企业成本性态分析

传统上的成本性态主要是以业务量为依存关系进行分析，而随着作业成本法的普及，采用传统的业务量进行成本性态分析已不够完整。因此需要对作业成本性态进行更进一步的探讨。

企业成本性态分析

• 一、成本性态
  • 1.概念
    • 成本性态传统上是指成本总额对业务量的依存关系。业务量是指企业的生产经营活动水平的标志量。它可以是产出量也可以是投入量；可以使用实物度量、时间度量，也可以使用货币度量。例如：产品产量、人工工时、销售额、生产工人工资、机器运转时数、运输吨公里等，都可以作为业务量大小的标志。
  • 2.种类
    • 成本性态种类主要分为三种：固定成本、变动成本和混合成本。
    • 固定成本=不受业务量影响的成本
      • 固定成本是指在一定时期和一定业务量范围内成本总额不随业务量的增减变动影响而固定不变的成本。固定成本一般包括： 房屋设备租赁费、保险费、广告费，以及按使用年限法计提的固定资产折旧费、管理人员薪金等。
      • 下面我们来看一个例子：某一汽车装配厂的厂房是从租赁公司租赁的，每年的租金为120万元，有关资料如表所示。从表中可以看出，在一定的范围内（5000辆），固定成本总额120万元不随着业务量水平的变化而变动，总是保持固定不变；而单位固定成本（a/x）则随着业务量水平的增加而减少。
      • 如果用y表示总成本，则固定成本总额的成本习性模型为：y=a；单位固定成本的成本习性模型为：y=a/x。固定成本总额与单位固定成本的成本习性模型，如图所示
    • 变动成本=随业务量增长而正比例增长的成本
      • 变动成本是指在一定时期和一定业务量范围内随着业务量的增减变动，其总额发生正比例变动的成本。
      • 变动成本的内容一般包括：直接材料、计件工资和制造费用中随业务量成正比例变动的物料用品费、燃料费、动力费，以及按销售量支付的销售佣金、装运费、包装费。
      • 如果用y表示总成本，则变动成本总额的成本习性模型为：y=bx。变动成本总额与单位变动成本的成本习性模型如图所示
      • 下面我们来看一个例子：某汽车装配厂每装配一辆汽车需要外购发动机1台，目前市场上该种发动机的单价为30000元，有关资料如表所示。从表中可以看出，在一定的范围内，变动成本总额（bx）随着业务量水平（x）的变化成正比例变动；而单位变动成本（b）则不随业务量水平（x）的变化而变动，即总是保持固定不变。
    • 混合成本=随业务量增长而增长，但与业务量增长不成正比例的成本
      • 有些成本既不完全属于变动成本，又不完全属于固定成本，而同时兼有变动成本和固定成本双重身份：即期总额中的一部分随业务量的变化而增减，而另一部分则不受业务量的影响，相对固定。我们称这种成本为混合成本。 混合成本介于固定成本和变动成本之间，可以将其分解成固定成本和变动成本两部分。这样全部成本都可以分成固定成本和变动成本两部分。
• 二、作业成本性态
  • 传统上的成本性态主要是以业务量为依存关系进行分析，而随着作业成本法的普及，采用传统的业务量进行成本性态分析已不够完整。因此需要对作业成本性态进行更进一步的探讨。
  • 作业成本性态描述了作业产出水平变化时成本如何发生变化。成本可分为固定成本、变动成本和混合成本，其相互之间的依存关系是作业产出水平。
  • 1.作业产出指标
    • 描述成本性态时要求对作业产出进行计量，而作业产出是通过作业动因来计量，所以首先要了解作业动因。例如材料处理作业的产出可能由搬动的次数来计量，装卸货物作业的产出可能由销售数量来计量等。动因的选择不仅与特定的公司有关，而且与特定的作业或所计量的成本有关。
    • 作业动因分类
      • 产量水平动因
      • 非产量水平动因
        • 解释了当生产数量之外的因素变动时成本的变动。例如设备调整次数，生产通知单数量，变更设计次数，检验时间和材料搬动次数等。
  • 2.资源、作业和成本性态的关系
    • 资源是使人能够实施作业的简单经济元素。而作业仅是一项任务，如调整设备、购买材料等。当公司获得了实施作业所需的资源，它也获得了作业能力。如果没有使用全部的所需生产能力，就存在了未利用能力。资源成本和资源利用量的关系可以用来定义变动和固定成本性态。
    • 资源
      • 弹性资源
        • 当使用和需要时可以从外部来源获得，并且无长期约束条件。即组织可以自由地在它需要时购买它需要的资源。在这类资源中没有未利用能力。由于弹性资源的成本等于所用的资源成本，资源总成本随着对资源需求的增长而增长。因而一般认为弹性资源的成本是变动成本。例如在适时制生产环境中，当需要时才购买材料。使用生产数量作为作业产出指标或动因，当生产数量增加时原材料的利用量和成本也将成比例增加。
      • 约束性资源
  • 3.作业的混合成本性态
    • 作业可能即与事先获得的资源有关，也与在需要时获得的资源有关。因而作业成本往往表现为混合成本性态。假设工厂有自己的电力部门。工厂通过投资于建筑物和设备获得了提供电力的长期能力。工厂还需要燃料，以在需要时发电。建筑物和设备的成本与发电的度数是无关的，但当所需的度数增加时燃料的成本会随之增加。提供动力的作业即有固定成本成分，又有变动成本成分，并用度数作为作业产出的计量指标。
• 三、成本性态分析
  • 1.成本性态分析及其意义
    • 成本性态分析为管理会计中各种分析方法的实际应用奠定了基础。其在企业经营管理中具有十分广泛和重要的意义。
    • （1）成本性态分析是采用变动成本计算法的前提条件。
      • 研究成本性态的直接目的，是为了向企业管理当局提供有关固定成本及变动成本的信息，而提供变动成本等的信息，目的也是为了满足管理当局规划与控制企业经济活动的要求。
    • （2）成本性态分析，为本―量―利之间的相互依存的关系分析提供了基础。
      • 本―量―利分析中所使用的成本函数就是以成本性态为基础的方程式，没有经过成本性态分析这一程序，就不可能确定反映成本性态的成本函数，也就无法进行本―量―利分析。
    • （3）成本性态分析，是正确制定经营决策的基础。
      • 制定短期决策时需要分清相关成本和非相关成本，那么首先就要将成本按性态划分为固定成本与变动成本。固定成本在一定范围内不随产量的变动而变动，在短期经营决策中一般属于非相关成本；而变动成本属于相关成本。这是正确进行短期经营决策的关键。
  • 2.如何进行成本性态分析
    • 要进行成本性态分析，首先就是要确定固定成本和变动成本，而实际作业当中，大多作业成本往往表现为混合成本性态。所以将混合成本分解为变动成本和固定成本就是至关重要的了。将混合成本分解主要有三种方法：
    • （1）高低点法
      • 此法是最简便的一种方法，其主要特点是通过分别观察相关范围内，产量的最高和最低点以及成本的最高、最低点之差，来推算出混合成本中的固定成本和单位变动成本的数值。
      • （1）其原理是：首先假设成本与产量之间存在线性关系，即用方程式y=a+bx表示。a表示在相关范围内的固定成本，b表示相应的单位变动成本。
      • 将（3）代入（1）或（2）中均可示得固定成本。
      • 即:固定成本=最高点总成本－单位变动成本×最高点产量
      • =最低点总成本－单位变动成本×最低点产量
      • 所以，高低点法的基本步骤是：先通过计算得出高低点总成本之差与高低点产量之差的比值，求得单位变动成本；然后将其代入总成本的方程式中推算出固定成本的数值。
      • 高低点法虽然简便易用，但它仅以高低两点决定成本性态，因而带有一定的偶然性。所以该法通常只适用于各期成本变动趋势较稳定的情况。否则带来的误差将较大。
      • 例子
        • 城东厂今年上半年各月的设备维修费与实际机器小时的数据资料如左表所示，用高低点法将混合成本分解为固定成本和变动成本。根据图表提供的资料，得到最高点与最低点的业务量及其对应的成本，如左表所示：
        • 根据上述公式，可得：b=△y/△x=300/15=20（元/千机器小时），a=2040-20×27=1500（元）或者：a=1740-20×12=1500（元） 所以，分解设备维修费的线性方程为：y=1500+20x
    • （2）散布图法
      • 散布图法是将观察的历史成本数据，在坐标纸上作图，绘出各期成本点散布图，并根据目测，在各成本点之间画出一条反映成本变动趋势的直线，其与纵轴的交点即为固定成本，然后再据此计算单位变动成本的一种方法。
      • 因为：y=a+bx，所以： b=（y-a）/x，x与y可以在坐标图趋势直线上任取一点坐标值代入。 因此，可以用散布图法获得成本习性模型：y=a+bx
      • 例子
        • 根据资料，绘制图表如左图所示：
        • 从图表可以看出，该直线与坐标系的截距1500，表示该项混合成本中固定成本a=1500。在直线上任取一点m,测出它的坐标为（20，1900），则计算斜率为：b=（y-a）/x =（1900-1500）/20=20（元/千机器小时）
      • 散布图法的主要优点是：全面考虑已知的所有历史成本数据，排除了高低两点成本带来的偶然性，计算结果较高低点法精确。同时以图示反映成本性态更为直观和易于掌握。但由于目测画出的反映成本变动平均趋势的直线，仍带有一定程度的主观随意性，不十分精确。
    • （3）回归直线法（精确）
      • 回归直线法，是根据一系列历史成本资料，用最小平方法原理，计算出能代表平均成本水平的直线截距和斜率，以其作为固定成本和单位变动成本的一种成本分解方法。
      • 人工计算回归方程是复杂的，而微软的Excel等软件均能用于计算回归方程。只需要输入数据，软件自动会计算回归分析。计算出相应的固定成本和单位变动成本，由此可以得到相应的成本与相应作业量的函数关系。
      • 与高低点法与散布图法相比，前两种方法得到的都是近似值，只有回归直线法得到的是较为精确的结果。
      • 回归系数a和b可以采用下述简便方法进行推导。
      • 例子
        • 根据资料绘制图表如下：
        • 将图表中最后一行数据分别代入公式，得到如下结果
        • 所以，用回归直线法可以获得成本习性模型如下：y=1455.35+22.29x