 结算日不是退休后，是服务期间终止要将设定受益义务现值支付给职工，此部分本来就是职工服务应得
              • ②结算价格，包括转移的计划资产的公允价值和企业直接发生的与结算相关的支付
                • 结算是未在计划中规定的福利支付，未纳入精算假设，因此结算利得或损失应计入当期损益
          • 设定受益计划净资产 或净负债的利息净额
            • 定义
              • 指设定受益计划净资产或净负债在所处期间因时间流逝产生的变动，包括计划资产利息收益、设定受益计划义务中的利息费用和资产上限影响的利息
                • 当期服务成本本应当期就支付，但会一直持有到退休时点再逐期发放，此期间产生的利息费用计财务费用，也即设定受益计划义务中的利息费用
                • 资产上限影响的利息，根据协议或应支付或取得利息
            • 全部计入损益的原因
              • 重新计量导致的设定受益义务现值变动中，有一部分是在原计入财务费用的利息的基础上产生的变动，本来按照重新计量的处理方式应该计入其他综合受益，但是区分过于繁琐，只要与净负债净资产的利息净额相关的变动全部计入损益
      • 四、确定计入其他 综合收益的金额
        • 原则
          • 设定受益计划净负债和净资产的重新计量计入其他综合收益，不能在后续期间重分类为损益，但企业可以在权益范围内转移这些确认为其他综合收益的金额
        • 不能重分类进损益之原因
          • 重新计量属于认为可操作之事项，若能重分类进损益易导致会计操纵
        • 包括
          • 精算利得和损失
            • 由于精算假设和经验的调整导致之前所计量的设定受益计划义务现值的增加和减少
              • 若能转损益可能促使初始精算假设故意保守或激进
          • 计划资产回报
            • 扣除包含在设定受益净资产或净负债利息净额中的金额
              • 后续相当长一段时间仍然可能继续变动，不转损益
          • 资产上限影响的变动
            • 扣除包含在设定受益净资产或净负债利息净额中的金额
• 辞 退 福 利
  • 确认时间
    • 以下二者孰早日确认应付职工薪酬
      • ①企业不能单方面撤回解除劳动关系计划或裁减建议所提供的辞退福利时
      • ②企业确认涉及支付辞退福利的重组相关的成本或费用时
        • 下列情况表明承担重组义务
          • 有详细正式的重组计划
          • 该重组计划已对外公告
  • 会计处理
    • 辞退人员不再为企业带来经济利益，所有的辞退福利均应在满足负债确认条件时一次性计入当期损益，不能确认资产
    • 实质性辞退工作在一年内实施完成，但补偿款项的支付超过一年的辞退计划，企业应当选择恰当的折现率，以折现后的金额计量应计入当期损益的辞退福利金额
  • 内部退休计划
    • 不再为企业带来经济利益，比照辞退福利处理
      • 将自职工停止提供服务之日至正常退休期间，企业拟支付的内退人员工资和谁保险等，确认为预计负债，一次性计入管理费用，不能在职工内退后各期分期确认
• 其他长期职工薪酬
  • 简化处理，总净额计入当期损益或资产成本，与其他综合收益无关