2023注会会计 第十四章 租赁

2023注会会计 第十四章 租赁，考情概况本章考试涉及各种题型，以主观题为主。分数很高，属于重要章节。

第十四章 租赁

• 租赁概述
  • 租赁的识别
    • （一）租赁的定义
      • 在合同开始日，企业应当评估合同是否为租赁或者包含租赁。租赁，是指在一定期间内，出租人将资产的使用权让与承租人以获取对价的合同。 如果合同一方让渡了在一定期间内控制一项或多项己识别资产使用的权利以换取对价，则该合同为租赁或者包含租赁。
      • 提示
        • 包含租赁=租赁+服务
        • 一项合同要被分类为租赁，必须要满足三要素：一是存在一定期间；二是存在已识别资产；三是资产供应方向客户转移对已识别资产使用权的控制。
        • “一定期间”不仅可以是合同直接明确的一段时间，也可以表述为已识别资产的使用量（如某项设备的产出量)。
    • （二）已识别资产
      • （二）已识别资产 已识别资产=指定资产+物理可区分+资产供应方无实质性替换权。 1.对资产的指定 按照《租赁》准则规定，已识别资产通常由合同明确指定，也可以在资产可供客户使用时隐性指定。 教材例14-1 甲公司（客户）与乙公司（供应方）签订了使用乙公司一节火车车厢的5 年期合同。该车厢专为用于运输甲公司生产过程中使用的特殊材料而设计，末经重大改造不适合其他客户使用。合同中没有明确指定轨道车辆(例如，通过序列号)，但是乙公司仅拥有一节适合客户甲公司使用的火车车厢。如果车厢不能正常工作，合同要求乙公司修理或更换车厢。 分析：具体哪节火车车厢虽未在合同中明确指定，但是被隐性指定，因为乙公司仅拥有一节造合客户甲公司使用的火车车厢，必须使用其来展行合同，乙公司无法自由替换该车厢。因此，火车车厢是一项已识别资产。 2.物理可区分 如果资产的部分产能在物理上可区分（例如，建筑物的一层)，则该部分产能属于已识别资产。如果资产的某部分产能与其他部分在物理上不可区分（例如，光缆的部分容量)，则该部分不属于已识别资产，除非其实质上代表该资产的全部产能，从而使客户获得因使用该资产所产生的几乎全部经济利益的权利。
      • 3.实质性替换权 即使合同已对资产进行指定，如果资产供应方在整个使用期间拥有对该资产的实质性替换权，则该资产不属于已识别资产。 同时符合下列条件时，表明资产供应方拥有资产的实质性替换权： (1）资产供应方拥有在整个使用期间替换资产的实际能力； (2）资产供应方通过行使替换资产的权利将获得经济利益。 需要注意的是，如果合同仅赋予资产供应方在特定日期或者特定事件发生日或之后拥有替换资产的权利或义务，考虑到资产供应方没有在整个使用期间替换资产的实际能力，资产供应方的替换权不具有实质性。 企业难以确定资产供应方是否拥有实质性替换权的，应视为资产供应方没有对该资产的实质性替换权。
    • (三）客户是否控制已识别资产使用权的判断
      • 租赁准则规定，为确定合同是否让渡了在一定期间内控制已识别资产使用的权利，企业应当评估合同中的客户是否有权获得在使用期间因使用已识别资产所产生的几乎全部经济利益，并有权在该使用期间主导已识别资产的使用。 1.客户是否有权获得因使用资产所产生的几乎全部经济利益 在评估客户是否有权获得因使用已识别资产所产生的几乎全部经济利益时，企业应当在约定的客户权利范围内考虑其所产生的经济利益。 例如：(1）如果合同规定汽车在使用期间仅限在某一特定区域使用，则企业应当仅考虑在该区域内使用汽车所产生的经济利益，而不包括在该区域外使用汽车所产生的经济利益；(2）如果合同规定客户在使用期间仅能在特定里程范围内驾驶汽车，则企业应当仅考虑在允许的里程范围内使用汽车所产生的经济利益，而不包括超出该里程范围使用汽车所产生的经济利益。 2.客户是否有权主导资产的使用 存在下列情形之一的，可视为客户有权主导对已识别资产在整个使用期间的使用： (1）客户有权在整个使用期间主导已识别资产的使用目的和使用方式； (2）已识别资产的使用目的和使用方式在使用期间前已预先确定，并且客户有权在整个使用期间自行或主导他人按照其确定的方式运营该资产，或者客户设计了已识别资产（或资产的特定方面）并在设计时已预先确定了该资产在整个使用期间的使用目的和使用方式。 例题·多选题 甲公司(客户)与乙公司(货运商)签订了一份使用 10 个指定型号集装箱的 5 年 期合同。合同指定了具体的集装箱，集装箱归乙公司所有。甲公司有权决定何时何地使用这些集装箱以及 用其运输什么货物。不用时，集装箱存放在甲公司处。甲公司可将集装箱用于其他目的(如用于存储)。但 合同明确规定甲公司不能运输特定类型的货物(如爆炸物)。若某个集装箱需要保养或维修，乙公司应以同 类型的集装箱替换。除非甲公司违约，乙公司在合同期内不得收回集装箱。除集装箱外，合同还约定乙公 司应按照甲公司的要求提供运输集装箱的卡车和司机。卡车存放在乙公司处，乙公司向司机发出指示详细 说明甲公司的货物运输要求。乙公司可使用任一卡车满足甲公司的需求，卡车既可以用于运输甲公司的货 物，也可以运输其他客户的货物，即，如果其他客户要求运输货物的目的地与甲公司要求的目的地距离不 远且时间接近，乙公司可以用同一卡车运送甲公司使用的集装箱及其他客户的货物。不考虑其他因素，下 列说法中正确的有( )。 A.10 个集装箱和卡车均属于已识别资产 B. 该合同包含卡车的租赁 C. 该合同包含卡车的服务 D. 该合同包含集装箱的租赁 【答案】CD 【解析】合同明确指定了10 个集装箱，乙公司一旦交付集装箱给甲公司，仅在集装箱需要保养或维修时方可替换，这10个集装箱是已识别资产，合同既未明确也末隐性指定卡车，乙公司对卡车有实质替换权，卡车不属于已识别资产，因此，关于卡车的合同条款并不构成一项租赁，而是一项服务，选项A和B错误，选项心正确：甲公司有权主导集装箱的使月并裝得在5年使用期使月集装箱所产生的几乎全部经济利益，因此该合同包含集装箱的租赁，选项D正确。
    • （四）评估流程
      • 综上，合同开始日，企业评估合同是否为租赁或是否包括租赁可参考下图。
  • 租赁的分拆与合并
    • (一）租赁的分拆
      • (一）租赁的分拆 准则规定，合同中同时包含多项单独租赁的，承租人和出租人应当将合同予以分拆，并分别各项单独租赁进行会计处理。合同中同时包含租赁和非租赁部分的，承租人和出租人应当将租赁和非租赁部分进行分拆。 同时符合下列条件，使用已识别资产的权利构成合同中的一项单独租赁： (1）承租人可从单独使用该资产或将其与易于获得的其他资源一起使用中获利。易于获得的资源是指出租人或其他供应方单独销售或出租的商品或服务，或者承租人已从出租人或其他交易中获得的资源。 (2）该资产与合同中的其他资产不存在高度依赖或高度关联关系。例如，若承租人租入资产的决定不会对承租人使用合同中的其他资产的权利产生重大影响，则表明该项资产与合同中的其他资产不存在高度依赖或高度关联关系。 1.承租人的处理 在分拆合同包含的租赁和非租赁部分时，承租人应当按照各项租赁部分单独价格及非租赁部分的单独价格之和的相对比例分摊合同对价。租赁和非租赁部分的相对单独价格，应当根据出租人或类似资产供应方就该部分或类似部分向企业单独收取的价格确定。如果可观察的单独价格不易于获得，承租人应当最大限度地利用可观察的信息估计单独价格。 为简化处理，承租人可以按照租赁资产的类别选择是否分拆合同包含的租赁和非租赁部分。承租人选择不分拆的，应当将各租赁部分及与其相关的非租赁部分分别合并为租赁，按照新租赁准则进行会计处理。 但是，对于按照《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》（2017）应分拆的嵌入衍生工具，承租人不应将其与租赁部分合并进行会计处理。 教材例 14-2 甲公司从乙公司租赁一台推土机、一辆卡车和一台长臂挖掘机用于采矿业务，租赁期 为 4 年。乙公司同意在整个租赁期内维护各项设备。合同固定对价为 3 000 000 元，按年分期支付，每年 支付 750 000 元。合同对价包含了各项设备的维护费用。 分析：甲公司未采用简化处理，而是将非租赁部分(维护服务)与租入的各项设备分别进行会计处理。甲公 司认为租入的推土机、卡车和长臂挖掘机分别属于单独租赁，原因如下:(1)甲公司可从单独使用这三项 设备中的每一项，或将其与易于获得的其他资源一起使用中获利(例如，甲公司易于租入或购买其他卡车 或挖掘机用于其采矿业务);(2)尽管甲公司租入这三项设备只有一个目的(即从事采矿业务)，但这些设 备不存在高度依赖或高度关联关系。因此，甲公司得出结论，合同中存在三个租赁部分和对应的三个非租 赁部分(维护服务)。甲公司将合同对价分摊至三个租赁部分和非租赁部分。 市场上有多家供应方提供类似推土机和卡车的维护服务，因此这两项租入设备的维护服务存在可观察 的单独价格。假设其他供应方的支付条款与甲、乙公司签订的合同条款相似，甲公司能够确定推土机和卡 车维护服务的可观察单独价格分别为160 000元和80 000元。长臂挖掘机是高度专业化机械，其他供应 方不出租类似挖掘机或为其提供维护服务。乙公司对从本公司购买相似长臂挖掘机的客户提供 4 年的维护 服务，可观察对价为固定金额 280 000 元，分 4 年支付。因此，甲公司估计长臂挖掘机维护服务的单独价 格为 280 000 元。 甲公司观察到乙公司在市场上单独出租租赁期为 4 年的推土机、卡车和长臂挖掘机的价格分别为 900 000 元、580 000 元和 1 200 000 元。 甲公司将合同固定对价 3 000 000 元分摊至租赁和非租赁部分的情况如表 14-1 所示 :
      • 2.出租人的处理 出租人应当分拆租赁部分和非租赁部分，根据《企业会计准则第14号—收入》准则规定的关于交易价格分摊的规定分摊合同对价。 提示：出租人租赁部分按《租赁》准则处理，非租赁部分按《收入》准则处理。 [真题，单选题] 甲公司从乙公司租入一辆汽车，租赁期2年，租赁费用共计20 万元。同时乙公司还向甲公司派出一名司机，该名司机在租赁期内按照甲公司的安排驾驶该租赁汽车。不考虑折现及其他因素，下列各项关于上述租赁交易会计处理的表述中，正确的是（)。（2021年） A. 乙公司按租赁准则每月确认租赁收入0.83万元 B. 甲公司按接受服务进行会计处理 C.乙公司分拆租赁部分和非租赁部分，分别按租赁准则和收入准则进行会计处理 D. 乙公司按收入准则每月确认服务收入0.83万元 【答案】C 【解析】乙公司租出的汽车应按租赁准则处理，派出的司机属于提供服务，应按收入准则处理，乙公司应分拆租赁部分和非租赁部分，选项C正确。
    • （二）租赁的合并
      • （二）租赁的合并 企业与同一交易方或其关联方在同一时间或相近时间订立的两份或多份包含租赁的合同，在满足下列条件之一时，应当合并为一份合同进行会计处理： （1)该两份或多份合同基于总体商业目的而订立并构成一揽子交易，若不作为整体考虑则无法理解其总体商业目的。 (2）该两份或多份合同中的某份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况。 (3)该两份或多份合同让渡的资产使用权合起来构成一项单独租赁。 两份或多份合同合并为一份合同进行会计处理的，仍然需要区分该一份合同中的租赁部分和非租赁部分。
  • 租赁期
    • 租赁期是指承租人有权使用租赁资产且不可撤销的期间；承租人有续租选择权，即有权选择续租该资产，且合理确定将行使该选择权的，租赁期还应当包含续租选择权涵盖的期间；承租人有终止租赁选择权，即有权选择终止租赁该资产，但合理确定将不会行使该选择权的租赁期应当包含终止租赁选择权涵盖的期间。 提示：租赁期=不可撤销期间+续租选择权所涵盖期间（行使续租选择权）+终止租赁选择权所涵盖期间（不行使终止租赁选择权）
    • （一）租赁期开始日 租赁期自租赁期开始日起计算。租赁期开始日，是指出租人提供租赁资产使其可供承租人使用的起始日期。如果承租人在租赁协议约定的起租日或租金起付日之前，已获得对租赁资产使用权的控制，则表明租赁期已经开始。租赁协议中对起租日或租金支付时间的约定，并不影响租赁期开始日的判断。 教材例14-3 在某商铺的租赁安排中，出租人于 2X20年1月1日将房屋钥匙交付承租人，承租人在收到钥匙后，就可以自主安排对商铺的装修布置，并安排搬迁。合同约定有3个月的免租期，起租日为2×20年4月1日，承租人自起租日开始支付租金。 分析：此交易中，承租人自2×20年1月1 日起就已拥有对商铺使用权的控制，因此租赁期开始日为2×20年1月1日。
    • (二）不可撤销期间？ 在确定租赁期和评估不可撤销租赁期间时，企业应根据租赁条款约定确定可强制执行合同的期间。如果承租人和出租人双方均有权在未经另一方许可的情况下终止租赁，且罚款金额不重大，则该租赁不再可强制执行。如果只有承租人有权终止租赁，则在确定租赁期时，企业应将该项权利视为承租人可行使的终止租赁选择权予以考虑。如果只有出租人有权终止租赁，则不可撤销的租赁期包括终止租赁选择权所涵盖的期间。 例题：承租人与出租人签订了一份租赁合同，约定自租赁期开始日1 年内不可撤销，如果撤销，双方将支付重大罚金，1 年期满后，经双方同意可再延长1年，如有一方不同意，将不再续期，且没有罚款。假设承租人对于租赁资产并不具有重大依赖。 分析：在此情况下，自租赁期开始日起的第1年有强制的权利和义务，是不可撤销期间。而此后1 年的延长期并非不可撤销期间，因为承租人或出租人均可单方面选择不续约而无需支付任何罚款。
    • (三）续租选择权和终止租赁选择权 在租赁期开始日，企业应当评估承租人是否合理确定将行使续租或购买标的资产的选择权，或者将不行使终止租赁选择权。在评估时，企业应当考虑对承租人行使续租选择权或不行使终止租赁选择权带来经济利益的所有相关事实和情况，包括自租赁期开始日至选择权行使日之间的事实和情况的预期变化。 教材例14-4 承租人签订了一份建筑租赁合同，包括 4 年不可撤销期限和2 年按照市价行使的续租选择权。在搬入该建筑之前，承租人花费了大量资金对租赁建筑进行了改良，预计在4 年结束时租赁资产改良仍将具有重大价值，且该价值仅可通过继续使用租赁资产实现。 分析：在此情况下，承租人合理确定将行使续租选择权，因为如果在 4 年结束时放弃该租赁资产改良，将蒙受重大经济损失。因此，在租赁开始时，承租人确定租赁期为6年。 [例题] 承租人签订了一份设备租赁合同，包括4年不可撇销期限和2年期固定价格续租选择权，续租选择权期间的合同条款和条件与市价接近，没有终止罚款或其他因素表明承租人合理确定将行使续租选择权。因此，在租赁期开始日，确定租赁期为4年。 真题•单选题」2×20年12月1日，甲公司与乙公司签订租赁协议，甲公司从乙公司租入某写字楼的1至2层作为办公用房。租赁协议约定，起租日为2×21年4月1日，到期日为 2×26年12月31日，从起租日开始计算租金，租金每月30 万元；甲公司有2 年的续租选择权。甲公司于 2×21 年1月1日进驻该写字楼并开始装修。甲公司不能合理确定将行使续租选择权。不考虑其他因素，甲公司对该租赁业务确定的租赁期是（ )。（2022 年） A. 6 年 B. 7.75 年 C.8年 D. 5.75 年 【答案】A 【解析】租赁期是指承租人有权使用租赁资产且不可撤销的期间，自租赁期开始日起计算。如果承租人在租赁协议约定的起租日或租金起付日之前，已获得对租赁资产使用权的控制，则表明租赁期已经开始。承租人有续租选择权且合理确定将行使该选择权的，租赁期还应当包含续租选择权涵盖的期间。甲公司于2×21年1月1日进驻该写字楼并开始装修，当日已拥有对写字楼使用权的控制，因此租赁期开始日为2×21年1月1日。由于甲公司不能合理确定将行使续租选择权，所以租赁期不应包含续租选择权涵盖的期间。因此甲公司确定的租赁期为6年（2X21 年1月1日至2X26年12月31日）
    • (四）对租赁期和购买选择权的重新评估 租赁准则规定，发生承租人可控范围内的重大事件或变化，且影响承租人是否合理确定将行使相应选择权的，承租人应当对其是否合理确定将行使续租选择权、购买选择权或不行使终止租赁选择权进行重新评估，并根据重新评估结果修改租赁期。 例题•单选题| 甲公司作为承租人于 2X22年7月1 日从乙公司租入一座仓库，不可撤销的租赁期截至2×25年6月30日。租赁期满后甲公司可在不超过2×28 年6月30 日的期间内，按原租金价格逐年选择是否续租。租赁期开始日，甲公司预计末来市场租金会上升，且根据其在当地经营的计划，估计仓储需求将持续5年。2×24年9月，随着市场的变化，当地同类仓库的租金价格已降至原租金的 80%，且短期内很难回升。基于上述事实，甲公司有关租赁期判断的表述中，正确的是（)。 A. 租赁期开始日判断的租赁期为3年 B. 租赁期开始日判断的租赁期为6年 C.租赁期开始日判断的租赁期为5年 D. 2×24年9月应基于当前市场租金下降的情况重估租赁期 【答案】C 【解析】因租赁期开始日估计仓储需求将持续5 年，所以续租选择权的涵盖期间为2 年，租赁期为5年。2×24 年9月因市场变化导致租金下降，不是承租人可控范围内的变化，对租赁期不进行重新评估。？
• 承租人 会计处理
  • 初始计量
    • 一、初始计量 在租赁期开始日，承租人应当对租赁确认使用权资产和租赁负债，应用短期租赁和低价值资产租赁简化处理的除外。
    • （一）租赁负债的初始计量
      • （一）租赁负债的初始计量 租赁负债应当按照租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值进行初始计量。识别应纳入租赁负债的相关付款项目是计量租赁负债的关键。 1.租赁付款额 租赁付款额，是指承租人向出租人支付的与在租赁期内使用租赁资产的权利相关的款项。 租赁付款额包括以下五项内容： (1)固定付款额及实质固定付款额，存在租赁激励的，扣除租赁激励相关金额。 实质固定付款额是指在形式上可能包含变量但实质上无法避免的付款额。例如： ①付款额设定为可变租赁付款额，但该可变条款几乎不可能发生，没有真正的经济实质。例如，付款额仅需在租赁资产经证实能够在租赁期间正常运行时支付，或者仅需在不可能不发生的事件发生时支付又如，付款额初始设定为与租赁资产使用情况相关的可变付款额，但其潜在可变性将于租赁期开始日之后的某个时点消除，在可变性消除时，该类付款额成为实质固定付款额。 ②承租人有多套付款额方案，但其中仅有一套是可行的。在此情况下，承租人应采用该可行的付款额方案作为租赁付款额。 ③承租人有多套可行的付款额方案，但必须选择其中一套。在此情况下，承租人应采用总折现金额最低的一套作为租赁付款额。 教材例14-6 甲公司是一家知名零售商，从乙公司处租入已成熟开发的零售场所开设一家商店。根据租赁合同，甲公司在正常工作时间内必须经营该商店，且甲公司不得将商店闲置或进行分租。合同中关于租赁付款额的条款为：如果甲公司开设的这家商店没有发生销售，则甲公司应付的年租金为100元；如果这家商店发生了任何销售，则甲公司应付的年租金为1 000 000元。 分析：本例中，该租赁包合每年1 000 000 元的实质固定付款额。该金额不是取决于销售额的可变付款额。因为甲公司是一家知名零售商，根据租赁合同，甲公司应在正常工作时间内经营该商店，所以甲公司开设的这家商店不可能不发生销售。 例题 承租人甲公司签订了一份为期5 年的卡车租赁合同。合同中关于租赁付款额的条款为：如果该卡车在某月份的行驶里程不超过1万公里，则该月应付的租金为 10 000元；如果该卡车在某月份的行驶里程超过1 万公里但不超过2万公里，则该月应付的租金为16 000元；该卡车1个月内的行驶里程最高不能超过2万公里，否则承租人需支付巨额罚款。 分析：本例中，租赁付款额中包含基于使用情况的可变性，且在某些月份里确实可避免支付较高租金，然而，月付款额 10 000 元是不可避免的。因此，月付款额 10 000 元属于实质固定付款额，应被纳入租赁负债的初始计量中。 例题：承租人甲公司租入一台预计使用寿命为5 年的机器。不可撤销的租赁期为3 年。在第3年末，甲公司必须以20 000元购买该机器，或者必须将租赁期延长2年，如延长，则在续租期内每年末支付10500元。 分析：甲公司在租赁期开始时评估认为，不能合理确定在第3年末将是购买该机器，还是将租赁期延长2年。如果甲公司单独考虑购买选择权或续租选择权，那么在租赁期开始时，购买选择权的行权价格与续租期内的应付租金都不会纳入到租赁负债中。然而，该安排在第3年末包含一项实质固定付款额。这是因为，甲公司必须行使上述两种选择权中的其中一个，且不论在哪种选择权下，甲公司都必须进行付款。因而在该安排中，实质固定付款额的金额是下述两项金额中的较低者：购买选择权的行权价格（20 000 元）的现值与续租期内付款额（每年末支付10 500元）的现值。 租赁激励，是指出租人为达成租赁向承租人提供的优惠，包括出租人向承租人支付的与租赁有关的款项、出租人为承租人偿付或承担的成本等。存在租赁激励的，承租人在确定租赁付款额时，应扣除租赁激励相关金额。
      • （2）取决于指数或比率的可变租赁付款额。 可变租赁付款额，是指承租人为取得在租赁期内使用租赁资产的权利，而向出租人支付的因租赁期开始日后的事实或情况发生变化（而非时间推移）而变动的款项。可变租赁付款额可能与下列各项指标或情况挂钩： ①由于市场比率或指数数值变动导致的价格变动。例如，基准利率或消费者价格指数变动可能导致租赁付款额调整。 ②承租人源自租赁资产的绩效。例如，零售业不动产租赁可能会要求基于使用该不动产取得的销售收入的一定比例确定租赁付款额。 ③租赁资产的使用。例如，车辆租赁可能要求承租人在超过特定里程数时支付额外的租赁付款额。 需要注意的是，可变租赁付款额中，仅取决于指数或比率的可变租赁付款额纳入租赁负债的初始计量中，包括与消费者价格指数挂钩的款项、与基准利率挂钩的款项和为反映市场租金费率交化而变动的款项等。此类可变租赁付款额应当根据租赁期开始日的指数或比率确定。除了取决于指数或比率的可交租赁付款额之外，其他可变租赁付款额均不纳入租赁负债的初始计量中。 [例题。多选题]某租货合同约定，甲公司租赁设备用于生产A产品，租赁期为5年，每年的租赁付款额按照设备当年运营收入的 70%计算，于每年末支付给出租人乙公司。假定不考虑其他因素，甲公司下列会计处理中正确的有（）。 A. 将预计末来各年运营收入70%的现值计入租赁付款额 B.后续计量时按租赁付款额现值和实际利率确认利息费用 C. 该租赁合同的租赁负债初始计量金额为0 D.后续计量时，承租人应将按照设备运营收入的 70%计算可变租赁付款额并计入A产品成本 【答案】CD 【解析】该租赁合同约定，租赁付款额按照设备年运营收入的一定比例计算，属于可变租赁付款额，但该可变租赁付款额取决于设备的末来绩效而不是指数或比率，因而不纳入租赁负债的初始计量。在不存在其他租赁付款领的情况下，该租赁合同的租赁负偾初始计量金额为 0。后续计量时，承租人应将按照设备运营收入的70%计算可变租赁付款额并计入A产品成本，选项C和D正确。
      • (3)购买选择权的行权价格，前提是承租人合理确定将行使该选择权。 在租赁期开始日，承租人应评估是否合理确定将行使购买标的资产的选择权。在评估时，承租人应考虑对其行使或不行使购买选择权产生经济激励的所有相关事实和情况。如果承租人合理确定将行使购买标的资产的选择权，则租赁付款额中应包含购买选择权的行权价格。 (4)行使终止租赁选择权需支付的款项，前提是租赁期反映出承租人将行使终止租赁选择权。在租赁期开始日，承租人应评估是否合理确定将行使终止租赁的选择权。在评估时，承租人应考虑对其行使或不行使终止租赁选择权产生经济激励的所有相关事实和情况。如果承租人合理确定将行使终止租赁选择权，则租赁付款额中应包含行使终止租赁选择权需支付的款项，并且租赁期不应包含终止租赁选择权涵盖的期间。 教材例14-7 承租人甲公司租入某办公楼的一层楼，为期10年。甲公司有权选择在第5年后提前终止租赁，并以相当于6个月的租金作为罚金。每年的租赁付款额为固定金额 200 000 元。该办公楼是全新的，并且在周边商业园区的办公楼中处于技术领先水平。上述租赁付款额与市场租金水平相符。 分析:在租赁期开始日，甲公司评估后认为，6个月的租金对于甲公司而言金额重大，同等条件下，也难以按更优惠的价格租入其他办公楼，可以合理确定不会选择提前终止租赁，因此其租赁负债不应包括提前终上租赁时需支付的罚金，租赁期确定为10年。 (5)根据承租人提供的担保余值预计应支付的款项。 担保余值，是指与出租人无关的一方向出租人提供担保，保证在租赁结束时租赁资产的价值至少为某指定的金额。如果承租人提供了对余值的担保，则租赁付款额应包含该担保下预计应支付的款项，它反映了承租人预计将支付的金额，而不是承租人担保余值下的最大敞口。 例题：承租人甲公司与出租人乙公司签订了汽车租赁合同，租赁期为5年。合同中就担保余值的规定为：如果标的汽车在租赁期结束时的公允价值低于40 000元，则甲公司需向乙公司支付 40 000元与汽车公允价值之间的差额，因此，甲公司在该担保余值下的最大敞口为 40 000元。 分析：在租赁期开始日，若甲公司预计标的汽车在租赁期结束时的公允价值为40 000元，即甲公司预计在担保余值下将支付的金额为零。则甲公司在计算租赁负债时，与担保余值相关的付款额为零。 真题多选题 下列各项关于企业初始计量租赁付款额的表述中，正确的有（）。（2022年） A. 承租人能合理确定将行使购买标的资产选择权的，租赁付款额的初始计量应包括该购买选择权的行权价格 B. 与实际销售收入挂钩的可变租赁付款额应计入租赁付款额的初始计量中 C.存在租赁激励的，在初始计量租赁付款额时应扣除租赁激励相关金额 D. 承租人能合理确定将行使终止租赁选择权的，租赁付款额的初始计量应包括行使终止租赁选择权需支付的款项 【答案】ACD 【解析】选项B，与实际销售收入挂钩的可变租赁付款额，不是取决于指数或比率的可变租赁付款额，不纳入租赁负债的初始计量中，应当在实际发生时计入当期损益。
      • 2.折现率 租赁负债应当按照租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值进行初始计量。在计算租赁付款额的现值时，承租人应当采用租赁内含利率作为折现率；无法确定租赁内含利率的，应当采用承租人增量借款利率作为折现率。 租赁内含利率，是指使出租人的租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的利率。 其中，未担保余值，是指租赁资产余值中，出租人无法保证能够实现或仅由与出租人有关的一方予以担保的部分。 初始直接费用，是指为达成租赁所发生的增量成本。增量成本是指若企业不取得该租赁，则不会发生的成本，如佣金、印花税等。无论是否实际取得租赁都会发生的支出，不属于初始直接费用，例如为评估 是否签订租赁而发生的差旅费、法律费用等，此类费用应当在发生时计入当期损益。 教材例14-8承租人甲公司与出租人乙公司签订了一份车辆租赁合同，租赁期为5年。在租赁开始日，该车辆的公允价值为 100 000 元，乙公司预计在租赁结束时其公允价值（即末担保余值）将为 10 000元。租赁付款额为每年23 000元，于年未支付。乙公司发生的初始直接费用为5 000元。乙公司计算租赁内含利率的方法如下：23 000X (P/A, r, 5) +10 000X (P/F， r， 5) =100 000+5 000本例中，计算得出的租赁内含利率为 5.79%。 承租人增量借款利率，是指承租人在类似经济环境下为获得与使用权资产价值接近的资产，在类似期间以类似抵押条件借入资金须支付的利率。
    • （二）使用权资产的初始计量
      • 使用权资产，是指承租人可在租赁期内使用租赁资产的权利。在租赁期开始日，承租人应当按照成本对使用权资产进行初始计量。该成本包括下列四项： 使用权资产=租赁负债的初始计量金额+在租赁期开始日或之前支付的租赁付款额（扣除已享受的租赁激励）＋初始直接费用+复原成本（现值） （1)租赁负债的初始计量金额。 借：使用权资产 租赁负债一一未确认融资费用 贷：租赁负债一一租赁付款额 (2）在租赁期开始日或之前支付的租赁付款额；存在租赁激励的，应扣除已享受的租赁激励相关金额。 借：使用权资产 贷：银行存款、预付账款[租赁期开始日或之前支付租赁付款额的（扣除已享受的租赁激励）] (3）承租人发生的初始直接费用。 借：使用权资产 贷：银行存款（按发生的初始直接费用） (4）承租人为拆卸及移除租赁资产、复原租赁资产所在场地或将租赁资产恢复至租赁条款约定状态预计将发生的成本。前述成本属于为生产存货而发生的，适用《企业会计准则第1号—存货》。 借：使用权资产 贷：预计负债（按预计将发生的为拆卸及移除租赁资产、复原租赁资产所在场地或将租赁资产恢复至租赁条款约定状态等成本的现值） 关于上述第(4）项成本，承租人有可能在租赁期开始日就承担了上述成本的支付义务，也可能在特期间内因使用标的资产而承担了相关义务。承租人应在其有义务承担上述成本时，将这些成本确认为使用权资产成本的一部分。但是，承租人由于在特定期间内将使用权资产用于生产存货而发生的上述成本，应按照《企业会计准则第1号—存货》进行会计处理。承租人应当按照《企业会计准则第13 号—或有事项》对上述成本的支付义务进行确认和计量。承租人发生的租赁资产改良支出不属于使用权资产，应当记入“长期待摊费用〞科目。 疑难问题解答对承租人为拆卸及移除租赁资产、复原租赁资产所在场地或将租赁资产恢复至租赁条款约定状态预计将发生的成本，是否按现值入账？ 答：因这部分成本发生在租赁期满时，所以应按其现值确认使用权资产成本，即按预计将发生的为拆卸及移除租赁资产、复原租赁资产所在场地或将租赁资产恢复至租赁条款约定状态等成本的现值，借记“使用权资产〞科目，贷记“预计负债〞科目。 在某些情况下，承租人可能在租赁期开始前就发生了与标的资产相关的经济业务或事项。例如：租赁合同双方经协商在租赁合同中约定，标的资产需经建造或重新设计后方可供承租人使用；根据合同条款与条件，承租人需支付与资产建造或设计相关的成本。承租人如发生与标的资产建造或设计相关的成本，应适用其他相关准则（如《企业会计准则第4号—固定资产》）进行会计处理。同时，需要注意的是与标的资产建造或设计相关的成本不包括承租人为获取标的资产使用权而支付的款项，此类款项无论在何时支付，均属于租赁付款额。
      • 教材例14-9 承租人甲公司就某栋建筑物的菜一层楼与出租人乙公司签订了为期10 年的租赁协议，并拥有5 年的续租选择权。有关资料如下：（1）初始租赁期内的不含税租金为每年 50 000 元，续租期间为每年 55 000元，所有款项应于每年年初支付；(2）为获得该项租赁，甲公司发生的初始直接费用为20000 元，其中，15 000 元为向该楼层前任租户支付的款项，5 000 元为向促成此租赁交易的房地产中介支付的佣金；（3）作为对甲公司的激励，乙公司同意补偿甲公司 5000元的佣金；（4）在租赁期开始日，甲公司评估后认为，不能合理确定将行使续租选择权，因此，将租赁期确定为10年；(5）甲公司无法确定租赁内含利率，其增量借款利率为每年 5%，该利率反映的是甲公司以类似抵押条件借入期限为10年、与使用权资产等值的相同币种的借款而必须支付的利率。为简化处理，假设不考虑相关税费影响。 分析：承租人甲公司的会计处理如下： 第一步，计算租赁期开始日租赁付款额的现值，并确认租赁负债和使用权资产。 在租赁期开始日，甲公司支付第1年的租金 50 000元，并以剩余9 年租金（每年 50 000元）按 5%的年利率折现后的现值计量租赁负债。 计算租赁付款额现值的过程如下： 剩余9期租赁付款额=50 000 x 9=450 000（元） 租赁负债=剩余9期租赁付款额的现值=50 000X(P/A, 5%， 9) =355 391（元） 未确认融资费用=剩余9期租赁付款额-剩余9期租赁付款额的现值=450 000-355 391=94 609（元） 借：使用权资产405 391 租赁负债—未确认融资费用 94 609 贷：租赁负债一一租赁付款额 450 000 银行存款（第1 年的租赁付款额）50 000 第二步，将初始直接费用计入使用权资产的初始成本。 借：使用权资产20 000 贷：银行存款20 000 第三步，将已收的租赁激励相关金额从使用权资产入账价值中扣除。 借：银行存款5 000 贷：使用权资产5 000 综上，甲公司使用权资产的初始成本为： 405 391+20 000-5 000=420 391（元)。
      • 真题•2020 年综合题（部分0 甲公司是一家大型零售企业，其 20×9 年度发生的相关交易或事项如下： (1）20×9年1月1日，甲公司与乙公司签订商业用房租赁合同，向乙公司租入A 大楼一至四层商业用房用于零售经营。根据租赁合同的约定，商业用房的租赁期为10年，自合同签订之日算起，乙公司有权在租赁期开始日5 年以后终止租赁，但需向甲公司支付相当于6个月租金的违约金；每年租金为2 500万元，于每年年初支付；如果甲公司每年商品销售收入达到或超过100 000 万元，甲公司还需支付经营分享收入100万元： 租赁期到期后，甲公司有权按照每年2 500万元续租5年；租赁结束移交商业用房时，甲公司需将商业用房恢复至最初乙公司交付时的状态。同日，甲公司向乙公司支付第一年租金2 500万元。为获得该项租赁，甲公司向房地产中介支付佣金40万元。 甲公司在租赁期开始时经评估后认为，其可以合理确定将行使续租选择权；预计租赁期结束商业用房恢复最初状态将发生成本60万元。甲公司对租入的使用权资产采用年限平均法自租赁期开始日计提折旧，预计净残值为零。 其他有关资料： 第一，甲公司无法确定租赁内含利率，其增量借款利率为 6%。 第二，年金现值系数：(P/A，6%，15) =9.7122，(P/A, 6%， 14) =9.2950，(P/A, 6%, 10) =7.3601,(P/A， 6%， 9）=6.8017；复利现值系数：（P/F，6%，15)=0.4173，(P/F，6%， 14) =0.4423，(P/F， 6%，10) =0.5584，(P/F, 6%， 9) =0.5919。 第三，本题不考虑税费及其他因素。 要求： (1）根据资料（1），判断甲公司租入A大楼一至四层商业用房的租赁期，并说明理由。 (2）根据资料（1)，计算甲公司的租赁付款额及租赁负债的初始入账金额。 （3）根据资料 (1)，计算甲公司使用权资产的成本，并编制相关会计分录。 【答案】 (1）租赁期为15年。 理由：在租赁期开始日，甲公司（承租人）评估后认为可以合理确定将行使续租选择权，因此，租赁期确定为15年。 (2）剩余14 期租赁付款额的初始入账金额=14×2 500=35 000（万元）；租赁负债的初始入账金额=2 500X(P/A， 6%， 14) =2 500×9.2950=23 237.5（万元)。 (3）使用权资产的成本=23 237.5+2 500+40+60X（P/F， 6%， 15) =25 802.54（万元）。 相关会计分录： 借：使用权资产25 802.54 租赁负债——未确认融资费用 11 762.5 (35 000-23 237.5） 贷：租赁负债——租赁付款额35 000 (2 500×14) 银行存款2 540 (2 500+40) 预计负债25. 04 (60×0.4173）
  • 后续计量
    • (一）租赁负债的后续计量 1.计量基础 在租赁期开始日后，承租人应当按以下原则对租赁负债进行后续计量： (1) 确认租赁负债的利息时（期初租赁付款额现值×实际利率），增加租赁负债的账面金额； 借：财务费用 在建工程 贷：租赁负债一一未确认融资费用 （2)支付租赁付款额时，减少租赁负债的账面金额； 借：租赁负债一一租赁付款额 贷：银行存款 (3）因重估或租赁变更等原因导致租赁付款额发生变动时，重新计量租赁负债的账面价值。 ①当租赁负债增加时 借：使用权资产 租赁负债一一未确认融资费用 贷：租赁负债一一租赁付款额 ②当租赁负债减少时 借：租赁负债一一租赁付款额（按租赁付款额的减少额） 贷：使用权资产（按租赁付款额现值的减少额） 租赁负债一一未确认融资费用（差额） 若使用权资产的账面价值己调减至零，应当按仍需进一步调减的租赁付款额借记“租赁负债一-租赁付款额”科目，按仍需进一步调减的租赁付款额现值贷记“主营业务成本”“制造费用”“销售费用”“管理费用”“研发支出”等科目，按其差额，贷记“租赁负债一一未确认融资费用”科目。 提示：租赁负债期未余额-租赁负债期初余额+租赁负债产生的利息-支付的租赁付款额+（或-）租赁负债重估调整额承租人应当按照固定的周期性利率计算租赁负债在租赁期内各期间的利息费用，并计入当期损益，但按照《企业会计准则第17号—借款费用》等其他准则规定应当计入相关资产成本的，从其规定。 此处的周期性利率，是指承租人对租赁负债进行初始计量时所采用的折现率，或者因租赁付款额发生变动或因租赁变更而需按照修订后的折现率对租赁负债进行重新计量时，承租人所采用的修订后的折现率。 教材例14-10 承租人甲公司与出租人乙公司签订了为期7年的商铺租赁合同。每年的租赁付款领为450 000元，在每年年末支付。甲公司无法确定租赁内含利率，其增量借款利率为 5.04%。 分析在租赁期开始日，甲公司按租赁付款额的现值所确认的租赁负债为2 600 000元。在第1 年年末，公司向乙公司支付第一年的租赁付款领 450 000 元，其中，131 040元（即，2 600 000×5.04%）是当年的利息，318 960元（即，450 000-131 040）是本金，即租赁负债的账面价值减少 318960元。甲公司的账务处理为： 借：租赁负债—租赁付款额450 000 贷：银行存款450 000 借：财务费用一利息费用131 040 贷：租赁负债——未确认融资费用131 040 未纳入租赁负债计量的可变租赁付款额，即，并非取决于指数或比率的可变租赁付款额，应当在实际发生时计入当期损益，但按照《企业会计准则第1号—存货》等其他准则规定应当计入相关资产成本的，从其规定。
    • 2.租赁负债的重新计量 在租赁期开始日后，当发生下列四种情形时，承租人应当按照变动后的租赁付款额的现值重新计量租赁负债，并相应调整使用权资产的账面价值。使用权资产的账面价值已调减至零，但租赁负债仍需进一步调减的，承租人应当将剩余金额计入当期损益。 (1)实质固定付款额发生变动。 如果租赁付款额最初是可变的，但在租赁期开始日后的某一时点转为固定，那么，在潜在可变性消除时，该付款额成为实质固定付款额，应纳入租赁负债的计量中。承租人应当按照变动后租赁付款额的现值重新计量租赁负债。在该情形下，承租人采用的折现率不变，即，采用租赁期开始日确定的折现率。 借：使用权资产 租赁负债—未确认融资费用 贷：租赁负债——租赁付款额
    • 教材例 14-11 承租人甲公司签订了一份为期10 年的机器租赁合同。租金于每年年末支付，并按以下方式确定：第1 年，租金是可变的，根据该机器在第1 年下半年的实际产能确定：第2-10 年，每年的租金根据该机器在第1 年下半年的实际产能确定，即，租金将在第1 年年末转变为固定付款额。在租赁期开始日，甲公司无法确定租赁内含利率，其增量借款利率为 5%。假设在第1年年末，根据该机器在第1年下半年的实际产能所确定的租赁付款额为每年20 000元。 分析：本例中，在租赁期开始时，由于未来的租金尚不确定，因此甲公司的租赁负债为0。在第1 年年末，租金的潜在可变性消除，成为实质固定付款额（即每年 20 000元)，因此甲公司应基于变动后的租赁付款额重新计量租赁负债，并采用不变的折现率（即 5%）进行折现。在支付第1 年的租金之后，甲公司后续年 度需支付的租赁付款额为 180 000元(20 000X9)，租赁付款额在第1 年末的现值为142 156元（ 2000X(P/A， 5%，9)，末确认融资费用为 37 844元（180 000-142 156)。甲公司在第1 年末的相关账务处理如下： 支付第一年租金： 借：制造费用等20 000 贷：银行存款20 000 确认使用权资产和租赁负债： 借：使用权资产142 156 租赁负债—未确认融资费用37 844 贷：租赁负债——租赁付款额180 000
    • (2）担保余值预计的应付金额发生变动。 在租赁期开始日后，承租人应对其在担保余值下预计支付的金额进行估计。该金额发生变动的，承租人应当按照变动后租赁付款额的现值重新计量租赁负债。在该情形下，承租人采用的折现率不变。 提示（1) 和（2）租赁付款额发生变动，租赁期和折现率不变。 [例题]承租人甲公司与出租人乙公司签订了汽车租赁合同，租赁期为5年。合同中就担保余值的规定为：如果标的汽车在租赁期结束时的公允价值低于 40 000 元，则甲公司需向乙公司支付 40 000元与汽车公允价值之间的差额，因此，甲公司在该担保余值下的最大敞口 40 000 元。在租赁期开始日，甲公司预计标的汽车在租赁期结束时的公允价值为 40 000元，即，甲公司预计在担保余值下将支付的金额为零。因此，甲公司在计算租赁负债时，与担保余值相关的付款额为零。在租赁期开始日后，承租人甲公司对该汽车在租赁期结束时的公允价值进行监测。假设在第1 年年末，甲公司预计该汽车在租赁期结束时的公允价值为 30 000元。那么，甲公司应将该担保余值下预计应付的金额 10 000元（即，40 000-30 000） 纳入租赁付款额，并使用不变的折现率来重新计量租赁负债。 (3）用于确定租赁付款额的指数或比率发生变动。 在租赁期开始日后，因浮动利率的变动而导致未来租赁付款额发生变动的，承租人应当按照变动后租赁付款额的现值重新计量租赁负债。在该情形下，承租人应采用反映利率变动的修订后的折现率进行折现。在租赁期开始日后，因用于确定租赁付款额的指数或比率（浮动利率除外）的变动而导致未来租赁付款额发生变动的，承租人应当按照变动后租赁付款额的现值重新计量租赁负债。在该情形下，承租人采用的折现率不变。 需要注意的是，仅当现金流量发生变动时，即租赁付款额的变动生效时，承租人才应重新计量租赁负债，以反映变动后的租赁付款额。承租人应基于变动后的合同付款额，确定剩余租赁期内的租赁付款额。 提示;(3） 租赁付款额发生变动，租赁期不变，折现率不变。但浮动利率导致的变动，采用修订后的折现率。
    • [例题] 承租人甲公司签订了一项为期10年的不动产租赁合同，每年的租赁付款额为 50 00 元，于每年年初支付。合同规定，租赁付款额在租赁期开始日后每两年基于过去 24 个月消费者价格指数的上涨进行上调。租赁期开始日的消费者价格指数为 125。假设在租赁第3 年年初的消费者价格指数为135，日公司在租赁期开始日采用的折现率为 5%。在第3年年初，在对因消费者价格指数变化而导致未来租赁付款额的变动进行会计处理以及支付第3年的租赁付款额之前，租赁负债为339 320元[50 000+50 000X(P/A，5%，7）]。经消费者价格指数调整后的第3年租赁付款额为 54 000元(50 000×135/125)。 分析: 本例中，因用于确定租赁付款额的消费者价格指数的变动，而导致末来租赁付款额发生变动，甲公司应当于第3年年初重新计量租赁负债，以反映变动后的租赁付款额，即租赁负债应当以每年 54 000 元的租赁付款额（剩余8笔）为基础进行重新计量。在第3年年初，甲公司按以下全领重新计量租赁负债：每年54 000 元的租赁付款领按不变的折现率（5%）进行折现，为 366 466 元 [54 000+54 000X(P / A， 5%，7)]。因此，甲公司的租赁负债将增加 27 146元，即重新计量后的租赁负债（366 466元）与重新计量前的租赁负债（339 320 元）之间的差额。不考虑其他因素，甲公司相关账务处理如下。 借：使用权资产27 146 租赁负债—未确认融资费用 4 854 贷：租赁负债——租赁付款额32 000 (4 000×8) 借：租赁负债一—租赁付款额54 000 贷：银行存款54 000
    • (4）购买选择权、续租选择权或终止租赁选择权的评估结果或实际行使情况发生变化。 租赁期开始日后，发生下列情形的，承租人应采用修订后的折现率对变动后的租赁付款额进行折现，以重新计量租赁负债： ①发生承租人可控范围内的重大事件或变化， 且影响承租人是否合理确定将行使续租选择权或终止租赁选择权的，承租人应当对其是否合理确定将行使相应选择权进行重新评估。上述选择权的评估结果发生变化的，承租人应当根据新的评估结果重新确定租赁期和租赁付款额。前述选择权的实际行使情况与原评估结果不一致等导致租赁期变化的，也应当根据新的租赁期重新确定租赁付款额。 ②发生承租人可控范围内的重大事件或变化，且影响承租人是否合理确定将行使购买选择权的，承租人应当对其是否合理确定将行使购买选择权进行重新评估。评估结果发生变化的，承租人应根据新的评估结果重新确定租赁付款额。 上述两种情形下，承租人在计算变动后租赁付款额的现值时，应当采用剩余租赁期间的租赁内含利率作为折现率；无法确定剩余租赁期间的租赁内含利率的，应当采用重估日的承租人增量借款利率作为折现率。 提示(4) ①可控范围内续租选择权或终止租赁选择权发生变化：租赁付款额和租赁期均发生变化，采用修订后的折现率折现； ②可控范围内购买选择权发生变化：租赁付款额变化，租赁期不变，采用修订后的折现率折现。 例题：承租人甲公司与出租人乙公司签订为期5 年的库房租赁合同，每年年末支付固定租金 10 000元。甲公司拥有在租赁期结束时以300 000元购买该库房的选择权。在租赁期开始日，甲公司评估后认为，不能合理确定将行使该购买选择杈。第3年年末，该库房所在地房价显著上涨，甲公司预计租赁期结束时该库房的市价为 600 000元，甲公司重新评估后认为，能够合理确定将行使该购买选择权。 分析：该库房所在地区的房价上涨属于市场情况发生的变化，不在甲公司的可控范围内。因此，虽然该事项导致购买选择权的评估结果发生变化，但甲公司不应在第3年年末重新计量租赁负债。然而，如果甲公司在第3年年末不可撇销地通知乙公司，其将在第5年末行使购买选择权，则属于购买选择权实际行使情况发生了变化，甲公司需要在第3 年年末按修订后的折现率对变动后的租赁付款额进折现，重新计量租赁负债。
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    • 教材例 14-12 承租人甲公司与出租人乙公司签订了一份办公楼租赁合同，每年的租赁付款额为 50000元，于每年年末支付。甲公司无法确定租赁内含利率，其增量借款利率为 5%。不可撤销租赁期为5年，并且合同约定在第5年年末，甲公司有权选择以每年50 000元续租5年，也有权选择以1 000 000 元购买该房产。甲公司在租赁期开始时评估认为，可以合理确定将行使续租选择权，而不会行使购买选择权，因此将租赁期确定为10年。 分析：在租赁期开始日，甲公司确认的租赁负债和使用权资产为 386 000元，即，50 000X(P/A， 5%， 10)=386 000(元)。租赁负债将按表 14-2 所述方法进行后续计量： 在租赁开始日，甲公司的账务处理为： 借：使用权资产386 000 租赁负债——未确认融资费用114 000 (500 000-386 000) 贷：租赁负债——租赁付款额 500 000 在第4年，该房产所在地房价显著上涨，甲公司预计租赁期结束时该房产的市价为2 000 000元，甲公司在第 4 年年末重新评估后认为，能够合理确定将行使上述购买选择权，而不会行使上述续租选择权。该房产所在地区的房价上涨属于市场情况发生的变化，不在甲公司的可控范围内。因此，虽然该事项导致购买选择权及续租选择权的评估结果发生变化，但甲公司不需重新计量租赁负债。在第5年末，甲公司实际行使了购买选择权。截至该时点，使用权资产的原值为 386 000元，累计折旧为 193 000 元 (386 000×5/10)；支付了第5年租赁付款额之后，租赁负债的账面价值为 216 363元，其中，租赁付款额为250 000元，未确认融资费用为33 637元(250 000-216 363)。甲公司行使购买选择权的会计分录为： 借：固定资产——办公楼976 637 使用权资产累计折旧193 000 租赁负债——租赁付款额250 000 贷：使用权资产386 000 租赁负债——未确认融资费用33 637 银行存款1 000 000 如果某项租赁合同约定，承租人租赁设备用于生产A产品，租赁期为 5年，每年的租赁付款额按照设备当年运营收入的 80%计算，于每年末支付给出租人，假定不考虑其他因素。在这种情况下，租赁付款额按照设备年运营收入的一定比例计算，属于可变租赁付款额，但该可变租赁付款额取决于设备的未来绩效而不是指数或比率，因而不纳入租赁负债的初始计量。在不存在其他租赁付款额的情况下，该租赁合同的租赁负债初始计量金额为0。后续计量时，承租人应将按照设备运营收入80%计算的可变租赁付款额计入A 产品成本。
    • （二）使用权资产的后续计量 1.计量基础 在租赁期开始日后，承租人应当采用成本模式对使用权资产进行后续计量，即以成本减累计折旧及累计减值损失计量使用权资产。承租人按照本准则有关规定重新计量租赁负债的，应当相应调整使用权资产的账面价值。 2.使用权资产的折旧 承租人应当参照《企业会计准则第 4号—固定资产》有关折旧规定，自租赁期开始日起对使用权资产计提折旧。使用权资产通常应自租赁期开始的当月计提折旧，当月计提确有困难的，为便于实务操作，企业也可以选择自租赁期开始的下月计提折旧，但应对同类使用权资产采取相同的折旧政策。计提的折旧金额应根据使用权资产的用途，计入相关资产的成本或者当期损益。 承租人在确定使用权资产的折旧方法时，应当根据与使用权资产有关的经济利益的预期消耗方式做出决定。通常，承租人按直线法对使用权资产计提折旧，其他折旧方法更能反映使用权资产有关经济利益预期消耗方式的，应采用其他折旧方法。 承租人在确定使用权资产的折旧年限时，应遵循以下原则：承租人能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产剩余使用寿命内计提折旧；承租人无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产剩余使用寿命两者孰短的期间内计提折旧。如果使用权资产的剩余使用寿命短于前两者，则应在使用权资产的剩余使用寿命内计提折旧。 提示: 折旧年限的选择：租赁期满取得资产所有权，应当在剩余使用寿命内计提折旧；否则按租赁资产剩余使用寿命、租赁期和使用权资产的剩余使用寿命孰短计提折旧。 [真题．单选题〕2×19年6月30日，甲公司与乙公司签订租赁合同，从乙公司租入一栋办公楼根据租赁合同的约定，该办公楼不可撤销的租赁期为5年，租赁期开始日为2X19 年7月1日，月租金为25万元，于每月末支付，首3个月免付租金，在不可撤销的租赁期到期后，甲公司拥有3 年按市场租金行使的续租选择权。从2×19 年7月1日起算，该办公楼剩余使用寿命为30 年。假定在不可撇销的租赁期结束对甲公司将行使续租选择权，不考虑其他因素，甲公司对该办公楼使用权资产计提折旧的年限是。（2020年） A.5年 B.8 年 C.30年 D. 4.75年 【答案】B 【解析】承租人有续租选择权，且合理确定将行使该选择权的，租赁期还应当包括续租选择权涵盖的期间，因为不可撤销的租赁期结束时甲公司将行使续租选择权，所以甲公司应按8年（5+3）确认租赁期，并按8 年对该办公楼使用权资产计提折旧。 例题•多选题 下列各项中，应计提折旧或摊销的有()。 A. 有特定产量限制的特许经营权 B.采用公允价值模式计量的已出租写字楼 C. 处于更新改造过程而停止使用的厂房 D. 承租人的使用权资产 【答案】AD 【解析】有特定产量限制的特许经营权或专利权，应采用产量法进行摊销，选项A正确；采用公允价值模式计量的投资性房地产不计提折旧和摊销，选项B不正确；更新改造过程中停用的固定资产会转入在建工程，不计提折旧，选项C不正确；承租人应当参照《企业会计准则第4号—固定资产》有关折旧规定，自租赁期开始日起对使用权资产计提折旧，选项D正确。 例题。多选题 2×22 年1月1日，甲公司与乙公司签订商业用房租赁合同，从乙公司租入A 大楼一层商业用房用于零售经营。根据租赁合同的约定，商业用房的租赁期为 10 年，自合同签订之日算起，乙公司有权在租赁期开始日5年以后终止租赁，但需向甲公司支付相当于6个月租金的违约金；每年租金为1000万元，于每年年初支付。租赁期满后，甲公司有权按照每年1000万元续租5年；租赁结束移交商业用房时，甲公司需将商业用房恢复至最初乙公司交付时的状态。同日，甲公司向乙公司支付第一年租金 1000万元。为获得该项租赁，甲公司向房地产中介支付佣金20 万元。甲公司在租赁期开始日经评估后认为，其可以合理确定将行使续租选择权；预计租赁期结束商业用房恢复最初状态将发生成本 50 万元。甲公司对租入的使用权资产采用年限平均法自租赁期开始日计提折旧，预计净残值为零。甲公司无法确定租赁内含利率，其增量借款利率为6%。已知年金现值系数：（P/A，6%，15）=9.7122，(P/A， 6%， 14)=9.2950，(P/A，6%， 10)=7.3601，(P/A， 6%， 9)=6.8017；复利现值系数：(P/F，6%，15) =0.4173，(P/F， 6%， 14) =0.4423，(P/F， 6%， 10) =0.5584，(P/F，6%， 9）=0.5919。假定不考虑税费及其他因素，甲公司下列会计处理中正确的有（）。 A. 租赁期为 15 年 B. 租赁负债的初始入账金额为9295万元 C.使用权资产的成本为 10335.87万元 D. 2X22 年度租赁负债的利息费用为600万元 【答案】ABC 【解析】在租赁期开始日，甲公司（承租人）评估后认为可以合理确定将行使续租选择权，因此，租赁期确定为 15 年，选项 A 正确；租赁负债的初始入账金额=1000×(P/A， 6%， 14) =1000×9.2950=9295(万元)，选项B正确；使用权资产的成本=1000+9295+20+50X(P/F，6%，15）=10335.87（万元），选项C正确；甲公司2×22 年度租赁负债的利息费用=9295×6%=557.7（万元)，选项D错误。 3.使用权资产的减值 在租赁期开始日后，承租人应当按照《企业会计准则第8号—资产减值》的规定，确定使用权资产是否发生减值，并对己识别的减值损失进行会计处理。 (1）使用权资产发生减值 借：资产减值损失 贷：使用权资产减值准备（按应减记的金额） （2）使用权资产减值准备一经计提，不得转回。 (3）承租人应当按照扣除减值损失之后的使用权资产的账面价值，进行后续折旧。 4、承租人发生的租赁资产改良支出及其导致的预计复原支出的会计处理对于承租人为拆卸及移除租赁资产、复原租赁资产所在场地或将租赁资产恢复至租赁条款约定状态预计将发生的成本，属于为生产存货而发生的，适用《企业会计准则第1号—存货》，否则计人使用权资产的初始计量成本；承租人应当按照《企业会计准则第13号—或有事项》进行确认和计量。承租人发生的租赁资产改良支出;不属于使用权资产，应当记入“长期待摊费用”科目。对于由租赁资产改良导致的预计复原支出，属于为生产存货而发生的，适用《企业会计准则第1号—存货》，并按照《企业会计准则第13号—或有事项》进行确认和计量。
    • （三）租赁变更的会计处理 租赁变更，是指原合同条款之外的租赁范围、租赁对价、租赁期限的变更，包括增加或终止一项或多项租赁资产的使用权，延长或缩短合同规定的租赁期等。租赁变更生效日是指双方就租赁变更达成一致的日期。
    • [例题。多选题] 甲公司2×22 年发生如下租赁业务：(1）甲公司从乙公司租入一栋办公大楼，租赁期3年(2×22年1月1日至2×24年12月31日)，2×22年6月30日，甲公司和乙公司达成协议，修改租赁合同，将租赁期缩短至2X22 年12月31日；(2）甲公司和丙公司于 2×22年1月1日就一台机器设备签订为期5年的租赁合同，2×24年1月1日签订一项新协议，约定自 2×26年12月31日开始对同一设备再租赁5年；(3）甲公司于 2×22年1月1日与丁公司签订一项租赁合同，初始租赁期为1年，如有一方撇销租赁将支付重大罚金，1 年期满后，如经双方同意租赁期可再延长2年，如有一方不同意将不再续期，没有罚金且预计对交易双方带来的经济损失不重大；（4）甲公司于 2×22年1月1日与戊公司签订一项租赁期不超过 12 个月且包含购买选择权的租赁。不考虑其他因素，甲公司下列会计处理中错误的有（）。 A. 与乙公司签订的租赁变更合同应按短期租赁处理 B. 与丙公司签订的租赁变更合同应作为一项单独租赁处理 C. 与丁公司签订的租赁合同的租赁期为1年 D.与戊公司签订的租赁合同应按短期租赁处理 【答案】ABD 【解析】租赁变更导致租赁期缩短的，承租人应当相应调减使用权资产的账面价值，并将部分终止或完全终止租赁的相关利得或损失计入当期损益，企业不得改按短期租赁进行简化处理或追溯调整，选项A错误。由于与丙公司签订的新协议没有增加一项或多项标的资产的使用权，因此不能作为一项单独租赁处理，选项B错误：与丁公司签订的租赁合同，租赁期开始日的第1年有强制的权利和义务，是不可撇销期间。对于此后 2年的延长期，因为承租人和出租人均可单方面选择不续约而无须支付任何罚金且预计对交易双方带来的经济损失不重大，该租赁不再可强制执行，即后续2年延长期非不可撇销期间。因此，该租赁合同在初始确认时应将租赁期确定为1年，选项C正确；包含购买选择权的租赁即使租赁期不超过12个月，也不属于短期租赁，选项D错误。
    • 真题•计算分析题 甲公司相关年度发生的交易或事项如下： 其他资料：(1）(P/A，5%，5)=4.3295，(P/A， 5%， 4)=3.5460。(2）本题不考虑相关税费及其他因素。 要求： (1）根据资料(1)，说明甲公司对租入公寓和将公寓提供给管理人员居住应当如何进行会计处理；算使用权资产和租赁负债的初始入账金额，编制甲公司2×19 年度相关的会计分录。 （2）根据资料（2），计算甲公司终止租赁协议对2X20年度损益的影响金额，以及甲公司将新购房屋出售给管理人员对 2×20 年度损益的影响金额；编制甲公司 2X20 年度与终止租赁协议相关的会计分录。 (3）根据资料（3)，编制甲公司发放非货币性福利相关的会计分录。（计算结果保留两位小数）（2021年） (1） 2×18年12月1日，甲公司与己公司签订租赁合同，甲公司租入乙公司某公寓的一整层，租赁期自2×19 年1月1日至2×23年12月31日，租金50万元/年，每年年初支付。2X19年1月1日，甲公司向乙公司支付第一年的租金 50万元。甲公司向房地产中介支付佣金2万元。甲公司增量借款利率为5%。2×19 年1月1日，甲公司将从乙公司租入的公寓免费提供给10名管理人员居住。 【答案】（1)： ①甲公司应将租入的公寓按租赁准则处理，确认为使用权资产和租赁负债；甲公司将租入的公寓提供给公司人员居住应按受益对象，将每期使用权资产计提折旧的金额计入当期损益或相关资产成本，同时确认应付职工薪酬。②使用权资产的初始入账价值=50+50X(P/A, 5%， 4）+2=229.3（万元）。租赁负债的初 始入账价值=50X(P/A， 5%，4）=177.3（万元)。 2×19年1月1日 借：使用权资产229.3 租赁负债一未确认融资费用22.7 贷：租赁负债一租赁付款额200 银行存款52 2X19 年12月31 日 借：财务费用8.87 贷：租赁负债一未确认融资费用8.87 (177.3×5%） 借：管理费用45.86 (229.3/5) 贷：应付职工薪酬45.86 借：应付职工薪酬45.86 贷：使用权资产累计折旧45.86 (2）2X20年1月1日，由于公寓出现漏水等严重质量问题，甲公司未向乙公司支付第二年租金，并 与乙公司协商后解除了租赁合同，双方不再互相补偿。 2×20年1月1日，甲公司以1000万元向两公司购买房屋，当日办理了款项支付、房产移交等手续； 同日，甲公司以800万元的价格将房屋出售给10 名管理人员，并约定该10名管理人员购买房屋后必须在 甲公司服务5年。 【答案】 (2)：甲公司终止租赁协议对2×20 年度损益的影响金额=[200- (22.7-8.87） ]- (229. 3-45.86) =2.73 （万元）。 相关会计分录： 借：租赁负债一租赁付款额200 使用权资产累计折旧45.86 贷：租赁负债一未确认融资费用13.83 使用权资产229.3 资产处置损益2.73 甲公司将新购房屋出售给管理人员对2×20年度损益的影响金额=(1000-800）/5=40（万元)。 (3） 2×20年5月12日，甲公司以成本700 元/件、已计提存货跌价准备70元/件的自产产品作为福 利发放给 200名员工，每人1件，200名员工包括管理人员 50人、销售人员30人、生产人员120人。该 产品同期市场价格为 640元/件。 【答案】 (3)： 借：管理费用3.2 (640 X 50/10000) 销售费用1.92 (640 X 30/10000) 生产成本 7.68 (640 X 120/10000) 贷：应付职工薪酬12.8 借：应付职工薪酬12.8 贷：主营业务收入12.8 (640 X 200/10000) 借：主营业务成 12.6 存货跌价准备 1.4 (200X 70/10000) 贷：库存商品14 （200X700/10000)
  • 短期租赁和低价值资产租赁
    • 三、短期租赁和低价值资产租赁 对于短期租赁和低价值资产租赁，承租人可以选择不确认使用权资产和租赁负债。作出该选择的，承租人应当将短期租赁和低价值资产租赁的租赁付款额，在租赁期内各个期间按照直线法或其他系统合理的方法计入相关资产成本或当期损益。 （一）短期租赁 短期租赁，是指在租赁期开始日，租赁期不超过12个月（1年）的租赁。当承租人与出租人签订租赁期为1年的租赁合同时，不能简单认为该租赁的租赁期为1 年，而应当基于所有相关事实和情况判断可强制执行合同的期间以及是否存在实质续租、终止等选择权以合理确定租赁期。如果历史上承租人与出租人之间存在逐年续签的惯例，或者承租人与出租人互为关联方，尤其应当谨慎确定租赁期。 企业在考虑所有相关事实和情况后确定租赁期为1年的，其他会计估计应与此一致。例如，与该租赁相关的租赁资产改良支出、初始直接费用等应当在1年内以直线法或其他系统合理的方法进行摊销。包含购买选择权的租赁，即使租赁期不超过12个月，也不属于短期租赁。 对于短期租赁，承租人可以按照租赁资产的类别作出采用简化会计处理的选择。如果承租人对某类租赁资产作出了简化会计处理的选择，未来该类资产下所有的短期租赁都应采用简化会计处理。某类租赁资产是指企业运营中具有类似性质和用途的一组租赁资产。 按照简化会计处理的短期租赁发生租赁变更或者其他原因导致租赁期发生变化的，承租人应当将其视为一项新租赁，重新按照上述原则判断该项新租赁是否可以选择简化会计处理。 [教材例 14-13] 承租人与出租人签订了一份租赁合同，约定不可撒销期间为9个月，且承租人拥有5个月的续租选择权。在租赁期开始日，承租人判断可以合理确定将行使续租选择权，因为续租期的月租赁付款额明显低于市场价格。在此情况下，承租人确定租赁期为14个月，不属于短期租赁，承租人不能选择上述简化会计处理。
    • （二）低价值资产租赁 低价值资产租赁，是指单项租赁资产为全新资产时价值较低的租赁。 承租人在判断是否是低价值资产租赁时，应基于租赁资产的全新状态下的价值进行评估，不应考虑资产已被使用的年限。 对于低价值资产租赁，承租人可根据每项租赁的具体情况作出简化会计处理选择。低价值资产同时还应满足以下规定，即，只有承租人能够从单独使用该低价值资产或将其与承租人易于获得的其他资源一起使用中获利，且该项资产与其他租赁资产没有高度依赖或高度关联关系时，才能对该资产租赁选择进行简化会计处理。 低价值资产租赁的标准应该是一个绝对金额，即仅与资产全新状态下的绝对价值有关，不受承租人规模、性质等影响，也不考虑该资产对于承租人或相关租赁交易的重要性。常见的低价值资产的例子包括平板电脑、普通办公家具、电话等小型资产。但是，如果承租人已经或者预期要把相关资产进行转租赁，则不能将原租赁按照低价值资产租赁进行简化会计处理。值得注意的是，符合低价值资产租赁的，也并不代表承租人若采取购入方式取得该资产时该资产不符合固定资产确认条件。 例题•多选题 承租人甲公司与出租人乙公司签订了一份租赁合同，约定的租赁资产包括：（1）It设备，包括供员工个人使用的笔记本电脑、台式电脑、平板电脑、桌面打印机和手机等；（2）服务器，其中包括增加服务器容量的单独组件，这些组件根据承租人需要陆续添加到大型服务器以增加服务器存储容量；(3）办公家具，如桌椅和办公隔断等；（4）饮水机。通常，办公笔记本电脑全新时的单独价格不超过人民币10000元，台式电脑、平板电脑、桌面打印机和手机全新时的单独价格不超过人民币5000元，普通办公家具的单独价格不超过人民币 10000元，饮水机的单独价格不超过人民币 1000元，服务器单个组件的单独价格不超过人民币 10000元。通常情况下，符合低价值资产租赁的资产全新状态下的绝对价值应低于人民币 40000元。不考虑其他因素，甲公司应按低价值资产租赁进行会计处理的有（)。 A. IT设备 B. 办公家具 C.饮水机 D. 服务器中的组件 【答案】ABC 【解析】各种IT 设备、办公家具、饮水机都能够单独使承租人获益，且与其他租赁资产没有高度依赖或高度关联关系，甲公司应将 1T 设备、办公家具、饮水机作为低价值资产租赁，选择按照简化方法进行会计处理。对于服务器中的组件，尽管单个组件的单独价格较低，但由于每个组件都与服务器中的其他部分高度相关，甲公司若不租赁服务器就不会租赁这些组件，不构成单独的租赁部分，因此不能作为低价值资产租赁进行会计处理。
• 出租人 会计处理
  • 出租人的租赁分类
    • (二）融资租赁的分类标准 一项租赁存在下列一种或多种情形的，通常分类为融资租赁： 1.在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人 2.承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将行使该选择权 3.资产的所有权虽然不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。实务中，这里的“大部分”一般指租赁期占租赁开始日租赁资产使用寿命的75%以上（含 75%） 4.在租赁开始日，租赁收款额的现值几乎相当于租赁资产的公允价值。实务中，这里的“几乎相当于”通常掌握在 90%以上 5.租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用
  • 出租人对融资租赁的会计处理
    • 二、出租人对融资租赁的会计处理 （一）初始计量 在租赁期开始日，出租人应当对融资租赁确认应收融资租赁款，并终止确认融资租赁资产。出租人对应收融资租赁款进行初始计量时，应当以租赁投资净额作为应收融资租赁款的入账价值。 租赁投资净额为未担保余值和租赁期开始日尚未收到的租赁收款额按照租赁内含利率折现的现值之和。租赁内含利率，是指使出租人的租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和（即租赁投资净额）等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的利率。因此，出租人发生的初始直接费用包括在租赁投资净额中，也即包括在应收融资租赁款的初始入账价值中。
    • 会计分录： 1.租赁期开始日 借：应收融资租赁款一一租赁收款额（按尚末收到的租赁收款额） 一一未担保余值（按预计租赁期结束时的未担保余值） 银行存款（按已经收取的租赁款） 贷：融资租赁资产 （按融资租赁方式租出资产的账面价值） 银行存款（按发生的初始直接费用） 资产处置损益（租出资产的公允价值与账面价值的差额，也可能在借方） 应收融资租赁款一一未实现融资收益（差额） 2.租赁保证金（以收到租赁保证金为租赁合同生效条件）的会计处理 (1）出租人收到承租人交来的租赁保证金 借：银行存款 贷：其他应付款一一租赁保证金 （2）承租人到期不交租金，以保证金抵租金时 借：其他应付款一一租赁保证金 贷：应收融资租赁款 (3)承租人违约，按租赁合同或协议规定没收保证金时 借：其他应付款一一租赁保证金 贷：营业外收入等 疑难问题解答 根据《企业会计准则第21号—租赁》，出租人在融资租赁中收到的租赁保证金，应当如何进行会计处理？ 答：融资租赁双方在签订某些租赁合同时，会就租赁保证金进行约定，即在租赁期开始日，承租人需向出租人支付租赁保证金，当承租人未能及时支付租金或出现其他违约情况时，出租人将抵扣租赁保证金；如果未发生违约，保证金用于抵扣末期租金，或期满之日予以退还。根据租赁合同条款，上述租赁保证金属于合同展约保证金，出租人不应冲减应收融资租赁款，而应当单独作为负债核算。
    • 教材例14-14 2×19年12月1日，甲公司与乙公司签订了一份租赁合同，从乙公司租入塑钢机一台。租赁合同主要条款如下： (1）租赁资产：全新塑钢机。 (2）租赁期开始日：2×20年1月1日。 (3）租赁期：2×20年1月1日至2×25年12月31日，共72个月。 (4）固定租金支付：自2×20年1月1日，每年年末支付租金160 000元。如果甲公司能够在每年年末的最后一天及时付款，则给予减少租金10 000元的奖励。 (5)取决于指数或比率的可变租赁付款额：租赁期限内，如遇中国人民银行贷款基准利华调整时，出租人将对租赁利率作出同方向、同幅度的调整。基准利率调整日之前各期和调整日当期租金不变，从下一期租金开始按调整后的租金金额收取。 （6）租赁开始日租赁资产的公允价值：该机器在 2×19 年 12月31 日的公允价值为 700 000元，账面价值为 600 000元。 (7）初始直接费用：签订租赁合同过程中乙公司发生可归属于租赁项目的手续费、佣金 10 000元。 (8）承租人的购买选择权：租赁期届满时，甲公司享有优惠购买该机器的选择权，购买价为 20 000元，估计该日租赁资产的公允价值为 80 000元。 (9)取决于租赁资产绩效的可变租赁付款额：2X21 年和2×22 年两年，甲公司每年按该机器所生产的产品—塑钢窗户的年销售收入的 5%向乙公司支付。 (10）承租人的终止租赁选择权：甲公司享有终止租赁选择权。在租赁期间，如果甲公司终止租赁，需支付的款项为剩余租赁期间的固定租金支付金额。 (11）担保余值和未担保余值均为0。 (12）全新塑钢机的使用寿命为7年。 分析：出租人己公司的会计处理如下： 第一步，判断租赁类型。 本例存在优惠购买选择权，优惠购买价20 000元远低于行使选择权日租赁资产的公允价值 80 000 元，因此在2X19 年12 月31日就可合理确定甲公司将会行使这种选择权。另外，在本例中，租赁期6年，古租赁开始日租赁资产使用寿命的 86%（占租赁资产使用寿命的大部分)。同时，乙公司综合考虑其他各种情形和迹象，认为该租赁实质上转移了与该项设备所有权有关的几乎全部风险和报酬，因此将这项租赁认定为融资租赁。 第二步，确定租赁收款额。 (1）承租人的固定付款额为考虑扣除租赁激励后的金额。承租人的固定付款额=(160 000-10 000) X6=900 000（元） (2）取决于指数或比率的可变租赁付款额。 该款项在初始计量时根据租赁期开始日的指数或比率确定，因此本例题在租赁期开始日不做考虑。 (3）承租人购买选择权的行权价格。 租赁期届满时，甲公司享有优惠购买该机器的选择权，购买价为 20 000 元，估计该日租赁资产的公允价值为 80 000元。优惠购买价 20000 元远低于行使选择权日租赁资产的公允价值，因此在2×19年12月31 日就可合理确定甲公司将会行使这种选择权。 结论：租赁付款额中应包括承租人购买选择权的行权价格 20 000元。 (4）终止租赁的罚款。 虽然甲公司享有终止租赁选择权，但若终止租赁，甲公司需支付的款项为剩余租赁期间的固定租金支付金额。 结论：根据上述条款，可以合理确定甲公司不会行使终止租赁选择杈。 (5）由承租人向出租人提供的担保余值：甲公司向乙公司提供的担保余值为0。 综上所述租赁收款额为：900 000+20 000=920 000（元） 第三步，确认租赁投资总额。 租赁投资总额二在融资租赁下出租人应收的租赁收款额十未担保余值=920 000+0=920 000（元） 第四步，确认租赁投资净额的金额和未实现融资收益。 租赁投资净额=租赁资产在租赁期开始日的公允价值十出租人发生的租赁初始直接费用=700 000+10000=710 000（元） 未实现融资收益=租赁投资总额-租赁投资净额=920 000-710 000=210 000（元） 第五步，计算租赁内含利率。 租赁内含利率是使租赁投资总额的现值（即租赁投资净额）等于租赁资产在租赁开始日的公允价值与出租人的初始直接费用之和的利率。 本例中列出公式 150 000X(P/A， r，6） +20 000X(P/F，r，6）=710 000（元），计算得到租赁的内含利率为 7.82%。 第六步，账务处理。 2×20年1月1日 借：应收融资租赁款——租赁收款额920 000 贷：银行存款10 000 融资租赁资产600 000 资产处置损益100 000 应收融资租赁款——未实现融资收益210 000
    • (二）融资租赁的后续计量 1.出租人应当按照固定的周期性利率计算并确认租赁期内各个期间的利息收入。 借：应收融资租赁款一一未实现融资收益 贷：租赁收入 利息收入（出租人为金融企业） 2.出租人收到租赁收款额时 借：银行存款 贷：应收融资租赁款一一租赁收款额 3.应收融资租赁款的预期信用损失 借：信用减值损失 贷：应收融资租赁款减值准备
    • 汪：*作尾数调整 12 278=150 000+20 000-157722 第二步，会计分录： 2×20年12月31 日收到第一期租金时 借：银行存款150 000 贷：应收融资租赁款—租赁收款额150 000 借：应收融资租赁款——未实现融资收益55 522 贷：租赁收入55 522 2×21 年12月31 日收到第二期租金 借：银行存款150 000 贷：应收融资租赁款—租赁收款额150 000 借：应收融资租赁款——未实现融资收益48 134 贷：租赁收入48 134 纳入出租人租赁投资净额的可变租赁付款额只包含取决于指数或比率的可变租赁付款额。在初始计量时，应当采用租赁期开始日的指数或比率进行初始计量。出租人应定期复核计算租赁投资总额时所使用的未担保余值。若预计未担保余值降低，出租人应修改租赁期内的收益分配，并立即确认预计的减少额。出租人取得的未纳入租赁投资净额计量的可变租赁付款额，如与资产的未来绩效或使用情况挂钩的可变租赁付款额，应当在实际发生时计入当期损益。
    • （二）融资租赁变更时会计处理 融资租赁发生变更且同时符合下列条件的，出租人应当将该变更作为一项单独租赁进行会计处理： 1.该变更通过增加一项或多项租赁资产的使用权而扩大了租赁范围； 2.增加的对价与租赁范围扩大部分的单独价格按该合同情况调整后的金额相当。 [例题] 承租人就某套机器设备与出租人签订了一项为期5年的租赁，构成融资租赁。在第2年年初，承租人和出租人同意对原租赁进行修改，再增加1套机器设备用于租赁，租赁期也为5年。扩租的设备从第2年第二季度末时可供承租人使用。租赁总对价的增加额与新增的该套机器设备的当前出租市价扣减相关折扣相当。其中，折扣反映了出租人节约的成本，即若将同样设备租赁给新租户出租人会发生的成本， 如营销成本等。 分析：此情况下，该变更通过增加一项或多项租赁资产的使用权而扩大了租赁范围，增加的对价与租赁范围扩大部分的单独价格按该合同情况调整后的金额相当，应将该变更作为一项新的租赁。 如果融资租赁的变更未作为一项单独租赁进行会计处理，且满足假如变更在租赁开始日生效，该租赁会被分类为经营租赁条件的，出租人应当自租赁变更生效日开始将其作为一项新租赁进行会计处理，并以租赁变更生效日前的租赁投资净额作为租赁资产的账面价值。 教材例 14-16 承租人就某套机器设备与出租人签订了一项为期5年的租赁，构成融资租赁。合同规定，每年末承租人向出租人支付租金 10 000 元，租赁期开始日，出租资产公允价值为37 908元。按照公式 10 000X(P/A，r，5）=37 908（元)，计算得出租赁内含利率 10%，租赁收款额为 50 000元，未实 现融资收益为 12 092元。在第2年年初，承租人和出租人同意对原租赁进行修改，缩短租赁期限到第3年年末，每年支付租金时点不变，租金总额从 50 000元变更到33 000元。假设本例中不涉及末担保余值、担保余值、终止租赁罚款等。 分析 本例中，如果原租赁期限设定为3年，在租赁开始日，租赁类别被分类为经营租赁，那么，在租赁变更生效日，即第2年年初，出租人将租赁投资净额余额 31 699元 (37 908+37 908× 10%-10 000）作为该套机器设备的入账价值，并从第2 年年初开始，作为一项新的经营租赁（2年租赁期，每年末收取租金 11 500元）进行会计处理。 第2 年年初会计分录如下： 借：固定资产31 699 应收融资租赁款—未实现融资收益8 301 (12 092-37 908× 10%） 贷：应收融资租赁款——租赁收款额40 000 (50 000-10 000) 如果融资租赁的变更未作为一项单独租赁进行会计处理，且满足假如变更在租赁开始日生效，该租赁会被分类为融资租赁条件的，出租人应当按照《企业会计准则第 22号—金融工具确认和计量》（2017）第四十二条关于修政或重新议定合同的规定进行会计处理。即，修政或重新议定租赁合同，未导致应收融 资租赁款终止确认，但导致未来现金流量发生变化的，应当重新计算该应收融资租赁款的账面余额，并将相关利得或损失计入当期损益。 重新计算应收融资租赁款账面余额时，应当根据重新议定或修改的租赁合同现金流量按照应收融资租赁款的原折现率或按照《企业会计准则第 24号——套期会计》(2017）第二十三条规定重新计算的折现率(如适用）折现的现值确定。对于修改或重新议定租赁合同所产生的所有成本和费用，企业应当调整修改后的应收融资租赁款的账面价值，并在修改后的应收融资租赁款的剩余期限内进行摊销。 (例题〕承租人就某套机器设备与出租人签订了一项为期5年的租赁，构成融资租赁。合同规定，每年年末承租人向出租人支付租金10 000 元，租赁期开始日租赁资产公允价值为 37 908元，如【教材例14-161，租赁内含利率 10%。在第2年年初，承租人和出租人因为设备适用性等原因同意对原租赁进行修改，从第二年开始，每年支付租金额变为9 500 元，租金总额从 50 000 元变更到48 000元。 分析 如果此付款变更在租赁开始日生效，租赁类别仍被分类为融资租赁，那么，在租赁变更生效日—2 年年初，按10%原租赁内合利率重新计算租赁投资净额为 30 114元[9 500X(P/A，10%，4)]，与原租赁投资净额账面余额31 699 元的差额1 585元（其中“应收融资租赁款——租赁收款额”减少2 000元，“应收融资租赁款——未实现融资收益”減少415 元）计入当期损益。 第二年年初会计分录如下： 借：租赁收入585 应收融资租赁款—未实现融资收益415 贷：应收融资租赁款——租赁收款额2 000
  • 出租人对经营租赁的会计处理
    • 〔真题，单选题」20×9年1月1日，甲公司与乙公司签订租赁合同，将其一栋物业租赁给乙公司作为商场使用。根据合同约定，物业的租金为每月50 万元，于每季未支付，租赁期为5 年，自合同签订日开始算起，租赁期首3个月为免租期，乙公司免予支付租金，如果乙公司每年的营业收入超过10 亿元，乙公司应向甲公司支付经营分享收入 100万元。乙公司 20×9 年度实现营业收入12 亿元。甲公司认定上述租赁为经营租赁。不考虑增值税及其他因素，上述交易对甲公司 20X9 年度营业利润的影响金额是（)。(2019年） A. 570万元 B. 600万元 C.700万元 D.670万元 【答案】D 【解析】甲公司收到的或有租金应计入“租赁收入〞中，影响营业利润，免租金期间应确认租赁收入。甲公司 20X9年度营业利润的影响金额=[50X (12-3) +50×12×4]/5+100=670（万元)。 真题。多选题 甲公司以公允价值对投资性房地产进行后续计量。甲公司 2X17 年度与投资性房地产有关的交易或事项如下：（1）出租厂房 2×17 年末的公允价值为1 650万元，该厂房上年末的账面价值为1 700 万元；(2）2×17 年1月1日，将原拟自用的商品房改为出租，转换日的公允价值小于其账面价值 80万元；(3） 2×17年1月1日，将原自用乙办公楼改为出租，转换日的公允价值大于账面价值600万元；（4）收到出租丙办公楼2×17年4月至12月的租金 540万元。按照租赁协议的约定，丙办公楼的租赁期自 2X17年1月1日起至2×17年12月31日止，2X17年1月至3月免收租金。不考虑其他因素，下列各项关于甲公司与投资性房地产相关会计处理的表述中，正确的有（）。 (2018 年） A.2X17 年末出租厂房按1 700万元计量 B. 拟自用改为出租的商品房转换日的公允价值小于其账面价值的差额 80 万元计入当期损益 C. 自用改为出租的乙办公楼转换日的公允价值大于账面价值 600万元计入其他综合收益 D. 出租丙办公楼 2×17 年度每月确认租金收入45万元 【答案】BCD 【解析】以公允价值对投资性房地产进行后续计量，2X17年年末出租厂房应按公允价值1650万元计量，选项A 错误；免租金期间应确认租金收入，2×17 年度每月确认租金收=540一12=45（万元），选项D正确。
• 特殊租赁 业务的会 计处理
  • 转租赁
    • 一、转租赁 转租情况下，原租赁合同和转租赁合同通常都是单独协商的，交易对象也是不同的企业，准则要求转租出租人对原租赁合同和转租赁合同分别根据承租人和出租人会计处理要求，进行会计处理。
    • 承租人在对转租赁进行分类时，转租出租人应基于原租赁中产生的使用权资产，而不是租赁资产（如作为租赁对象的不动产或设备）进行分类。原租赁资产不归转租出租人所有，原租赁资产也未计入其资产负债表。因此，转租出租人应基于其控制的资产（即使用权资产）进行会计处理。 原租赁为短期租赁，且转租出租人作为承租人已按照本准则采用简化会计处理方法的，应将转租分类为经营租赁。 1.转租赁分类为融资租赁的 甲公司的会计处理： (1）终止确认与原租赁相关且转给 B公司（转租承租人）的使用权资产，并确认转租赁投资净额； (2）将使用权资产与转租赁投资净额之间的差额确认为损益； (3）在资产负债表中保留原租赁的租赁负债，该负债代表应付原租赁出租人的租赁付款额。在转租期间，中间出租人既要确认转租赁的融资收益，也要确认原租赁的利息费用。
    • 2.转租赁分类为经营租赁的 签订转租赁时，转租出租人在其资产负债表中继续保留与原租赁相关的租赁负债和使用权资产。在转租赁期间： （1）确认使用权资产的折旧费用和租赁负债的利息； (2）确认转租赁的租赁收入。 教材例14-17 甲企业（原租赁承租人）与乙企业（原租赁出租人）就8 000平方米办公场所签订了一项为期5 年的租赁（原租赁)。在第3年年初，甲企业将该8 000平方米办公场所转租给丙企业，期限为原租赁的剩余3年时间（转租赁)。假设不考虑初始直接费用。 分析 甲企业应基于原租赁形成的使用权资产对转租赁进行分类。本例中，转租赁的期限覆盖了原租赁的所有剩余期限，综合考虑其他因素，甲企业判断其实质上转移了与该项使用权资产有关的几乎全部风险和拫酬，甲企业将该项转租赁分类为融资租赁。 甲企业的会计处理为：（1）终止确认与原租赁相关且转给丙企业（转租承租人）的使用权资产，并确认转租赁投资净额；(2）将使用权资产与转租赁投资净额之间的差额确认为损益；(3）在资产负债表中保留原租赁的租赁负债，该负债代表应付原租赁出租人的租赁付款领。在转租期间，中间出租人既要确认转租赁的融资收益，也要确认原租赁的利息费用。
  • 生产商或经销商出租人的融资租赁会计处理
    • 二、生产商或经销商出租人的融资租赁会计处理 生产商或经销商通常为客户提供购买或租赁其产品或商品的选择。如果生产商或经销商出租其产品或商品构成融资租赁，则该交易产生的损益应相当于按照考虑适用的交易量或商业折扣后的正常售价直接销售标的资产所产生的损益。 构成融资租赁的，生产商或经销商出租人在租赁期开始日应当按照租赁资产公允价值与租赁收款额按市场利率折现的现值两者孰低确认收入，并按照租赁资产账面价值扣除未担保余值的现值后的余额结转销售成本，收入和销售成本的差额作为销售损益。 由于取得融资租赁所发生的成本主要与生产商或经销商赚取的销售利得相关，生产商或经销商出租人应当在租赁期开始日将其计入损益。即，与其他融资租赁出租人不同，生产商或经销商出租人取得融资租赁所发生的成本不属于初始直接费用，不计入租赁投资净额。 借：应收融资租赁款——租赁收款额 贷：主营业务收入（租赁资产公允价值与租赁收款额按市场利率折现的现值两者孰低确认收入） 应收融资租赁款—未实现融资收益 借：主营业务成本（租赁资产账面价值扣除未担保余值的现值后的余额结转销售成本） 应收融资租赁款——未担保余值 贷：库存商品 应收融资租赁款一—未实现融资收益 借：销售费用（融资租赁所发生的成本） 贷：银行存款 提示取得融资租赁发生的成本，不属于初始直接费用，不计入租赁投资净额。主要与生产商或经销商赚取的销售利得相关，应计入当期损益（销售费用）。
    • 教材例 14-18 甲公司是一家设备生产商，与乙公司（生产型企业）签订了一份租赁合同，向乙公司出租所生产的设备，合同主要条款如下：（1）租赁资产：设备 A；（2）租赁期：2×19年1月1日至2×21年12 月31日，共3年；(3）租金支付：自2X19 年起每年年末支付年租金 1 000 000元；（4）租赁合同规定的利率：5%（年利率)，与市场利率相同；(5)该设备于 2×19 年1月1日的公允价值为 2 700 000元，账面价值为 2 000 000元；（6）甲公司取得该租赁发生的相关成本为5 000元；（7）该设备于 2×19年1月1日交付乙公司，预计使用寿命为8年，无残值；租赁期届满时，乙公司可以100元购买该设备，预计租赁到期日该设备的公允价值不低于 1 500 000元，乙公司对此金额提供担保；租赁期内该设备的保险、维修等费用均由乙公司自行承担。假设不考虑其他因素和各项税费影响。 分析 第一步，判断租赁类型。本例中租赁期满乙公司可以远低于租赁到期日租赁资产公允价值的金额购买租赁资产，甲公司认为其可以合理确定乙公司将行使购买选择权，综合考虑其他因素，与该项资产所有权有关的几乎所有风险和报酬已实质转移给乙公司，因此甲公司将该租赁认定为融资租赁。 第二步，计算租赁期开始日租赁收款额按市场利率折现的现值，确定收入金额。 租赁收款额=租金*期数+购买价格=1 000 000× 3+100=3 000 100（元） 租赁收款额按市场利率折现的现值 =1 000 000X(P/A, 5%， 3) +100X (P/F， 5%, 3) =2 723 286（元） 按照租赁资产公允价值与租赁收款额按市场利率折现的现值两者孰低的原则，确认收入为2 700 000元。 第三步，计算租赁资产账面价值扣除未担保余值的现值后的余额，确定销售成本金额。 销售成本=账面价值-未担保余值的现值=2 000 000-0=2 000 000（元） 第四步，会计分录： 2×19 年1月1日（租赁期开始日） 借：应收融资租赁款—租赁收款额3 000 100 贷：主营业务收入2 700 000 应收融资租赁款——末实现融资收益300 100 借：主营业务成本2 000 000 贷：库存商品2 000 000 借：销售费用5 000 贷：银行存款5 000 由于甲公司在确定营业收入和租赁投资净额（即应收融资租赁款）时，是基于租赁资产的公允价值， 因此，甲公司需要根据租赁收款额、未担保余值和租赁资产公允价值重新计算租赁内含利率。即，1 000000X(P/A, r， 3) +100×(P/F，r，3)=2 700 000（元)，「=5.4606%∞5.46%，计算租赁期内各期分摊的融资收益如下表所示。
    • 为吸引客户，生产商或经销商出租人有时以较低利率报价。使用该利率会导致出租人在租赁期开始日确认的收入偏高。在这种情况下，生产商或经销商出租人应当将销售利得限制为采用市场利率所能取得的销售利得。 例题。多选题 甲生产商将其生产的产品以融资租赁的方式出租给乙公司，在租赁期开始日，租赁资产公允价值为 100万元，租赁收款额按市场利率折现的现值为 98 万元，租赁资产账面价值为 80万元，未担保余值的现值为2 万元，为取得融资租赁发生的成本为 1 万元。甲生产商下列会计处理中正确的有（）。 A. 在租赁期开始日应确认收入100万元 B. 在租赁期开始日应结转销售成本78万元 C. 为取得融资租赁发生的成本1万元计入当期损益 D. 该项租赁在租赁期开始日影响营业利润的金额为20万元 【答案】BC 【解析】在租赁期开始日，该出租人应当按照租赁资产公允价值（100万元）与租赁收款额按市场利率折现的现值（98万元）两者孰低确认收入，即应确认收入98万元，选项A错误；按照租赁资产账面价值（80 万元）扣除未担保余值的现值（2万元）后的余额结转销售成本，即结转销售成本78万元，选项B正确；生产商或经销商出租人为取得融资租赁发生的成本，应当在租赁期开始日计入当期损益，选项C正确；该项租赁在租赁期开始日影响营业利润的金额=98-78-1=19（万元)，选项D错误。
  • 售后租回交易的会计处理
    • 提示： 对售后租回交易中的资产转让属于销售的交易，如果销售对价的公允价值与资产的公允价值不同，或者出租人未按市场价格收取租金，企业应当进行以下调整： （1）销售对价低于市场价格的款项作为预付租金进行会计处理； (2）销售对价高于市场价格的款项作为买方兼出租人向卖方兼承租人提供的额外融资进行会计处理。 （3）承租人按照公允价值调整相关销售利得或损失，出租人按市场价格调整租金收入。在进行上述调整时，企业应当按以下二者中较易确定者进行： （1） 销售对价的公允价值与资产的公允价值的差异； (2）合同付款额的现值与按市场租金计算的付款额的现值的差异。 (一）售后租回交易中的资产转让不属于销售。
    • 教材例 14-19 甲公司（卖方兼承租人）以24 000 000元的价格向乙公司（买方兼出租人）出售一栋建筑物，款项已收存银行。交易前该建筑物的账面原值是 24 000 000元，累计折旧是 4 000 000元。与此同时，甲公司与乙公司签订了合同，取得了该建筑物18年的使用权（全部剩余使用年限为40 年)，租金为2 000 000元，于每年年末支付，租赁期满时，甲公司将以100 元购买该建筑物。根据交易的条款和条件，甲公司转让建筑物不满足《金业会计准则第14号——收入》(2017）中关于销售成立的条件。假设不考虑初始直接费用和各项税费的影响。该建筑物在销售当日的公允价值为 36 000 000元。 分析：在租赁期开始日，甲公司对该交易的会计处理如下： 借：银行存款24 000 000 贷：长期应付款24 000 000 在租赁期开始日，乙公司对该交易的会计处理如下： 借：长期应收款24 000 000 贷：银行存款24 000 000
    • (二）售后租回交易中的资产转让属于销售。 教材例14-20 甲公司（卖方兼承租人）以货币资金 40 000 000元的价格向乙公司（买方兼出租人）出售一栋建筑物，款项已收存银行。交易前该建筑物的账面原值是 24 000 000元，累计折旧是 4 000000元。与此同时，甲公司与乙公司签订了合同，取得了该建筑物18年的使用权（全部剩余使用年限为40年），年租金为2 400 000元，于每年年末支付。根据交易的条款和条件，甲公司转让建筑物符合《企业会计准则第 14 号——收入》(2017）中关于销售成立的条件。假设不考虑初始直接费用和各项税费的影响。该建筑物在销售当日的公允价值为 36 000 000元。 分析 由于该建筑物的销售对价并非公允价值，甲公司和乙公司分别进行了调整，以按照公允价值计量销售收益和租赁应收款。超额售价 4 000 000元 (40 000 000-36 000 000）作为乙公司向甲公司提供的额外融资进行确认。 甲、乙公司均确定租赁内含年利率为 4.5%。 年付款额现值为 29 183 980元（年付款额2 400 000，共18期，按每年 4.5%进行折现），其中4 000000 元与额外融资相关，25 183 980 元与租赁相关（分别对应年付款额 328 948元和2 071 052元），具体计算过程如下： 年付款额现值=2 400 000X (P/A, 4. 5%， 18) =29 183 980（元）， 额外融资年付款额=4 000 000/ 29 183 980 ×2 400 000=328 948（元）， 或： 额外融资年付款额=4 000 000/(P/A, 4.5%，18）=328 948（元〉 租赁相关年付款额=2 400 000-328 948=2 071 052（元）。 (1）在租赁期开始日，甲公司对该交易的会计处理如下： 第一步，按与租回获得的使用权部分占该建筑物的原账面金额的比例计算售后租回所形成的使用权资产 使用权资产=(24 000 000-4 000 000)（注1）x[25 183 980（注2） [phone]（注3) ]=13991 100（元）
• 考情概况本章考试涉及各种题型，以主观题为主。分数很高，属于重要章节。
• 学习目标
  • 1.掌握租赁的定义和租赁期的概念，理解租赁的分拆与合并；
  • 2.熟练掌握租赁负债的初始计量和后续计量；
  • 3.熟练掌握使用权资产的初始计量和后续计量；
  • 4.理解租赁变更的会计处理；
  • 5.了解短期租赁和低价值资产租赁；
  • 6.了解出租人的租赁分类；
  • 7.掌握出租人对融资租赁的会计处理；
  • 8.掌握出租人对经营租赁的会计处理；
  • 9.理解特殊租赁业务的会计处理。

第十四章 租赁

• 租赁概述
  • 租赁的识别
  • 租赁的分拆与合并
  • 租赁期
• 承租人 会计处理
  • 初始计量
  • 后续计量
  • 短期租赁和低价值资产租赁
• 出租人 会计处理
  • 出租人的租赁分类
  • 出租人对融资租赁的会计处理
  • 出租人对经营租赁的会计处理
• 特殊租赁 业务的会 计处理
  • 转租赁
  • 生产商或经销商出租人的融资租赁会计处理
  • 售后租回交易的会计处理