CPA 第14章 租赁（2023）

CPA，注册会计师，会计，租赁，2023，租赁是指在一定期间内，出租人将资产的使用权让与承租人以获取对价的合同。

第十四章 • 租赁

• 概述
  • 适用范围
    • 本准则 适用于 所有租赁，但下列 除外：
    • 无形资产准则
      • ①承租人通过许可使用协议取得的电影、录像、剧本、文稿等版权、专利等项目的权利；
      • ②以出让、划拨、转让方式取得的土地使用权
    • 收入准则
      • 出租人 授予的知识产权许可
    • 其他准则
      • ①勘探or使用矿产、石油、天然气及类似不可再生资源的租赁
      • ②承租人承租 生物资产
      • ③采用建设经营移交等方式参与公共基础设施建设、运营的特许经营权合同（eg：PPP项目）
  • 识别
    • 定义：在一定期间内，出租人将资产的使用权让与 承租人以获取对价的合同。
    • 租赁 三要素：
      • 1. 存在 一定期间
      • 2. 存在 已识别资产
        • 同时符合下列条件，构成一项单独租赁：
        • 1. 承租人 可从单独使用该资产or将其与易于获得的其他资源一起使用中获利；
        • 2. 该资产与合同中的其他资产不存在高度依赖or高度关联 关系。
      • 3. 资产供应方向客户转移对已识别资产使用权的控制
      • 注：除非合同条款或条件发生变化，企业无需 重新评估 合同是否为租赁或者是否包含租赁。
  • 租赁构成要素 具体判断
    • （一）已识别资产 （3项判断原则）
      • 1. 对资产的指定
        • 已识别资产通常由合同 明确指定or隐性指定。
      • 2. 物理可区分
        • 资产的部分产能 在物理上可区分（eg：建筑物的一层）
      • 3. 实质性替换权
        • 1）拥有实质性替换权，不属于已识别资产。
        • 2）同时符合 下列条件，表明 拥有 实质性替换权：(eg：租赁车厢、更换商业区域)
          • ①供应方 拥有在整个使用期间替换资产的实际能力。
          • ②供应方 通过行使替换资产的权利将获得经济利益。
    • （二）客户是否控制已识别资产 使用权
      • 有权获取
        • 客户是否有权获得因使用资产所产生的几乎全部经济利益
      • 有权主导
        • 客户是否有权主导资产的使用
  • 拆分&合并
    • 分拆
      • 1. 基本原则
        • ①合同中同时包含 多项单独租赁，承租人&出租人 应将合同予以分拆，各项单独租赁 分别处理。
        • ②合同中同时包含 租赁&非租赁部分，承租人&出租人 应将其 分拆（适用简化处理的规定除外)。
      • 2. 单独租赁的判断 → 三要素 → 2. 存在 已识别资产
      • 3. 账务处理原则
        • 承租人
          • 一般做法
            • 包含 租赁&非租赁部分 → 按 各部分 单独价格 比例分摊
          • 简化处理
            • 承租人可 选择不分拆 租赁&非租赁部分
              • 不分折 → 全部作为 租赁处理
          • 特别说明
            • 按 金融工具 准则 应分折的嵌入衍生工具 → 必须分拆。
        • 出租人
          • 包含 租赁&非租赁部分 → 必须分拆。
    • 合并
      • 条件
        • 企业 与 同一交易方or其关联方 在同一时间or相近时间 订立的两份or多份 包含租赁的合同，满足 下列条件之一，合并为一份合同：
        • 1. 构成一搅子交易，若不作为整体考虑则无法理解其总体商业目的。
        • 2. 该两份或多份合同中的某份合同的对价金额取决于 其他合同的定价or展行情况。
        • 3. 该两份或多份合同让渡的资产使用权 合起来 构成 一项单独租赁。
      • 说明
        • 合并为 一份合同 处理的，仍需 区分 该一份合同中的租赁部分&非租赁部分。
  • 租赁期
    • 一、相关概念
      • 1.租赁期
        • 定义：承租人 有权使用租赁资产且不可撤销的期间
        • 1. 承租人 有续租选择权且合理确定将行使选择权，租赁期 应包含 续租选择权 期间
        • 2. 承租人 有终止租赁选择权但合理确定不会行使，租赁期 应包含 终止租赁选择权 期间
        • 续租选择权&终止租赁选择权
          • 租赁期 开始日，评估承租人 是否合理确定 将行使：
            • a.续租
            • b.购买 标的资产的选择权
            • c.将不行使 终止租赁选择权
      • 2.租赁期 开始日
        • 定义：指 出租人提供租赁资产使其可供承租人使用 的起始日期。
        • 说明：承租人 在租赁协议约定的起租日or租金起付日 之前，已获得资产使用权控制，表明 租赁期 已经开始;
    • 二、不可撤销 期间
      • 在确定 租赁期&评估 不可撤销 祖赁期间时，根据 租赁条款约定 确定可强制执行合同的期间。
      • 具体判断
        • 1. 双方 均有权终止，且 罚款金额 不重大 → 租赁不再可强制执行。
        • 2. 承租人 有权终止 → 视为 可行使的终止租赁选择权（判断是否会行使）
        • 3. 出租人 有权终止 → 直接假定出租方不会行使 该权利（因其靠租赁获取收益）
    • 三、租赁期&购买选择权的重新评估
      • 发生 承租人可控范围内的重大事件or变化，且影响承租人是否合理确定将行使相应选择权，承租人 重新评估：a. 将行使 续租选择权；b. 购买 选择权；c.不行使 终止租赁选择权。
• 承租人
  • 基本原则
    • 租赁期 开始日，确认 使用权资产 & 租赁负债（短期租赁&低价值资产租赁 简化处理的除外）
    • 不再区分融资租赁&经营租赁
  • 相关概念
    • 1. 租赁激励：指 出租人 为 承租人 提供的优惠。
    • 2. 可变 租赁付款额：
      • ①与 消费价格指数变化、基本利率 挂钩
        • 计入 租赁负债
      • ②与 销售额等 挂钩
        • 计入 当期损益
    • 3. 担保余值：与 出租人 无关一方 向出租人 提供担保，保证 租赁结束时 租赁资产 价值至少 为 多少。
    • 4. 未担保余值：资产余值中，出租人无法保证能够实现or仅由 与出租人 有关一方（eg：出租方的母公司）予以 担保部分
    • 5. 租赁付款额：承租人 向 出租人 支付 与在租赁期内使用租赁资产的权利相关的款项。
      • 包括 五项内容：（表现形式：每年的现金流出量）
        • 1）固定付款额&实质固定付款额
          • 实质固定 eg：租赁卡车，不超过1万公里，月租金1万元，超过1万公里... → 1万元 为 实质固定 付款额
        • 2）可变租赁付款额
        • 3）购买选择权的行权价格
        • 4）行使 终止租赁 选择权 需支付的款项
        • 5）承租人 担保余值 预计应支付的款项。(eg：担保9万，预计只值7万，预计应付款=2万；不是最大风险敞口）
        • 注：(3) 和 (5）不会同时存在
    • 6. 初始直接费用：指为达成租赁所发生的增量成本。
      • 不取得 该租赁，就 不会发生（eg：佣金、印花税）
      • 差旅费、法律费用 不属于 初始直接费用，计入当期损益
    • 7. 租赁内含利率（出租人）
      • 使 “ 租赁收款额的现值 + 未担保余值的现值 = 租赁公允价值 + 初始直接费用 ” 的报酬率
    • 8. 增量借款利率（承租人）
      • 承租人
        • 类似 经济环境下
          • 为获得 与使用权资产 价值 接近的资产
        • 类似 期间
        • 类似 抵押条件
        • 借入资金 须 支付利率
  • 初始计量
    • 租赁负债
      • 1. 基本原则：按 租赁期开始日尚未支付租赁付款额 现值 计量。识别应纳入租赁负债的相关付款项目 是计量关键
      • 2. 具体原则：
        • 1）存在租赁激励，承租人 确定 租赁付款额 时，应扣除租赁激励相关金额。
        • 2）可变租赁付款额：
          • ①与 消费价格指数变化、基本利率 挂钩
            • 计入 租赁负债
          • ②与 销售额等 挂钩
            • 计入 当期损益
        • 3）承租人 提供 担保余值
      • 3.折现率（依次确定）:
        • 租赁内含利率 → 增量借款利率
    • 使用权资产
      • 指 承租人 可在租赁期内 使用租赁资产的权利。
      • 租赁期开始日，承租人 按 成本 对使用权资产 进行初始计量。成本包括四项：
        • 1. 租赁负债的初始计量 金额。（5个部分——未支付部分）
        • 2. 已支付部分：
          • ①租赁期开始日 or 之前 支付的租赁付款额（预付账款）；
          • ②存在租赁激励，应扣除已享受的租赁激励相关金额。
        • 3. 承租人 发生的初始直接费用
        • 4. 弃置费用：承租人为拆卸及移除租赁资产、复原租赁资产所在场地or将租赁资产 恢复至租赁条款约定状态 预计将发生的成本。
        • 注1：承租人 发生 改良支出不属于 使用权资产，记入“长期待摊费用”。
        • 注2：改良导致的预计 复原支出，属于 为生产存货 发生的，适用“存货”准则。
      • 分录
        • 借：使用权资产（4部分）
        • 租赁负债——未确认融资费用（差额）
        • 贷：租赁负债——租赁付款额（尚未支付的租赁付款额）
        • 预付账款（租赁期开始日 之前支付 租赁付款额，扣除 已享受租赁激励）
        • 银行存款（初始直接费用）
        • 预计负债(弃置费用）（需折现）
        • 每年 弃置费用：
          • 借：财务费用
          • 贷：预计负债
  • 后续计量
    • 租赁负债
      • 分录
        • 1. 确认 利息：
          • 借：财务费用/在建工程等（租赁负债 期初摊余成本（未付本金)×折现率)
          • 贷：租赁负债——末确认融资费用（增加租赁负债的账面金额）
        • 2. 支付 租赁付款额：
          • 借：租赁负债—租赁付款额（实付金额）
          • 贷：银行存款等
        • 3. 因 重估or租赁变更等原因导致 租赁付款额 发生变动时，重新计量 租赁负货的账面价值。
      • 重新计量： (某种原因引起 每年 现金流量、租赁期、折现率 等 相应变化）
        • 基本原则：租赁期开始日 后，发生 下列 四种情形时，承租人 应按 变动后 租赁付款额的现值 重新计量 租赁负债，并调整 使用权资产的账面价值。
        • 分录
          • 租赁负债增加时:
            • 借：使用权资产（现值 增加额）
            • 租赁负债——未确认融资费用（倒挤）
            • 贷：租赁负债——租赁付款额（租赁付款额 增加额）
          • 租赁负债减少时:
            • 注：此情形不包括租赁变更 导致 租赁范围缩小or租赁期缩短(按比例减少)
            • 借：租赁负债——租赁付款额（租赁付款额 减少额）
            • 贷：使用权资产 （现值 减少额）
            • 租赁负债——未确认融资费用（倒挤）
            • 若 使用权资产的账面价值已调减至零，仍需进一步调减 租赁付款额：
              • 借：租赁负债——租赁付款额（进一步调减 租赁付款额 现值）
              • 贷：主营业务成本/制造费用/销售费用/管理费用/研发支出等
              • 租赁负债—未确认融资费用（倒挤）
          • 注：折现率 (周期性利率)
            • ①仅涉及 现金流量 变动，不涉及 租赁期变化，则折现率不变（浮动利率的变化除外）
            • ②涉及 租赁期 变化，则折现率 应采用 变动后 折现率
        • 情形1：实质固定付款额 发生变动（固定付款额 不会变动）
          • eg：租金根据第一年销售情况确定。
          • 第一年末:
            • 借：制造费用 等（第一年租金）
            • 贷：银行存款
            • 借：使用权资产（剩余年分）
            • 租赁负债——未确认融资费用（差额）
            • 贷：租赁负债——租赁付款额(尚未支付 租赁付款额)
          • 折现率 不变
        • 情形2：担保余值 预计应付金额 发生变动
          • 金额发生变动时，补差额（增加租赁负债）
          • 折现率 不变
        • 情形3：指数or比率 发生变动（在租赁期开始日后)
          • 浮动利率 变动 → 修订后的折现率
          • 浮动利率 除外的变动 → 折现率 不变
            • eg：消费者价格指数变动
          • 重新计量 租赁负债
        • 情形4：购买选择权、续租选择权、终止租赁选择权 发生变化
          • 发生承租人可控范围内重大事件or变化 且 评估结果发生变化
            • 重新计量 租赁负债
            • 修订后的折现率
            • 注：购买选择权 变化 不影响租赁期
          • 不属于可控范围内变化 → 不需要 重新计量
            • eg：大环境、宏观
            • eg：租赁期5年，由 将行使 续租选择权5年 变为 第五年末 购买选择权（房价上涨导致）
              • 借：固定资产（倒挤）
              • 使用权资产累计折旧
              • 租赁负债——租赁付款额(剩余5年应付款)
              • 贷：使用权资产
              • 租赁负债——未确认融资费用（余额）
              • 银行存款（5年末 支付购买价款）
    • 使用权资产
      • 1.计量基础
        • 1）租赁期 开始日后，采用成本模式对使用权资产进行后续计量。
        • 2）重新计量 租赁负债的，应 调整使用权资产的账面价值。
      • 2. 折旧
        • 1）自 租赁期开始日 起对使用杈资产计提折旧。
        • 2）当月计提折旧，当月计提确有困难的，可选择 下月计提。
        • 3）折日方法：根据 与 使用权资产有关的经济利益的预期消耗方式作出决定。
        • 4）分录
          • 借：主营业务成本/制造费用/销售费用/管理费用/研发支出等
          • 贷：使用权资产累计折旧
      • 3. 减值
        • 借：资产减值损失
        • 贷：使用权资产减值准备
        • 注：使用权资产减值准备 一旦计提，不得转回。
    • 租赁变更
      • 租赁变更： 租赁范围、租赁对价、租赁期限的变更，包括 增加or终止一项or多项租赁资产的使用权，延长or缩短合同规定 租赁期
      • 租赁变更 生效日：双方就租赁变更达成一致的日期。
      • 1.租赁变更作为一项单独租赁处理
        • 同时符合下列条件：
          • 1. 该租赁变更通过 增加一项or多项租赁资产的使用权 而扩大了 租赁范围；
          • 2. 增加的对价与租赁范围扩大部分or租赁期限延长部分单独价格按该合同情况调整后的金额相当
        • 处理原则
          • 1. 原租赁 无需调整
          • 2. 单独确认与新租赁相关的使用权资产&租赁负债
      • 2.租赁变更未作为一项单独租赁处理
        • 在租赁变更 生效日，承租人应当：
          • 1. 合同对价 进行分推；
          • 2. 按 变更后的租赁期 → 折现率 将会変化 → 重新计量 租赁负债
        • 租赁负债 调整影响:
          • 第一类：租赁范围 缩小or租赁期 缩短
            • 调减 使用权资产的帐面价值
            • 按比例减少
              • 借：租赁负债——租赁付款额
              • 使用权资产累计折旧
              • 使用权资产减值准备
              • 贷：租赁负债——未确认融资费用
              • 使用权资产
              • 资产处置损益（借or贷）
          • 第二类：其他变更，调整 使用权资产的账面价值。
  • 短期租赁&低价值资产租赁（简化处理）
    • 1. 承租人可选择 不确认 使用权资产&租赁负债。
    • 短期租赁
      • 指 在租赁期开始日，租赁期不超过12个月（1年）的租赁。
        • 注：包含购买选择权的租赁，即使 不超过12个月，不属于短期租赁。
      • 账务处理
        • 1. 对某类租赁资产作出了简化处理，未来 该类资产下所有的短期租赁都 采用 简化处理。
        • 2. 按简化处理 短期租赁发生 租赁变更or其他原因导致租赁期 发生变化，承租人应视为一项新租赁，重新找照上述原则判断 该项新租赁是否可以选择 简化处理。
    • 低价值资产租赁
      • 指 单项租赁资产为全新资产时 价值较低的租赁。
      • 判断原则
        • 基于 租赁资产的全新状态下的价值进行评估，不应考虑 资产已被使用的年限。
      • 说明
        • 1. 低价值资产构成合同中的一项单独租赁，才能对该资产租赁选择进行简化处理。
        • 2. 符合 低价值资产租赁，并不代表 采取购入方式取得该资产时该资产不符合 固定资产 确认条件。
        • 3. 如果承租人已经or预期要把相关资产进行转租赁，则不能将原租赁按照低价值资产租赁进行简化处理。
• 出租人
  • 分类
    • 融资租赁&经营租赁
      • 租赁开始日将租赁分为 融资租赁&经营租赁。
        • 租赁开始日：签合同日or租赁各方就主要租赁条款作出承诺日中的较早者。租赁开始日 可能早于 or 重合 租赁期开始日。
      • 融资租赁
        • 如果一项租赁 实质上转移了与租赁资产所有权有关的几乎全部风险和报酬。
      • 经营租赁
        • 除 融资租赁 以外的其他租赁。
      • 说明
        • 1. 租赁开始日后，除非发生租赁变更，出租人无需 对租赁的分类进行 重新评估。
        • 2. 租赁资产预计使用寿命、预计余值等会计估计变更or发生承租人违约等情况变化，不对租赁进行重分类
    • 融资租赁的分类标准
      • 存在下列 一种or多种 情形，分类为 融资租赁：
        • 1. 在租赁期 届满时，租赁资产的所有权 转移 给承租人。
        • 2. 承租人 有 购买选择权，所订立购买价 预计将 远低于行使选择权时公允价值，因而可合理确定 将会行使
        • 3. 资产的所有权虽然不转移，但 租赁期 占租赁资产使用寿命的大部分。
          • “大部分” → 尚可使用寿命的75%以上
          • 注：租赁资产是 旧资产：租赁前 已使用年限 超过 资产全新时 可使用年限的75%以上
            • ①判断是否是旧资产 → ②不是旧资产，判断 租赁期 占 剩余使用寿命的75%以上
        • 4. 租赁收款额的现值÷租赁开始日租赁资产公允价值≥90%
          • 注：指导性标准，结合其他条件进行判断
        • 5. 租赁资产 性质特殊，如果不作较大改造，只有 承租人 才能使用。
    • 融资租赁分类的特殊规定
      • 一项租赁 存在下列一项or多项 迹象，也可能分类为 融资租赁：
        • 1. 若 承租人 撤销租赁，撤销租赁对出租人造成的损失 由 承租人 承担。
        • 2. 资产余值的公允价值波动 所产生的利得or损失 归属于 承租人。
        • 3. 承租人 有能力 以远低于 市场水平的租金 继续租赁 至下一期间。
  • 融资租赁 会计处理
    • 1. 租赁收款额，包括:
      • 1. 承租人需支付固定付款额及实质固定付款额。存在 租赁激励，应扣除租赁激励相关金额
      • 2. 取决于 指数or比率的可变租赁付款额。初始计量时根据 租赁期开始日 指数or比率确定
      • 3. 购买选择权的行权价格，前提 是 合理确定承租人将行使 选择权。
      • 4. 承租人 行使 终止租赁选择权 需支付的款项，前提 是 承租人 将行使 终止租赁选择权。
      • 与 承租人 租赁付款额 口径一致
      • 5. 由承租人、与承租人有关一方、有经济能力履行担保义务 独立第三方向出相人提供的担保余值 全额 计入。
        • 与 承租人 租赁付款额 口径不一致
    • 2. 租赁投资净额：尚未收到 现金流入现值。
      • = 未担保余值 现值+尚未收到 租赁收款额 现值
      • = 租赁资产公允价值－初始直接费用－已收到 租赁收款额
      • 注：①租赁投资总额：尚未收到的现金流入（未折现） 。 ②未实现融资收益=租赁投资总额－租赁投资净额－已收到 租赁收款额 。 =(未收取 租赁收款额+未担保余值)－(未收取 租赁收款额 现值+未担保余值 现值）
    • 账务处理
      • 明细科目
        • 应收融资租赁款——租赁收款额（尚未收到 租赁收款额）
        • ——未担保余值
        • ——未实现融资收益
      • 初始计量
        • ①租赁期 开始日，终止确认 融资租赁资产。
        • ②以 租赁投资净额 作为 应收融资租赁款的入账价值。
        • 借：应收融资租赁款——租赁收款额（尚未收到 租赁收款额）
        • ——未担保余值（预计租赁期结束时 未担保余值）
        • 银行存款（己收到 租赁收款额）
        • 租赁投资总额
        • 货：融资租赁资产/固定资产（账面价值）
        • 资产处置损益（公允－账面，借or贷）
        • 银行存款（初始直接费用）
        • 租赁投资净额
        • 应收融资租赁款——未实现融资收益
        • 注：
          • 初始直接费用 单独核算 的：
            • 借：应收融资租赁款——初始直接费用
            • 贷：银行存款
          • 然后转入：
            • 借：应收融资租赁款——末实现融资收益
            • 贷：应收融资租赁款——初始直接费用
        • ③租赁合同必须以收到 租赁保证金 为生效条件：
          • a. 出租人 收到承租人交来的租赁保证金
            • 借：银行存款
            • 贷：其他应收款——租赁保证金
          • b. 承租人到期不交租金，以保证金 抵作 租金时
            • 借：其他应收款——租赁保证金
            • 贷：应收融资租赁款
          • b. 承租人 违约，没收 保证金
            • 借：其他应收款——租赁保证金
            • 贷：营业外收入
      • 后续计量
        • ①确认各期间利息收入：
          • a.租赁企业/一般企业
            • 借：应收融资租赁款——未实现融资收益
            • 贷：租赁收入/其他业务收入(期初租赁投资净额×r%)
          • b.金融企业
            • 借：应收融资租赁款——末实现融资收益
            • 货：利息收入
        • ②出租人 收到 租赁收款额：
          • 借：银行存款
          • 货：应收融资租赁款——租赁收款额
        • ③出租人定期复核 未担保余值：
          • 未担保余值 降低（增加：无需考虑），修改租赁期内 收益分配，立即确认预计的减少额。(影响以后每期的利息收入的计算）
        • ④未纳入 租赁投资净额 计量的可变租赁付款额，实际发生时 计入当期损益。
          • 借：银行存款/应收账款等
          • 贷：租赁收入——可变租赁付款额
        • ⑤减值
          • a.计提时：
            • 借：信用减值损失
            • 贷：应收融资租赁款减值准备
          • b.可转回：
            • 反向
    • 融资租赁 变更
      • 租赁变更 作为一项单独的租赁
        • 同时符合下列条件：
          • 1. 该租赁变更通过 增加一项or多项租赁资产的使用权 而扩大了 租赁范围；
          • 2. 增加的对价与租赁范围扩大部分单独价格 按该合同情况调整后的金额相当。
        • 处理原则
          • 作为一项新的租赁
      • 租赁变更 未作为一项单独的租赁
        • 情形1：变更在租赁开始日被分类为 经营租赁（eg：租赁期限的变更）
          • 情形：假如 变更 在租赁开始日 生效，会被分类为 经营租赁
          • 处理
            • 1. 自 租赁变更生效日开始将其作为一项新租赁 处理；
            • 2. 以 租赁变更生效日前 租赁投资净额 作为 租赁资产的账面价值。
        • 情形2：变更在租赁开始日被分类为 融资租赁
          • 情形：假如 变更 在租赁开始日 生效，会被分类为 融资租赁
          • 处理
            • 重新计算 账面余额
              • 未来现金流量发生变化，重新计算 应收融资租赁款的账面余额，并将 利得or损失 计入 当期损益（eg：租赁收入）
            • 折现率
              • 租赁期变化，重新计算 折现率
            • 调整与摊销
              • 按 修改后的应收融资租赁款的剩余期限内 进行摊销。
  • 经营租赁 会计处理
    • 租金的处理
      • 直线法or其他系统合理方法将经营租赁的租赁收款额确认为租金收人。
      • 借：银行存款/应收账款/其他应收款等
      • 贷：租赁收入——经营租赁收入/其他业务收入
      • 预收账款
    • 激励措施
      • 1. 提供 免租期：租金总额 在 不扣除免租期 整个租赁期内 分配
      • 2. 出租人 承担 承租人 某些费用，扣除后的租金收入余额 分配
        • =（租金总额－出租人承担费用）÷整个租赁期
    • 初始直接费用
      • 应 资本化至 租赁标的资产的成本，在租赁期内 按 与租金收入相同的确认基础 分期计入 当期损益。
    • 折旧&减值
      • 1. 计为 固定资产 → 计提折旧
      • 2. 其他经营租赁资产 → 进行摊销
      • 3. 按 资产减值 规定，确认 减值
    • 可变租赁付款额
      • 1. 与 指数or比率 挂钩，租赁期开始日 计入 租赁收款额
        • 借：应收账款等
      • 2. 除此之外，发生时 计入 当期损益
        • 借：银行存款/应收账款等
        • 贷：租赁收入——可变租赁付款额
    • 经营租赁的变更
      • 自 变更生效日开始，将其作为 一项新的租赁 处理，与 变更前租赁有关的预收or应收租赁收款额视为 新租赁的收款额。
  • 总结
    • 1. 初始直接费用
      • 承租人
        • 计入 使用权资产的成本
      • 出租人
        • 融资租赁
          • 计入 租赁投资净额 初始入账价值
        • 经营租凭
          • 应 资本化至 资产成本，在租赁期内 按 与租金收入相同的确认基础 分期计入 当期损益
    • 2. 可变租赁付款额
      • 承租人
        • 取决于 指数or比率
          • 计入 租赁负债的初始计量
        • 其他
          • 发生时 计入 当期损益
      • 出租人
        • 融资租赁
          • 取决于 指数or比率
            • 计入 租赁投资净额
          • 其他
            • 发生时 计入 当期损益
        • 经营租赁
          • 取决于 指数or比率
            • 在 租赁期开始日 计入 租赁收款额
          • 其他
            • 发生时 计入 当期损益
• 特殊 租赁业务
  • 转租赁
    • 基本原则
      • 1. 转租出租人 对 原相赁合同&转租赁合同 分别 处理。
      • 2. 对 转租赁 进行分类时，基于原租赁合同 剩余租赁年限 进行分类。
      • 3. 转租出租人 基于 其控制的资产（即使用权资产）进行处理。
      • 4. 原租赁 为 短期租赁，且 转租出租人 作为 承租人已按 简化处理，应将 转租赁 分类为 经营租赁。
    • 账务处理
      • 经营租赁
        • 1. 签订转租赁时：不终止确认租赁负债 & 使用权资产
        • 2. 在转租期间：（分别确认）
          • 1）确认 使用权资产 折旧费用 & 租赁负债 利息；
          • 2）确认 转租赁的租赁收入。
      • 融资租赁
        • 1. 终止确认与原租货相关且转给转租承租人的使用权资产，并确认 转租赁投资净额(应收融资租赁款)；
        • 2. 将使用权资产 与 转租赁投资净额 之间差额 确认 资产处置损益；
        • 3. 在资产负债表中保留 原租赁的租赁负债，该负债代表应付原租赁出租人的租赁付款额。
        • 4. 在 转租期间，既要 确认 转租赁的融资收益（利息收入)，也要 确认 原租赁的利息费用（财务费用)
        • 分录
          • 1. 转租赁 开始日
            • 借：应收融资租赁款——租赁收款额
            • 使用权资产累计折旧
            • 使用权资产减值准备
            • 贷：使用权资产
            • 使用权资产 账面价值
            • 应收融资租赁款——未实现融资收益
            • 资产处置损益（借or贷）
          • 2. 确认转租赁 融资收益 时
            • 借：银行存款
            • 贷：应收融资租赁款——租赁收款额
            • 借：应收融资租赁款——未实现融资收益
            • 货：租赁收入/其他业务收入
          • 3. 租赁负债 后续计量
            • 借：租赁负债——租赁付款额
            • 贷：银行存款
            • 借：财务费用/在建工程
            • 贷：租赁负债——未确认融资费用
  • 生产商or经销商 出租人 融租租赁（以租代售）
    • 租赁期开始日:
      • 确认收入
        • 按 租赁资产 公允价值（出售价）与 租赁收款额 按市场利率（不是租赁内含利率）折现的现值 两者孰低
      • 结转成本
        • = 租赁资产账面价值－未担保余值的现值
      • 两者的差额
        • 收入和销售成本的差额作为 销售损益
      • 分录
        • 收入部分
          • 借：应收融资租赁款——租赁收款额（应收款）
          • 贷：主营业务收入（公允 & 租赁收款额的现值 孰低）
          • 应收融资租赁款——未实现融资收益（倒挤）
          • 每期
            • 借：银行存款
            • 货：应收融资租赁款——租赁收款额
            • 借：应收融资租赁款——未实现融资收益（未收本金×租赁内含利率）
            • 贷：租赁收人
        • 成本部分
          • 借：应收融资租赁款——未担保余值（未折现）
          • 主营业务成本（账面价值－未担保余值 现值）
          • 货：库存商品（账面价值）
          • 应收融资租赁款——未实现融资收益（倒挤）
          • 每期
            • 借：应收融资租赁款——未实现融资收益 （未收 未担保余值 本息和×租赁内含利率）
            • 贷：租赁收人
          • 到期时
            • 借：融资租赁资产
            • 货：应收融资租赁款——未担保余值（原值)
    • 初始直接费用，不计入租赁投资净额
      • 借：销售费用
      • 贷：银行存款
  • 售后租回
    • 卖方（承租人）& 买方（出租人）均按 售后租回交易 进行处理。
    • 售后租回交易的类型
      • 按 收入准则，评估 是否属于销售：
        • 不属于销售：
          • 属于融资交易：一方确认 金融负债、另一方确认 金融资产
          • 卖方：不终止 确认所转让资产，将 收到现金 作为 金融负债（eg: 长期应付款)
          • 买方：不确认被转让资产，将 支付现金 作为 金融资产（eg: 长期应收款)
        • 属于销售:
          • 确认 转让利得or损失
    • 特殊情况说明 (以控制权进行判断 而非所有权)
      • 取得 控制权:
        • 承租人在资产转移给出租人之前已经取得控制，属于 售后租回
      • 未取得 控制权:
        • 承租人 未能在 资产转移给出租人之前 取得控制，不属于 售后租回
    • 属于销售
      • 卖方(承租人)
        • 1. 按 原资产账面价值中 与 租回获得的使用权有关的部分，计量售后租回所形成的使用权资产；
        • 2. 仅就 转让 至买方兼出租人的权利 确认相关利得or损失。
      • 买方(出租人)
        • 对资产购买进行处理，并按 租赁准则 对租赁进行处理。
      • 注意：
        • 1. 销售对价 公允价值 & 资产 公允价值 不同，or 出租人 未按 市场价格 收取租金，应做以下调整：
          • 1）销售对价低于市场价格的款项作为预付租金处理；
          • 2）销售对价高于市场价格的款项作为买方兼出租人向卖方兼承租人提供的额外融资处理。
        • 2. 承租人 按 公允价值 调整相关销售 利得or损失，出租人 按 市场价格 调整 租金收人。
        • 3. 上述调整时，按 以下二者中较易确定者进行：
          • 1）销售対价 公允价值 & 资产 公允价值的差异
          • 2）合同付款额 现值 & 按市场租金计算 付款额 现值的差异
    • 课件80讲例题（14-20）
      • 卖方（承租人）
        • 与 额外融资 相关的部分
          • 借：银行存款
          • 贷：长期应付款
        • 与 租赁 相关的部分
          • 借：银行存款
          • 使用权资产
          • 累计折旧
          • 租赁负债——未确认融资费用
          • 贷：租赁负债——租赁付款额
          • 固定资产
          • 资产处置损益（与 转让权利 相关的利得）
        • 后续
          • 支付租金，并确认利息费用
            • 借：租赁负债——租赁付款额
            • 贷：银行存款
            • 借：财务费用（未付本金×r%）
            • 贷：租赁负债——未确认融资费用
          • 支付 额外融资部分，并确认利息费用
            • 借：长期应付款（倒挤）
            • 财务费用（未付本金×r%）
            • 贷：银行存款
      • 买方（出租人）
        • 借：固定资产
        • 长期应收款（额外融资部分）
        • 贷：银行存款
        • 后续
          • 收到租金
            • 借：银行存款
            • 贷：租赁收入
          • 收到 额外融资部分
            • 借：银行存款
            • 贷：财务费用——利息收入（未收本金×r%）
            • 长期应收款（倒挤）