第三编-第十一章 生产与存货循环的审计

备考时间紧张，没时间归纳今年CPA考试的重点？本思维导图总结了2023年注册会计师《生产与存货循环的审计》的复习重点，每一个考点都清清楚楚，给今年的考生参考。

第三编-第十一章 生产与存货循环的审计

• 第一节　生产与存货循环的特点
  • 一、生产活动流程
  • 二、涉及的主要单据与会计记录
    • 1.生产指令 　生产指令是下达制造产品等生产任务的书面文件，又称生产任务通知单或生产通知单，用以通知供应部门组织材料发放、生产车间组织产品制造、会计部门组织成本计算。
    • 2.领发料凭证 　领发料凭证是企业为控制材料发出所采用的各种凭证，如材料发出汇总表、领料单、限额领料单、领料登记簿、退料单等。
    • 3.产量和工时记录 　产量和工时记录是登记工人或生产班组在出勤时间内完成产品数量、质量和生产这些产品所耗费工时数量的原始记录。
    • 4.工薪汇总表及工薪费用分配表 　工薪汇总表：反映全部工薪的结算情况，据以进行工薪总分类核算和汇总整个企业工薪费用，是工薪费用分配的依据。 　工薪费用分配表：反映各生产车间各产品应负担的生产工人工薪及福利费。
    • 5.材料费用分配表 　汇总反映各生产车间各产品所耗费的材料费用的原始记录。
    • 6.制造费用分配汇总表 　汇总反映各生产车间各产品所应负担制造费用的原始记录。
    • 7.成本计算单 　成本计算单是用来归集某一成本计算对象所应承担的生产费用，计算该成本计算对象的总成本和单位成本的记录。
    • 8.产成品入库单和出库单 　产成品入库单是产品生产完成并经检验合格后从生产部门转入仓库的凭证。 　产成品出库单是根据经批准的销售单发出产成品的凭证。
    • 9.存货明细账 　反映各种存货增减变动情况和期末库存数量及相关成本信息的会计记录。
    • 10.存货盘点指令、盘点表及盘点标签 　在实施存货盘点之前，管理人员通常编制存货盘点指令，对存货盘点的时间、人员、流程及后续处理等方面做出安排。 　在盘点过程中，通常会使用盘点表记录盘点结果，使用盘点标签对已盘点存货及数量作出标识。
    • 11.存货货龄分析表 　　很多制造型企业通过编制存货货龄分析表，识别流动较慢或者滞销的存货，并根据市场情况和经营预测，确定是否需要计提存货跌价准备。这对于管理具有保质期的存货（如食物、药品、化妆品等）尤其重要。
• 第二节　生产与存货循环的主要业务活动和相关内部控制
  • 一、计划和安排生产
    • 1.如决定授权生产，即签发预先顺序编号的生产通知单。 　　此外，通常该部门还需编制一份材料需求报告，列示所需要的材料和零件及其库存。
    • 2.主要与存货的存在认定相关。
    • 3.【内部控制举例】 　　根据经审批的月度生产计划书，由生产计划经理签发预先顺序编号的生产通知单。
  • 二、发出原材料
    • 1.仓储部门的责任是根据从生产部门收到的领料单发出原材料。
    • 2.领料单通常需一式三联，列示材料数量和种类以及领料部门的名称。
    • 3.仓库管理人员发料并签署后，将其中一联连同材料交给领料部门（生产部门存根联），一联留在仓库登记材料明细账（仓库联），一联交会计部门进行材料收发核算和成本核算（财务联）。
    • 4.主要与存货的存在、完整性相关。
    • 5.【内部控制举例】 　　仓库管理员应把领料单编号、领用数量、规格等信息输入计算机系统，经仓储经理复核并以电子签名方式确认后，系统自动更新材料明细台账。
  • 三、生产产品
    • 1.完成生产任务后，将完成的产品交生产部门统计人员查点，然后转交检验员验收并办理入库手续；或是将所完成的半成品移交下一部门，作进一步加工。
    • 2.主要与存货的准确性、计价和分摊认定相关。
  • 四、核算产品成本
    • 1.一方面，生产过程中的各种记录、生产通知单、领料单、计工单、产量统计记录表、生产统计报告、入库单等文件资料都要汇集到会计部门进行检查和核对，了解和控制生产过程中存货的实物流转。
    • 2.另一方面，会计部门要设置相应的会计账户，会同有关部门对生产过程中的成本进行核算和控制。
    • 3.主要与存货的准确性、计价和分摊、营业成本的准确性认定相关。
  • 五、产成品入库及储存
    • 1.产成品入库，须由仓储部门先行点验和检查，然后签收。签收后，将实际入库数量通知会计部门。
    • 2.仓储部门据此确立本身应承担的保管责任，并对验收部门的工作进行验证。除此之外，仓储部门还应根据产成品的品质特征分类存放，并填制标签。
    • 3.主要与存货的存在、完整性、准确性、计价和分摊认定相关。
  • 六、发出产成品
    • 1.产成品的发出须由独立的发运部门进行。装运产成品时必须持有经有关部门核准的发运通知单，并据此编制出库单。
    • 2.出库单一般为一式四联，一联交仓储部门；一联由发运部门留存；—联送交客户；一联作为开具发票的依据。
    • 3.主要与存货的准确性、计价和分摊、营业成本的准确性认定相关。
  • 七、存货盘点
    • 1.管理人员编制盘点指令，并安排适当人员对存货实物进行定期盘点，将盘点结果与存货账面数量进行核对，调查差异并进行适当调整。
    • 2.主要与存货的存在认定相关。
    • 3.【内部控制举例】
      • （1）生产部门和仓储部门在盘点日前对所有存货进行清理和归整，便于盘点顺利进行。
      • （2）每一组盘点人员中应包括仓储部门以外的其他部门人员，即不能由负责保管存货的人员单独负责盘点存货；安排不同的工作人员分别负责初盘和复盘。
      • （3）盘点表和盘点标签事先连续编号，发放给盘点人员时登记领用人员；盘点结束后回收并清点所有已使用的和未使用的盘点表和盘点标签。
      • （4）为防止存货被遗漏或重复盘点，所有盘点过的存货贴盘点标签，注明存货品名、数量和盘点人员，完成盘点前检查现场确认所有存货均已贴上盘点标签。
      • （5）将不属于本单位的代其他方保管的存货单独堆放并作标识；将盘点期间需要领用的原材料或出库的产成品分开堆放并作标识。
      • （6）汇总盘点结果，与存货账面数量进行比较，调查分析差异原因，并对认定的盘盈和盘亏提出账务调整建议，经仓储经理、生产经理、财务经理和总经理复核批准后入账。
  • 八、计提存货跌价准备
    • 1.财务部门根据存货货龄分析表信息及相关部门提供的有关存货状况的信息，结合存货盘点过程中对存货状况的检查结果，对出现损毁、滞销、跌价等降低存货价值的情况进行分析计算，计提存货跌价准备。
    • 2.主要与存货的准确性、计价和分摊认定、资产减值损失的完整性、准确性认定相关。
    • 3.【内部控制举例】
      • （1）定期编制存货货龄分析表，管理人员复核该分析表，确定是否有必要对滞销存货计提存货跌价准备，并计算存货可变现净值，据此计提存货跌价准备。
      • （2）生产部门和仓储部门每月上报残冷背次存货明细，采购部门和销售部门每月上报原材料和产成品最新价格信息，财务部门据此分析存货跌价风险并计提跌价准备，由财务经理和总经理复核批准并入账。
• 第三节　生产与存货循环的重大错报风险
  • 一、导致存货重大错报风险的因素
    • 1.交易的数量和复杂性 　　制造类企业交易的数量庞大，业务复杂，增加了错误和舞弊的风险。
    • 2.成本核算的复杂性 　　制造类企业的成本核算复杂。虽然原材料和直接人工等直接成本的归集和分配比较简单，但间接费用的分配可能较为复杂，并且，同一行业中的不同企业也可能采用不同的认定和计量基础。
    • 3.产品的多元化 　　可能需要专家验证质量、状况或价值。 　　计算库存存货数量的方法也可能是不同的。例如，计量煤堆、筒仓里的谷物或糖、黄金或贵重宝石、化工品和药剂产品的存储量的方法都可能不一样。
    • 4.某些存货项目的可变现净值难以确定 　　例如，价格受全球经济供求关系影响的存货，由于其可变现净值难以确定，会影响存货采购价格和销售价格的确定，并将影响注册会计师对与存货准确性、计价和分摊认定有关的风险进行的评估。
    • 5.将存货存放在很多地点 　　大型企业可能将存货存放在很多地点，并且可以在不同的地点之间转移存货，这将增加商品途中毁损或遗失的风险，或导致存货在两个地点被重复列示，也可能产生转移定价的错误或舞弊。
    • 6.寄存的存货 　　有时候存货虽然还存放在企业，但可能已经不归企业所有。 　　企业的存货也可能被寄存在其他企业。
    • 7.通常具有较高水平的重大错报风险的存货 　　例如，以下类别的存货就可能增加审计的复杂性与风险：
      • （1）具有漫长制造过程的存货。制造过程漫长的企业（如飞机制造和酒类产品酿造企业）的审计重点包括递延成本、预期发生成本以及未来市场波动可能对当期损益的影响等事项。
      • （2）具有固定价格合约的存货。预期发生成本的不确定性是其重大审计问题。
      • （3）与时装相关的服装行业。由于服装产品的消费者对服装风格或颜色的偏好容易发生变化，因此，存货是否过时是重要的审计事项。
      • （4）鲜活、易腐商品存货。因为物质特性和保质期短暂，此类存货变质的风险很高。
      • （5）具有高科技含量的存货。由于技术进步，此类存货容易过时。
      • （6）单位价值高昂、容易被盗窃的存货。例如，珠宝存货的错报风险通常高于铁制纽扣之类存货的错报风险。
  • 二、存货重大错报风险影响的认定
    • 1.存货实物可能不存在（存在）；
    • 2.属于被审计单位的存货可能未在账面反映（完整性）；
    • 3.存货的所有权可能不属于被审计单位（权利和义务）；
    • 4.存货的单位成本可能存在计算错误（准确性、计价和分摊）；
    • 5.存货的账面价值可能无法实现，即存货跌价准备的计提可能不充分（准确性、计价和分摊）。
  • 三、根据重大错报风险评估结果设计进一步审计程序
• 第四节　生产与存货循环的控制测试
  • 一、以风险为起点的控制测试
    • 1.概述
    • 2.发出原材料
    • 3.记录人工成本
    • 4.发出产成品
    • 5.盘点存货
• 第五节　生产与存货循环的实质性程序
  • 一、存货的审计目标
    • （一）存货审计内容
      • 1.存货审计涉及数量和单价两个方面。
      • 2.
    • （二）存货审计目标
      • 1.账面存货余额对应的实物是否真实存在（存在）；
      • 2.属于被审计单位的存货是否均已入账（完整性）；
      • 3.存货是否属于被审计单位（权利和义务）；
      • 4.存货单位成本的计量是否准确（准确性、计价和分摊）；
      • 5.存货的账面价值是否可以实现（准确性、计价和分摊）。
  • 二、存货的一般审计程序 获取年末存货余额明细表，并执行以下工作：
    • 1.复核单项存货金额的计算（单位成本 × 数量）和明细表的加总计算是否准确。
    • 2.将本年末存货余额与上年末存货余额进行比较，总体分析变动原因。
  • 三、存货监盘
    • （一）存货监盘的作用
      • 1.总体要求 　　如果存货对财务报表是重要的，注册会计师应当实施下列审计程序，对存货的存在和状况获取充分、适当的审计证据：
        • （1）在存货盘点现场实施监盘（除非不可行）；
        • （2）对期末存货记录实施审计程序，以确定其是否准确反映实际的存货盘点结果。
      • 2.现场监盘程序 　　在存货盘点现场实施监盘，应当实施下列审计程序：
        • （1）评价管理层用以记录和控制盘点结果的指令和程序；
        • （2）观察管理层制定的盘点程序的执行情况；
        • （3）检查存货；
        • （4）执行抽盘。
      • 3.存货监盘是综合性程序
        • （1）存货监盘的相关程序可以用作控制测试或者实质性程序。
        • （2）注册会计师可以根据风险评估结果、审计方案和实施的特定程序作出判断。
        • （3）如果只有少数项目构成了存货的主要部分，注册会计师可能选择将存货监盘用作实质性程序。
      • 4.存货监盘的目的
    • （二）存货监盘计划
      • 1.制定存货监盘计划的基本要求
        • （1）为了避免误解并有助于有效地实施存货监盘，注册会计师通常需要与被审计单位就存货监盘等问题达成一致意见。
        • （2）注册会计师首先应当充分了解被审计单位存货的特点、盘存制度和存货内部控制的有效性等情况，并考虑获取、审阅和评价被审计单位预定的盘点程序。 　　根据计划过程所搜集到的信息，有助于注册会计师合理确定参与监盘的地点以及存货监盘的程序。
        • （3）对比
      • 2.制定存货监盘计划应考虑的相关事项
        • （1）与存货相关的重大错报风险 　　存货通常具有较高水平的重大错报风险。影响重大错报风险的因素具体包括：存货的数量和种类、成本归集的难易程度、陈旧过时的速度或易损坏程度、遭受失窃的难易程度。外部因素也会对重大错报风险产生影响。如，技术进步可能导致某些产品过时，从而导致存货价值更容易发生高估。
        • （2）与存货相关的内部控制的性质 　　在制定存货监盘计划时，注册会计师应当了解被审计单位与存货相关的内部控制，并根据内部控制的完善程度确定进一步审计程序的性质、时间安排和范围。
        • （3）管理层对存货盘点是否制定了适当的程序，并下达了正确的指令 　　注册会计师一般需要复核或与管理层讨论其存货盘点程序，如时间安排、范围和场所、人员等。
        • （4）存货盘点的时间安排 　　如果存货盘点在财务报表日以外的其他日期进行，注册会计师除实施存货监盘相关审计程序外，还应当实施其他审计程序，以获取审计证据，确定存货盘点日与财务报表日之间的存货变动是否已得到恰当的记录。
        • （5）被审计单位是否一贯采用永续盘存制 　　如果被审计单位通过实地盘存制确定数量，则注册会计师要参加此种盘点。如果被审计单位采用永续盘存制，注册会计师应在年度中一次或多次参加盘点。
        • （6）考虑存货的存放地点，确定监盘地点
          • ①.如果被审计单位的存货存放在多个地点，注册会计师可以要求被审计单位提供一份完整的存货存放地点清单（包括期末库存量为零的仓库、租赁的仓库，以及第三方代被审计单位保管存货的仓库等），并考虑其完整性。
          • ②.在获取完整的存货存放地点清单的基础上，注册会计师可以根据不同地点所存放存货重要性以及对各个地点与存货相关的重大错报风险的评估结果，选择适当的地点进行监盘，并记录选择这些地点的原因。
          • ③.如果识别出由于舞弊导致的影响存货数量的重大错报风险，注册会计师在检查被审计单位存货记录的基础上，可能决定在不预先通知的情况下对特定存放地点的存货实施监盘，或在同一天对所有存放地点的存货实施监盘。 　　在连续审计中，可以考虑在不同期间的审计中变更所选择实施监盘的地点。
        • （7）是否需要专家协助 　　确定资产数量、实物状况（如矿石堆）或收集特殊类别存货（如艺术品、稀有玉石、房地产、电子器件、工程设计等）的审计证据时，可以考虑利用专家工作。 　　当在产品存货金额较大时，可能面临如何评估在产品完工程度的问题。注册会计师可以根据存货生产过程的复杂程度考虑利用专家的工作。
    • （三）存货监盘程序
      • 1.评价管理层用以记录和控制存货盘点结果的指令和程序
        • （1）适当控制活动的运用，例如，收集已使用的存货盘点记录，清点未使用的存货盘点表单，实施盘点和复盘程序；
        • （2）准确认定在产品的完工程度，流动缓慢（呆滞）、过时或毁损的存货项目，以及第三方拥有的存货（如寄存货物）；
        • （3）在适用的情况下用于估计存货数量的方法，如可能需要估计煤堆的重量；
        • （4）对存货在不同存放地点之间的移动及截止日前后期间出入库的控制。
          • ①.由于实际原因，被审计单位可能无法停止生产或收发货物。注册会计师可以根据具体情况考虑其无法停止存货移动的原因及其合理性，可以通过询问管理层以及阅读被审计单位的盘点计划等方式，了解被审计单位对存货移动所采取的控制程序和对存货收发截止影响的考虑。
          • ②.例如，可以考虑在仓库内划分出独立的过渡区域，将预计在盘点期间领用的存货移至过渡区域、对盘点期间办理入库手续的存货暂时放在过渡区域，以此确保相关存货只被盘点一次。
          • ③.注册会计师一般应当获取盘点日前后存货收发及移动的凭证，检查库存记录与会计记录期末截止是否正确。
      • 2.观察管理层制定的盘点程序的执行情况
        • （1）注册会计师需要关注，所有在盘点日以前入库的存货项目是否均已包括在盘点范围内，所有已确认为销售但尚未装运出库的商品是否均未包括在盘点范围内。
        • （2）在途存货和直接向顾客发运的存货是否均已得到了适当的会计处理。
        • （3）地点。注册会计师通常可观察存货验收入库地点和装运出库地点，以执行截止测试。
        • （4）编号：
        • （5）如使用运货车厢或拖车存储、运输或验收入库，应详细列出满载和空载的车厢或拖车，并记录存货状况。
      • 3.检查存货
        • （1）在监盘中检查存货不一定确定存货的所有权，但有助于确定存货的存在，以及识别过时、毁损或陈旧的存货。
        • （2）注册会计师应当把所有过时、毁损或陈旧存货的详细情况记录下来，既便于进一步追查这些存货的处置情况，也能为测试被审计单位存货跌价准备提供证据。
      • 4.执行抽盘
        • （1）双向抽盘（盘点记录：准确性、完整性） 　　在对存货盘点结果进行测试时，注册会计师可以从存货盘点记录中选取项目追查至存货实物，以及从存货实物中选取项目追查至盘点记录，以获取有关盘点记录准确性和完整性的审计证据。
        • （2）保密检查范围：注册会计师应尽可能避免让被审计单位事先了解将抽盘的存货项目。
        • （3）处理抽盘差异 　　由于抽盘的内容通常仅仅是已盘点存货中的一部分，所以在检查中发现的错误很可能意味着被审计单位的存货盘点还存在着其他错误。 　　一方面，注册会计师应当查明原因，并及时提请被审计单位更正；另一方面，注册会计师应当考虑错误的潜在范围和重大程度，在可能的情况下，扩大检查范围以减少错误的发生。注册会计师还可要求被审计单位重新盘点，重新盘点范围可限于某一特殊领域的存货或特定盘点小组。
      • 5.需要特别关注的情况
        • （1）存货盘点范围
        • （2）对特殊类型的存货监盘
      • 6.存货监盘结束时的工作 　　在被审计单位存货盘点结束前，注册会计师需要：
        • （1）再次观察盘点现场，以确定所有应纳入盘点范围的存货是否均已盘点。
        • （2）取得并检查已填用、作废及未使用盘点表单的号码记录，确定其是否连续编号，查明已发放的表单是否均已收回，并与存货盘点的汇总记录进行核对。
        • （3）如果存货盘点日不是资产负债表日，注册会计师应当实施适当的审计程序，确定盘点日与资产负债表日之间存货的变动是否已得到恰当的记录。
          • ①.对盘点日至财务报表日之间的存货采购和存货销售分别实施双向检查（如对存货采购从入库单查至其相应的永续盘存记录及从永续盘存记录查至其相应的入库单等支持性文件，对存货销售从货运单据查至其相应的永续盘存记录及从永续盘存记录查至其相应的货运单据等支持性文件）；
          • ②.比较盘点日和财务报表日之间的存货信息以识别异常项目，并对其执行适当的审计程序（如实地查看等）；
          • ③.测试存货销售和采购在盘点日和财务报表日的截止是否正确；
          • ④.对存货周转率或存货销售周转天数等实施实质性分析程序。
    • （四）存货监盘程序特殊情况的处理
      • 1.在存货盘点现场实施存货监盘不可行
        • （1）
        • （2）分析原因
        • （3）替代程序
      • 2.因不可预见的情况导致无法实施现场监盘
      • 3.由第三方保管或控制的存货 　　如果由第三方保管或控制的存货对财务报表是重要的，注册会计师应当实施下列一项或两项审计程序，以获取有关该存货存在和状况的充分、适当的审计证据：
        • （1）向持有被审计单位存货的第三方函证存货的数量或状况
        • （2）实施检查或其他适合具体情况的审计程序
        • （3）【提示1】其他审计程序可以作为函证的替代程序，也可以作为追加的审计程序，示例如下：
          • ①.实施或安排其他注册会计师实施对第三方的存货监盘（如可行）；
          • ②.获取其他注册会计师或服务机构注册会计师针对用以保证存货得到恰当盘点和保管的内部控制的适当性而出具的报告；
          • ③.检查与第三方持有的存货相关的文件记录，如仓储单；
          • ④.当存货被作为抵押品时，要求其他机构或人员进行确认。
        • （4）【提示2】注册会计师还可以考虑由第三方保管存货的商业理由的合理性，以进行存货相关风险（包括舞弊风险）的评估，并计划和实施适当的审计程序，例如检查被审计单位和第三方所签署的存货保管协议的相关条款、复核被审计单位调查及评价第三方工作的程序等。
  • 四、存货计价测试
    • 1.概述
      • （1）存货监盘程序主要是对存货的数量进行测试。为验证财务报表上存货余额的真实性，还应当对存货的计价进行审计。
      • （2）在对存货的计价实施细节测试之前通常先要了解被审计单位本年度的存货计价方法与以前年度是否保持一致。如发生变化，变化的理由是否合理，是否经过适当的审批。
    • 2.存货单位成本测试 　针对产成品和在产品的单位成本，注册会计师需要对成本核算过程实施测试。
    • 3.存货跌价准备的测试
      • （1）识别需要计提存货跌价准备的存货项目
        • ①.注册会计师可以通过询问管理层和相关部门员工，了解被审计单位如何收集有关滞销、过时、陈旧、毁损、残次存货的信息并为之计提必要的存货跌价准备。
        • ②.被审计单位编制存货货龄分析表，则可以通过审阅分析表识别滞销或陈旧的存货。
        • ③.注册会计师还要结合存货监盘过程中检查存货状况而获取的信息，判断被审计单位的存货跌价准备计算表是否有遗漏。
      • （2）检查可变现净值的计量是否合理
        • ①.可变现净值是指企业在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。
        • ②.注册会计师应充分关注其对存货可变现净值的确定及存货跌价准备的计提。
        • ③.注册会计师应抽样检查可变现净值确定的依据，相关计算是否正确。
  • 五、针对与存货相关的舞弊风险采取的应对措施 如果识别出与存货相关的舞弊风险，注册会计师可以特别关注或考虑实施以下程序：
    • 1.针对虚构存货相关舞弊风险
      • （1）根据存货的特点、盘存制度和存货内部控制，设计和执行存货监盘程序；
      • （2）关注是否存在金额较大且占比较高、库龄较长、周转率低于同行业可比公司等情形的存货，分析评价其合理性；
      • （3）严格执行分析性程序，检查存货结构波动情况，分析其与收入结构变动的匹配性，评价产成品存货与收入、成本之间变动的匹配性；
      • （4）对异地存放或由第三方保管或控制的存货，严格执行函证或异地监盘等程序。
    • 2.针对账外存货相关舞弊风险
      • （1）在其他资产审计中，关注是否有转移资产形成账外存货的情况；
      • （2）关注存货盘亏、报废的内部控制程序，关注是否有异常大额存货盘亏、报废的情况；
      • （3）存货监盘中，关注存货的所有权及完整性；
      • （4）关注是否存在通过多结转成本、多报耗用数量、少报产成品入库等方式，形成账外存货。