注册会计师-第十二章-股份支付

本章内容难度较大，客观题与主观题均可以进行考核。客观题主要考核股分支付的概念与特征、权益结算和现金结算的基本账务处理；主观题既可以单独考核计算分析题，也可以结合差错更正等内容在综合题中进行考核。

股份 支付

• 基本概念及范围
  • 定义
    • 企业为获取职工或其他方提供的服务而授予权益工具或承担以权益工具为基础确定的负债的交易
  • 分类
    • 权益结算的股份支付
      • 是指企业为获取服务而以股份【限制性股票】或其他权益工具【股票期权】作为对价进行结算的交易
    • 现金结算的股份支付
      • 是指企业为获取服务而承担以股份或其他权益工具为基础计算的交付现金或其他资产义务的交易
• 确 认 和 计 量 原 则
  • 权益结算
    • 一般情况
      • 按授予日权益工具公允价值计量，不确认其后续公允价值变动
        • 处理步骤
          • ①资产负债表日，确定可行权权益工具数量最佳估计数
          • ②按授予日公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的其他资本公积
    • 特殊情况
      • 授予后可立即行权
        • 处理
          • 授予日按权益工具公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时直接计入资本公积中的股本溢价
      • 公允价值无法可靠计量
        • 处理
          • 企业应当以最终可行权或实际行权的权益工具数量为基础，确认取得服务的金额
          • 企业应当在获取对方提供服务的时点、后续的资产负债表日和结算日，以内在价值计量该权益工具，内在价值的变动计入当期损益
        • 定义
          • 内在价值是交易对方有权认购或取得的股份的公允价值，与其按照股份支付协议应当支付的价格间的差额
        • 结算
          • ①结算发生在等待期的，应当作为加速可行权处理，即立即确认本应于剩余等待期内确认的服务金额
          • ②结算时支付的款项应当作为回购该权益工具处理，即减少所有者权益，支付的款项高于回购日内在价值的部分，计入当期损益
  • 现金结算
    • 在等待期内按每个资产负债表日权益工具的公允价值重新计量，确认成本费用和相应的应付职工薪酬
    • 并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量，将其公允价值变动计入当期损益
• 可 行 权 条 件
  • 定义
    • 是指能够确定企业是否得到职工或其他方提供的服务，且该服务使职工或其他方具有获取股份支付协议规定的权益工具或现金等权利的条件
  • 包括
    • 服务期限条件
      • 是指职工或其他方完成规定服务期限才可行权的条件
    • 业绩条件
      • 定义
        • 是指职工或其他方完成规定服务期限且企业已达到特定业绩目标才可行权的条件
      • 包括
        • 市场条件
          • 是指行权价格、可行权条件以及行权可能性与权益工具的市场价格相关的业绩条件，如股份支付协议中关于股价上升至何种水平职工或其他方可相应取得多少股份的规定
        • 非市场条件
          • 是指除市场条件外的其他业绩条件，如股份支付协议中关于达到最低盈利目标或销售目标才可行权的条件
        • 对于行权条件为业绩条件的股份支付，只要满足非市场条件，企业就予以确认相关成本费用，无需考虑市场条件的影响，因市场条件在确认授予日权益工具的公允价值时已考虑【期权定价模型中已考虑了市场的波动率，即市场条件】
  • 修改
    • 条款和条件的有利（对于激励对象来说）修改
      • 应考虑修改后的可行权条件，将增加的权益工具的公允价值确认为取得服务的增加（增加了增量部分，原部分照常处理）
    • 条款和条件的不利（对于激励对象来说）修改
      • 视同变更未发生，除非企业取消了部分或全部已授予的权益工具
    • 取消或结算
      • 视作加速可行权处理，立即确认原本应在剩余等待期内确认的金额
• 各 阶 段 会 计 处 理
  • 回购股份
    • 回购时 借：库存股 贷：银行存款
      • 确认成本费用 借：管理费用 贷：资本公积—其他资本公积
        • 职工行权 借：银行存款 资本公积—其他资本公积 贷：库存股（若非回购而是增发，则无此项） 资本公积—股本溢价
          • 回购支付了银行存款购买库存股，不够冲其他资本公积的部分计入了股本溢价，相当于股份支付给了钱和股票，增发则是全给的股票
  • 授予日
    • 除了立即可行权的（如限制性股票，直接给了股票，相当于立即行权取得了股票）股份支付外，企业在授予日不做会计处理
  • 等待期
    • 权益结算的股份支付
      • 按授予日公允价值计入成本费用和资本公积，不确认后续公允价值变动
        • 借：管理费用 贷：资本公积—其他资本公积
    • 现金结算的股份支付
      • 按每个资产负债表日权益工具公允价值重新计量，确定成本费用和应付职工薪酬
        • 借：管理费用 贷：应付职工薪酬
  • 可行权日之后
    • 权益结算的股份支付，可行权日之后不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整
    • 现金结算的股份支付，可行权之日后不再确认成本费用，负债（应付职工薪酬）公允价值的变动应当计入当期损益（公允价值变动损益）
      • 借：公允价值变动损益 贷：应付职工薪酬
    • 权益结算标的为一定数量股票，不发生变化，现金结算标的为现金，即使等待期过后，企业依然要支付差额现金，依然要进行会计处理
• 限 制 性 股 票 的 会 计 处 理
  • 授予日
    • 收到认股款 借：银行存款 贷：股本 资本公积—股本溢价
      • 就回购义务确认负债 借：库存股【金融工具准则中不可避免付现金要确认负债，按照发行限制性股票的数量以及相应的回购价格计算确定的金额】 贷：其他应付款—限制性股票回购义务
        • 限制性股票在不满足条件时要回购
  • 等待期内
    • 股份支付相关的会计处理
      • 按权益结算股份支付确认与计量原则处理
        • 分批解锁的，相当于授予若干个子计划，应当分别根据各子计划的可解锁数量的最佳估计在相应等待期内确认与股份支付有关的成本费用
    • 分配现金股利的会计处理
      • 原则
        • ①预计未来可解锁，现金股利通过“利润分配”科目核算；②现金股利可撤销，应减少其他应付款
      • 分类
        • 现金股利可撤销
          • 预计未来可解锁
            • 可解锁用“利润分配”科目 借：利润分配—应付现金股利或利润 贷：应付股利—限制性股票股利
              • 可撤销减少“其他应付款” 借：其他应付款—限制性股票回购义务 贷：库存股
                • 实际支付时 借：应付股利—限制性股票股利 贷：银行存款
          • 预计未来不可解锁
            • 不可解锁，不能通过利润分配，可撤销，其他应付款应该减少 借：其他应付款—限制性股票回购义务 贷：应付股利—限制性股票股利
              • 实际支付时 借：应付股利—限制性股票股利 贷：银行存款
        • 现金股利不可撤销
          • 预计未来可解锁
            • 可解锁用“利润分配”科目 借：利润分配—应付现金股利或利润 贷：应付股利—限制性股票股利
              • 实际支付时 借：应付股利—限制性股票股利 贷：银行存款
          • 预计未来不可解锁
            • 不可解锁不能使用“利润分配”，不可撤销不能使用“其他应付款” 借：管理费用 贷：应付股利—限制性股票股利
              • 实际支付时 借：应付股利—限制性股票股利 贷：银行存款
  • 解锁日
    • 未达到解锁条件需回购的股票
      • 借：其他应付款—限制性股票回购义务 贷：银行存款
        • 借：股本 资本公积—股本溢价 贷：库存股
    • 达到解锁条件无需回购的股票
      • 借：其他应付款—限制性股票回购义务 贷：库存股
• 集 团 股 份 支 付 的 处 理
  • 判断
    • 结算企业
      • ①以自身权益工具结算的为权益结算的股份支付，否则为现金结算的股份支付
      • ②是接受服务企业投资者的，以授予日权益工具公允价值或应承担负债的公允价值确认对接受服务企业的长期股权投资，同时确认资本公积或负债
    • 接受服务企业
      • ①没有结算义务或授予本企业职工的是其本身权益工具的为权益结算的股份支付
      • ②具有结算义务且授予本企业职工的是企业集团内其他企业权益工具的为现金结算的股份支付
  • 原则
    • 谁受益，谁确认成本费用
  • 账务处理
    • ①结算企业（母公司）以自身权益工具结算，接受服务企业（子公司）没有结算义务
      • 结算企业 借：长期股权投资 贷：资本公积—其他资本公积
        • 接受服务企业 借：管理费用 贷：资本公积—其他资本公积
          • 合并报表【相当于集团会计主体授予集团会计主体职工权益结算股份支付】 借：资本公积 贷：长期股权投资
    • ②结算企业不是以其本身权益工具结算，接受服务企业没有结算义务
      • 结算企业 借：长期股权投资 贷：应付职工薪酬
        • 接受服务企业 借：管理费用 贷：资本公积—其他资本公积
          • 合并报表【结算企业不以自身权益工具结算，集团层面为现金结算】 借：资本公积 管理费用【权益结算与现金结算差额部分，调为现金结算】 贷：长期股权投资
    • ③结算企业和接受服务企业均为母公司，且授予本公司职工的是其本身权益工具
      • 借：管理费用 贷：资本公积—其他资本公积
    • ④结算企业和接受服务企业均为母公司，且不是以其本身权益工具结算
      • 借：管理费用 贷：应付职工薪酬
• 股份支付应用举例
  • 附服务年限条件的权益结算股份支付
  • 附非市场业绩条件的权益结算股份支付
  • 二者区别在于附服务年限的权益结算股份支付等待期固定，而附市场条件的权益结算股份支付等待期要视业绩完成情况而定
  • 现金结算股份支付
    • 存在行权的当期费用的确定
      • 公式
        • 应付职工薪酬期初+应付职工薪酬增加-应付职工薪酬减少=应付职工薪酬期末
      • 含义
        • ①应付职工薪酬期末是考虑总人数-离职人数-行权人数情况下的应付职工薪酬
        • ②应付职工薪酬增加即当期应确认的费用
        • ③应付职工薪酬减少即当期行权的部分
    • 核算科目的变化
      • 提供服务期间
        • 应付职工薪酬计入管理费用等
      • 后续期间
        • 应付职工薪酬计入公允价值变动损益