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CPA 会计 第14章 租赁
这是一篇关于CPA 会计 第14章 租赁的思维导图，总结了租赁概述、承租人会计处理、出租人会计处理、特殊租赁业务的会计处理等。
编辑于2024-01-10 22:56:03- 租赁
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租赁
第一节 租赁概述
一、租赁的识别
三要素
1. 存在一定期间
2. 存在已识别资产
资产指定
明确指定
隐性指定
物理可区分
不拥有实质性替换权
无能力
无利可图
3. 转移资产使用权的控制
有权在使用期间主导已识别资产的使用
有权获得使用期间的几乎全部经济利益
约定范围内
经济利益的形式
二、租赁的分拆与合并
（一）分拆
构成单独租赁
单独使用获利
与其他资产不存在高度依赖或高度关联关系
租赁和非租赁
承租人的处理
分拆
租赁
其他
不分拆（简化）
全部按租赁
出租人的处理
必须分拆
租赁
收入
（二）合并
满足下列条件之一
1. 基于总体商业目的而订立并构成一揽子交易
2. 取决于其他合同的定价或履行情况
3. 合起来构成一项单独租赁
三、租赁期
（一）租赁期
1. 续租选择权
承租人
合理确定将行使
应当包含续租选择权涵盖的期间
2. 终止租赁选择权
承租人
合理确定将不会行使
应当包含终止租赁选择权涵盖的期间
（二）租赁期开始日
获得对租赁资产使用权的控制
（三）不可撤销期间
1.双方均有权终止租赁
不属于不可撤销期间
2.仅单方有权终止租赁
（1）承租人有权终止租赁
予以考虑（取决于承租人是否合理确定将不会行使）
（2）出租人有权终止租赁
包括终止租赁选择权所涵盖的期间
（四）续租或购买选择权和终止租赁选择权
第二节 承租人会计处理
一、初始计量
（一）租赁负债的初始计量
尚未支付的租赁付款额的现值
1.租赁付款额
为啥不包括初始直接费用？因为不是未来应付的
属于初始直接费用
为达成租赁所发生的增量成本
手续费、佣金、印花税
承租人
使用权资产
出租人
融资租赁
应收融资租赁款
经营租赁
当期损益(管理费用)
不属于初始直接费用
为评估是否签订租赁而发生的差旅费、法律费用
当期损益
=承租人需支付的固定付款额及实质固定付款额（扣除租赁激励）
预付账款
银行存款
租赁负债
租赁付款额
每期付款额*期数
未确认融资费用
租赁付款额-每期付款额折现
+承租人需支付的取决于指数或比率的可变租赁付款额
科目同上
可变租赁付款额要不要计入租赁负债要看它是取决于什么
如果不是取决于指数或比率
按销售额的一定比例
销售费用
按产量的一定比例
主营业务成本
包括
与消费者价格指数挂钩的款项
与基准利率挂钩的款项
为反映市场租金费率变化而变动的款项
这是因为，指数和比率是客观存在的，不依赖于承租人的活动。因此，承租人无法避免这部分付款额的支付义务，这符合负债的定义。
+承租人行使购买选择权的行权价格（合理确定将行使）
租赁负债
+承租人行使终止租赁选择权需支付的款项（合理确定将行使）
预计负债？
+承租人提供的担保余值下预计应支付的款项
租赁负债
担保余值
承租人
按预计应支付的款项的现值计入
不是全部都计入
出租人
=承租人或与承租人有关的一方向出租人提供的担保余值
+独立第三方向出租人提供的担保余值
未担保余值
出租人无法保证能够实现或仅由与出租人有关的一方予以担保的部分
2.折现率
a. 出租人的租赁内含利率
租赁资产公允价值+出租人的初始直接费用=租赁收款额的现值+未担保余值的现值
b. 承租人的增量借款利率
价值接近；
期间类似；
抵押条件类似；
经济环境类似；
币种相同
3.租赁负债的计算
租赁付款额
=预付+已付+未付
预付账款+初始日租金+初始直接费用+租赁负债+预计负债
=使用权资产？
不确定包不包括预计负债
租赁期开始日尚未支付的租赁付款额
租赁负债——租赁付款额
租赁负债
=②的现值
租赁利息
=②-③
租赁负债——未确认融资费用
注意
租赁付款额=租赁期开始日或之前支付的租赁付款额+租赁期开始日尚未支付的租赁付款额
（二）使用权资产的初始计量
租赁开始日之前支付的租赁付款额（扣除租赁激励）
借：预付账款 贷：银行存款 借：使用权资产 贷：预付账款
eg：定金
租赁开始日支付的租赁付款额+初始直接费用（扣除租赁激励）
借：使用权资产 贷：银行存款
尚未支付的租赁付款额
租赁负债
借：使用权资产 租赁负债——未确认融资费用（本金与现值的差额） 贷：租赁负债——租赁付款额（尚未支付的本金）
预计将发生的拆除、复原等成本的现值
借：使用权资产 贷：预计负债
使用权资产的成本
借：使用权资产 租赁负债——未确认融资费用 贷：租赁负债——租赁付款额 预付账款 银行存款 预计负债
租赁开始日之前发生与标的资产建造或设计相关的成本
适用其他准则
eg：固定资产
addition
租赁资产改良支出
长期待摊费用
improvement
二、后续计量
（一）租赁负债的后续计量
1. 一般原则
i. 确认利息
借：财务费用/在建工程（期初租赁负债余额× 折现率） 贷：租赁负债——未确认融资费用
ii. 支付固定租赁付款额
借：租赁负债——租赁付款额 贷：银行存款
iii. 支付未纳入租赁负债的可变租赁付款额
并非取决于指数或比率的可变租赁付款额
实际发生时计入当期损益（eg：主营业务成本）或制造费用
2. 重新计量
租赁付款额的变动
可控吗？
可控
要调
（1）实质固定付款额发生变动
折现率不变
（2）浮动利率发生变动
折现率变
（3）指数或比率发生变动
折现率不变
（4）是否行使续租选择权或终止租赁选择权发生变动
租赁期变
租赁付款额变
折现率变
（5）是否行使购买选择权发生变动
租赁付款额变
折现率变
（6）担保余值预计的应付金额发生变动
折现率不变
eg:不可撤销地通知
不可控
不调
eg:房价上涨
分录
租赁负债增加
借：使用权资产（重新计量后的租赁负债-重新计量前的租赁负债）两个现值的差 租赁负债——未确认融资费用（倒挤） 贷：租赁负债——租赁付款额（租赁付款额的变动额）
租赁负债减少
相反
（二）使用权资产的后续计量
折旧
开始
当月
方法
经济利益的预期消耗方式
年限
能够确定租赁期届满取得所有权
按剩余使用寿命
无法确定租赁期届满取得所有权
租赁期
剩余使用寿命
孰短
分录
借：主营业务成本 制造费用 销售费用 管理费用 研发支出等 贷：使用权资产累计折旧
BS日重新估计
租赁负债增加
借：使用权资产（重新计量后的租赁负债-重新计量前的租赁负债）两个现值的差 租赁负债——未确认融资费用（倒挤） 贷：租赁负债——租赁付款额（租赁付款额的变动额）
租赁负债减少
相反
减值
一旦计提， 不得转回
借：资产减值损失 贷：使用权资产减值准备
处置
租赁变更
租赁范围缩小或租赁期缩短
借：租赁负债——租赁付款额 使用权资产累计折旧 使用权资产减值准备 贷：租赁负债——未确认融资费用 使用权资产 资产处置损益（差额，或借方）
转租形成融资租赁
借：应收融资租赁款 使用权资产累计折旧 使用权资产减值准备 贷：使用权资产 资产处置损益（差额，或借方）
（三）租赁变更
1. 作为一项单独租赁
同时符合条件【背】
该变更通过增加一项或多项租赁资产的使用权而扩大了租赁范围
增加的对价与租赁范围扩大部分的单独价格按该合同情况调整后的金额相当
加量、加价、量价匹配
2. 未作为一项单独租赁
重新计量租赁负债
租赁付款额的变动
（1）实质固定付款额发生变动
折现率不变
（2）浮动利率发生变动
折现率变
（3）指数或比率发生变动
折现率不变
（4）是否行使续租选择权或终止租赁选择权发生变动
租赁期变
租赁付款额变
折现率变
（5）是否行使购买选择权发生变动
租赁付款额变
折现率变
（6）担保余值预计的应付金额发生变动
折现率不变
①按照租赁分拆的规定对变更后合同的对价进行分摊
②按照租赁期的规定确定变更后的租赁期
③采用变更后的折现率对变更后的租赁付款额进行折现，以重新计量租赁负债。
调整使用权资产账面价值
折现率变
①租赁变更导致租赁范围缩小或租赁期缩短的，承租人应当调减使用权资产 的账面价值，以反映租赁的部分终止或完全终止。承租人应将部分终止或完全 终止租赁的相关利得或损失计入当期损益
②其他租赁变更，承租人应当相应调整使用权资产的账面价值
分录
以租赁范围缩小为例
缩减部分的会计处理
计算缩减部分的账面价值
（账面原值-累计折旧）*减少的比例
计算缩减部分租赁负债的账面价值
原每期租金*(P/A,原i,剩余期限)*减少的比例
计算终止确认部分的损益
借：租赁负债——租赁付款额 （1000× 5× 40%） 2000 使用权资产累计折旧 （3680× 40%） 1472 贷：租赁负债——未确认融资费用（2000-1684.96） 315.04 使用权资产 （7360× 40%） 2944 资产处置损益 （1684.96-1472） 212.96
剩余部分的会计处理
①计算租赁变更后重新计量的租赁负债
现每期租金*(P/A,现i,剩余期限)
②计算剩余部分的租赁负债
原每期租金*(P/A,原i,剩余期限)*剩余比例
③租赁负债的调整数
①-②
③租赁付款额的增加额
现每期租金*剩余期限-原每期租金*剩余期限*剩余比例
未确认融资费用的增加额
③-（①-②）
借：使用权资产 （3117.24-2527.44） 589.8 租赁负债——未确认融资费用 （600-589.8） 10.2 贷：租赁负债——租赁付款额（720× 5-1000× 5× 60%） 600
三、短期租赁和低价值资产租赁
第三节 出租人会计处理
一、出租人的租赁分类
租赁开始日≤租赁期开始时日
融资租赁的分类标准
通常的5种情形
满足其一即可
1. 在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人
2. 承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值
3. 租赁期占租赁资产剩余使用寿命的比例≥75%
且已经使用年限/租赁资产全新使用年限≤75%
4. 在租赁开始日，租赁收款额的现值/租赁资产的公允价值≥90%
5. 租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用
具有专购、专用性质
3种迹象
可能分类为融资租赁
1. 若承租人撤销租赁，撤销租赁对出租人造成的损失由承租人承担
2. 资产余值的公允价值波动所产生的利得或损失归属于承租人
3. 承租人有能力以远低于市场水平的租金继续租赁至下一期间
二、出租人对融资租赁的会计处理
判断租赁类型
租赁收款额
承租人需支付的固定付款额及实质固定付款额（扣除租赁激励）
取决于指数或比率的可变租赁付款额（该款项在初始计量时根据租赁期开始日的指数或比率确定）
购买选择权的行权价格（合理确定承租人将行使该选择权）
承租人行使终止租赁选择权需支付的款项（合理确定承租人将行使终止租赁选择权）
由承租人、与承租人有关的一方以及有经济能力履行担保义务的独立第三方向出租人提供的担保余值
和租赁付款额的区别就是第三方提供的担保余值
出租人支付的初始直接费用
租赁投资总额=租赁收款额+未担保余值
租赁投资净额=租赁资产公允价值+出租人初始直接费用-已收到的租赁收款额
现金流出
=租赁投资总额的现值求和-已收到的租赁收款额
=PV尚未收到的租赁收款额+PV未担保余值
现金流入
未实现融资收益=租赁收款额+未担保余值-（租赁资产公允价值+出租人初始直接费用）
租赁内含利率
使得等式成立的折现率
已收到的租赁收款额+PV尚未收到的租赁收款额+PV未担保余值=租赁资产公允价值+出租人初始直接费用
账务处理
1. 出租时
借：应收融资租赁款——租赁收款额
尚未收到的租赁收款额
——未担保余值
预计租赁期结束时的未担保余值
银行存款
已收到的租赁收款额
贷：融资租赁资产
冲减账面价值
资产处置损益
资产的公允-账面
银行存款
初始直接费用
应收融资租赁款——未实现融资收益
差额
2. 确认利息收入
借：应收融资租赁款——未实现融资收益 贷：租赁收入（租赁企业） 或其他业务收入（一般企业）
利息收入=应收融资租赁款期初余额×适用的折现率
3. 收到租赁收款额
借：银行存款 贷：应收融资租赁款——租赁收款额
4. 租赁保证金的会计处理
收到租赁保证金
借：银行存款 贷：其他应付款——租赁保证金
以保证金抵作租金时
借：其他应付款——租赁保证金 贷：应收融资租赁款
没收保证金
借：其他应付款——租赁保证金 贷：营业外收入
5. 计提减值准备
借：信用减值损失 贷：应收融资租赁款减值准备
6. 取得未纳入租赁投资净额的可变租赁付款额
借：银行存款 贷：租赁收入
列报
应收融资租赁款
科目余额在资产负债表“长期应收款” 项目中填列
自资产负债表日起一年内（含一年）到期的，在“一年内到期的非流动资产” 中填列
变更
1. 变更部分作为一项单独租赁
同时符合条件
该变更通过增加一项或多项租赁资产的使用权而扩大了租赁范围
仅延长原租赁合同期限不算
增加的对价与租赁范围扩大部分的单独价格按该合同情况调整后的金额相当
加量、加价、量价匹配
2. 变更部分未作为一项单独租赁
经营租赁
视为一项新租赁
借： 固定资产【=应收融资租赁款期初余额×(1+适用的折现率)-支付的租金】 应收融资租赁款——未实现融资收益【=期初-利息】 贷：应收融资租赁款——租赁收款额【=期初-本金】
融资租赁
①重新计算租赁投资净额
现每期租金*(P/A,原i,现n)
②原租赁投资净额余额
=应收融资租赁款期初余额×(1+适用的折现率)-支付的租金
③确认租赁收入=①-②
借：租赁收入 （3169.88-3011.5） 158.38 应收融资租赁款——未实现融资收益（200-158.38） 41.62 贷：应收融资租赁款——租赁收款额[（1000-950） ×4]200
或相反
三、出租人对经营租赁的会计处理
（一）租金的处理
一般采用直线法
借：银行存款/应收账款等 贷：租赁收入/其他业务收入
（二）出租人对经营租赁提供激励措施
各期租金收入=（租金总额-出租人承担的费用）/整个租赁期（含免租期）
（三）初始直接费用
承租人发生的
计入使用权资产的初始成本
出租人发生的
融资租赁
包括在“应收融资租赁款”
经营租赁
包括在“租赁标的资产的成本”
在租赁期内按照与租金收入相同的确认基础分期计入当期损益
（四）折旧、摊销和减值
（五）可变租赁付款额
承租人
仅取决于指数或比率的
租赁负债
其他
当期损益（营业成本或销售费用等）
资产成本
出租人
融资租赁
仅取决于指数或比率的
租赁投资净额
其他
租赁收入/其他业务收入
经营租赁
仅取决于指数或比率的
租赁收款额
其他
租赁收入/其他业务收入
（六）经营租赁的变更
作为一项新的租赁
第四节 特殊租赁业务的会计处理
一、转租赁
（一）分类基础
融资租赁
实质上转移了与该项使用权资产有关的几乎全部风险和报酬
eg：租赁的期限覆盖了原租赁的所有剩余期限
（二）会计处理
1. 融资租赁
①转租赁开始日， 终止确认使用权资产， 确认转租赁投资净额， 确认资产处置损益
借：应收融资租赁款——租赁收款额 使用权资产累计折旧 使用权资产减值准备 贷：使用权资产 应收融资租赁款——未实现融资收益 资产处置损益【公允-账面】 银行存款【初始直接费用】
②确认转租赁的融资收益
借：应收融资租赁款——未实现融资收益 贷：租赁收入/其他业务收入
借：银行存款 贷：应收融资租赁款——租赁收款额
③租赁负债的后续计量
借：租赁负债——租赁付款额 贷：银行存款
借：财务费用 贷：租赁负债——未确认融资费用
2. 经营租赁
①确认使用权资产的折旧
②确认租赁负债的利息
③确认转租赁的租赁收入
（三）短期租赁和低价值资产租赁的转租赁
原租赁是短期租赁+简化处理
经营租赁
已经或预期转租赁
原租赁不能认为属于低价值租赁
不能简化处理
二、生产商或经销商出租人的融资租赁会计处理
（一）融资租赁
收入确认时点
租赁期开始日
收入确认金额
租赁收款额按市场利率折现的现值
租赁资产公允价值
孰低
借：应收融资租赁款——租赁收款额 贷：主营业务收入【孰低的金额】 应收融资租赁款——未实现融资收益【差额】
成本结转金额
租赁资产账面价值-未担保余值现值
借：主营业务成本【租赁资产账面价值-未担保余值现值】 应收融资租赁款——未担保余值【终值】 贷：库存商品【租赁资产的账面价值】 应收融资租赁款——未实现融资收益【终值-现值】
取得融资租赁所发生成本
不计入租赁投资净额
借：销售费用 贷：银行存款（支付的初始直接费用）
（二）解题思路
重要
判断租赁类型
租赁收款额=租金终值+行使购买选择权终值
租赁收款额按市场利率折现的现值
租赁投资净额=销售收入：比较租赁资产公允价值和租赁收款额现值，取较低者确认为收入
销售成本：租赁资产账面价值-未担保余值现值
求租赁内含利率i： 租金*（P/A,i,n)+购买选择权*(P/F,i,n)=租赁投资净额
如果租赁投资净额是公允价值
i>市场利率
如果租赁投资净额是租赁收款额现值
i=市场利率
可以出计算题
计算租赁期内各期分摊的融资收益
确认利息收入
借：应收融资租赁款——未实现融资收益 贷：主营业务收入
利息收入=应收融资租赁款期初余额×i
收到租赁收款额
借：银行存款 贷：应收融资租赁款——租赁收款额
三、售后租回交易的会计处理
（一）不属于销售（抵押借款）
卖方收款
借：银行存款 贷：长期应付款
卖方分期等额付款
借：长期应付款 利息费用 贷：银行存款
（二）属于销售（租赁）
销售对价>公允价值
卖方/承租人
销售收入=公允价值
【B】额外融资=销售对价-公允价值
使用权资产的租赁负债=租金的现值-(销售对价-公允价值)=使用权资产的公允价值
额外融资年付款额
A1=(销售对价-公允价值)/(P/A,i,n)
租赁相关年付款额
A2=使用权资产的租赁负债/(P/A,i,n)
A1+A2=年租金
计算 使用权资产的成本(账面价值)=资产的账面价值/资产的公允价值*使用权资产的租赁负债
出售的全部利得=资产的公允价值-资产的账面价值
使用权资产的未实现利得=出售的全部利得/资产的公允价值*使用权资产的公允价值
【C】出售资产的利得=出售的全部利得/资产的公允价值*(资产公允价值-使用权资产的公允价值）
分录
与额外融资相关的
收款
借：银行存款【B】 贷：长期应付款
分期等额付款
借：长期应付款【倒挤】 财务费用【期初摊余成本*i】 贷：银行存款【A1】
与租赁相关的
减少固定资产
借：固定资产清理 累计折旧 贷：固定资产
确认损益
借：银行存款 使用权资产 租赁负债——未确认融资费用【A2*n-租赁负债】 贷：租赁负债——租赁付款额【A2*n】 固定资产清理 资产处置损益【C】
确认利息费用
借：财务费用 【租赁负债期初摊余成本*i】 贷：租赁负债——未确认融资费用
支付租金
借：租赁负债——租赁付款额【A2】 贷：银行存款
使用权资产计提折旧
买方/出租人
确认固定资产
借：固定资产——建筑物 长期应收款【B】 贷：银行存款
收取租金
借：银行存款【A2】 贷：租赁收入——经营租赁收入
收取利息
借：银行存款【A1】 贷：财务费用——利息收入【租赁负债期初摊余成本*i】 长期应收款 【倒挤】
固定资产计提折旧
销售对价<公允价值
可变租赁付款额分类
取决于指数或比率
资本化——计入租赁负债
基于资产使用绩效/产出能力
基于资产适用情况
费用化
重点
第一节
第二节
第三节
承租人
第四节
短期租赁
解题思路
1. 付款是在年末还是年初
画图，月份数字标在中间不容易出错
2. 确定租赁期
3. 确定租赁负债——租赁付款额
每期付款额*期数
未担保余值
4. 确定使用权资产入账金额
初始直接费用
租赁激励
5. 确定租赁负债——未确认融资费用
每期付款额*期数-每期固定付款额折现
折现率的选择
承租人
原折现率
背
实质固定付款额变化
担保余值变化
用于确定租赁付款额的指数或比率变化
与消费者价格指数挂钩的款项
与基准利率挂钩的款项
为反映市场租金费率变化而变动的款项
修订后的折现率
浮动利率变动
续租选择权、终止租赁选择权、购买选择权
租赁变更作为一项单独租赁
做出实质性修改
未来现金流发生变化，权利义务关系发生了变化
eg:融资租赁变成了经营租赁
出租人
原折现率
租赁开始日的折现率
租赁变更