CPA 第27章 合并财务报表（2023）

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第二十七章 • 合并财务报表

• 合并范围
  • 以“控制”为基础，确定 合并范围
    • 1. 控制：指投资方 拥有 对 被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。
      • 权力：有表决权 or 结构化主体
    • 2. 实际工作中，投资方在判断能否控制 被投资方时，应综合考虑：
      • 1）被投资方的设立目的和设计；（是分析的基础）
      • 2）被投资方的相关活动以及如何对相关活动作出决策；
      • 3）投资方享有的权利是否使其目前有能力主导被投资方的相关活动；
      • 4）投资方是否通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报；
      • 5）投资方是否有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额；
      • 6）投资方 与其他方的关系
  • 母公司 是 投资性主体：仅将 提供服务 子公司纳入 合并范围，其他子公司 不纳入合并。（其他子公司的投资 按 公允价值计量且其变动计入当期损益）
    • 注：母公司 不是 投资性主体，应将 其控制的全部主体，包括 投资性主体 及通过投资性主体 间接控制的主体，纳入 合并范围。
• 编制原则、前期准备事项及程序
  • 特定原则：
    • 1. 以 个别财务报表 为 基础编制;
    • 2. 一体性原则;（母公司&所有子公司 作为整体，视为一个 会计主体)
    • 3. 重要性原则。
  • 构成
    • 1. 合并 资产负债表
      • 反映 母公司&子公司 集团某一特定日期财务状况的报表
    • 2. 合并 利润表
      • 反映 母公司&子公司 集团整体在一定期间内经营成果的报表
    • 3. 合并 所有者权益变动表(or合并股东权益变动表)
      • 反映 母公司一定期间内，所有者权益 增减变动情况
    • 4. 合并 现金流量表
      • 反映 母公司&子公司 集团一定期间现金流入、流出量以及现金净增减变动情况
    • 5. 附注
  • 编制前期 准备事项
    • 1. 统一 母、子公司 会计政策 （2种方法：a.调整、b.要求 子公司 重新编制）
    • 2. 统一 母、子公司 资产负债表日&会计期间 （2种方法：a.调整、b.要求 子公司 重新编制)
    • 3. 对 子公司 以外币表示的 财务报表 进行折算
    • 4. 收集编制合并财务报表的相关资料
    • 母公司 应要求 子公司 及时提供 下列资料：
      • 1. 子公司相应期间的财务报表；
      • 2. 与母公司及与其他子公司之间内部购销交易、债权债务、投资及其产生的现金流量、末实现内部销售损益的期初、期末余额及变动情况等资料；
      • 3. 子公司 所有者权益变动&利润分配的有关资料；
      • 4. 其他资料
  • 编制程序
    • 1. 设置 合并工作底稿。（报表项目）
    • 2. 母公司 & 子公司 数据相加 = 合计数；
    • 3. 合计数± 编制 调整分录&抵销分录 = 合并数；
    • 4. 填列 合并财务报表。
  • 格式
    • 1. 合并 资产负债表
      • ①所有者权益 → 增加：“归属于母公司所有者权益合计”（反映集团的所有者权益中归属于母公司所有者权益的部分；包括：实收资本(或股本)、其他权益工具、资本公积、库存股、其他综合收益、盈余公积、未分配利润 等项目 金额）
      • ②所有者权益 → 增加：“少数股东权益”，用于反映非全资子公司 所有者权益中不属于母公司的份额。
    • 2. 合并 利润表
      • ①净利润 → 增加：“归属于母公司所有者的净利润” & “少数股东 损益”
      • ②同控企业合并 增加子公司，当期 合并利润表 中 “净利润”增加：“其中：被合并方在 合并前 实现的净利润”
      • ③综合收益总额 → 增加：“归属于母公司所有者的综合收益总额” & “归属于少数股东的综合收益总额”
    • 3. 合并 现金流量表
      • 格式 基本相同
    • 4. 合并 所有者权益变动表
      • 增加 “少数股东权益”
• 第2年 分录总结：
  • 1. 东西在 → 正常写
  • 2. 东西不在 → 年初 未分配利润
  • 3. 损益类项目 → 年初 未分配利润
• 长投&所有者权益的合并（同控）
  • 取得 子公司合并日 合并财务报表的编制
    • 1. 合并日 编制：合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表
    • 2. 合并日只有1项工作：抵权益
      • eg：母公司 持有80% 子公司
        • 借：股本(实收资本)
        • 资本公积
        • 其他综合收益
        • 盈余公积
        • 未分配利润
        • 子公司 全部 所有者权益
        • 贷：长期股权投资
          • 母公司 持有的80%
        • 少数股东权益
          • 其他方 持有的20%
      • 恢复 企业合并前（从集团外部购入 至 本次合并前）实现的 留存收益、其他综合收益（归属于合并方的部分)，自 合并方 资本公积（资本溢价or股本溢价）转入 留存收益、其他综合收益
        • 借：资本公积（冲 母公司的股本溢价or资本溢价） 。 （资本公积余额不够，有多少冲多少）
        • 贷：盈余公积（子公司 抵权益中的80%）
        • 未分配利润（子公司 抵权益中的80%）
      • 注：①每年编制分录的数字相同，合并后 实现的 留存收益不用恢复(原因：合并后每年实现的收入、费用 体现在 合并利润表 中） 。 ②子公司 为集团外部购入，未分配利润采用调整后的净利润计算确定。
  • 直接投资 & 同控 取得子公司 合并日后合并财务报表的编制
    • 1. 成本法→权益法（3补1调）
      • ①子公司 实现 净利润or净亏损
        • 第1年
          • 借：长期股权投资(净利润×80%，报表项目无明细科目)
          • 贷：投资收益
        • 第2年
          • 第1年的
            • 借：长期股权投资(or反分录)
            • 贷：年初未分配利润
          • 第2年的
            • 借：长期股权投资(or反分录)
            • 贷：投资收益
      • ②子公司 其他综合收益 变动
        • 第1年
          • 借：长期股权投资（净利润×80%）
          • 贷：其他综合收益
        • 第2年
          • 第1年的
            • 借：长期股权投资(or反分录)
            • 贷：其他综合收益
          • 第2年的
            • 借：长期股权投资(or反分录)
            • 贷：其他综合收益
      • ③子公司 其他所有者权益 变动
        • 第1年
          • 借：长期股权投资（净利润×80%）
          • 贷：资本公积（报表项目无明细科目)
        • 第2年
          • 第1年的
            • 借：长期股权投资(or反分录)
            • 贷：资本公积
          • 第2年的
            • 借：长期股权投资(or反分录)
            • 贷：资本公积
      • ④子公司 宣告 现金股利
        • 第1年
          • 借：投资收益（成本法 调成 权益法）
          • 贷：长期股权投资
        • 第2年
          • 第1年的
            • 借：年初未分配利润
            • 贷：长期股权投资
          • 第2年的
            • 借：投资收益
            • 贷：长期股权投资
    • 2.计算 按 权益法 调整后的长投
      • = 合并日的长投 ± 3补1调
    • 3. 抵权益
      • 子公司 少数股东 分担的当期亏损 超过 少数股东 在该子公司 期初所有者权益中所享有份领的（即发生超额亏损），其余额 仍冲减少数股东权益，即少数股东权益 可为负数。
      • 第2年末
        • 借：股本(实收资本)
        • 资本公积
        • 其他综合收益
        • 盈余公积
        • 未分配利润（当年超额亏损时）
        • 子公司 第2年末 所有者权益
        • 贷：长期股权投资
          • 母公司 持有的80%
        • 少数股东权益
          • 其他方 20%，少数股东权益 可为负数
    • 4. 抵损益
      • 将 子公司的投资收益、当年利润分配 抵销，合并财务报表 只反映 母公司 股东权益变动的情况
      • 年初未分配利润 + 本年净利润 = 年末未分配利润 + 本年减少（提取盈余公积＋分红）
        • 公式中数 均为子公司
      • 借：投资收益（净利润×80%）
      • 少数股东损益（净利润×20%）
      • 抵消 子公司 净利润
      • 年初未分配利润
        • 子公司 年初数
      • 年初未分配利润 + 本年净利润
      • 贷：提取盈余公积
        • 本年 子公司 提取数
      • 对所有者的分配
        • 本年 子公司 分配数 (全部)
      • 年末末分配利润
      • 年末未分配利润 + 本年减少（提取盈余公积＋分红)
    • 5. 同时，合并前 实现 留存收益中 归属于合并方 部分，每年都恢复：
      • 借：资本公积
      • 货：盈余公积
      • 未分配利润
    • 6. 如 子公司分配的股利 未收到
      • 借：其他应付款——应付股利
      • 货：其他应收款——应收股利
    • 注1：子公司发行累积优先股，无论当期 是否宣告 发放股利，在计算列报 母公司 合并利润表 中“归属于母公司股东的净利润” 时，应扣除 当期归属于 除母公司之外 的其他权益工具 持有者 可累积分配股利，扣除金额在“少数股东损益”项目中列示。
    • 注2：子公司发行不可累积优先股，在计算列报母公司合并利润表中的“归属于母公司股东的净利润”时，扣除 当期宣告发放归属于 除母公司之外的其他权益工具持有者的不可累积分配股利，扣除金额在 “少数股东损益”项目中列示。
• 长投&所有者权益的合并（非同控）
  • 购买日
    • 合并日 编制：合并资产负债表（V.S. 同控 编3表）
    • 购买日 (2 项工作)
      • 1.调整 评估增值/减值
        • 评估增值
          • ①
            • 借：固定资产/存货/无形资产等（增值部分)
            • 贷：资本公积
          • ②
            • 借：资本公积
            • 贷：递延所得税负债（25%）
        • 评估减值
          • ①
            • 借：资本公积
            • 贷：固定资产/存货/应收账款/无形资产等
          • ②
            • 借：递延所得税资产
            • 贷：资本公积
      • 2. 抵权益 (注：资本公积不能直接用)
        • 借：股本（实收资本）
        • 资本公积 （调整后的金额）
        • 其他综合收益
        • 盈余公积
        • 未分配利润（调整后的金额）
        • 子公司 SE＋评估增值－评估减值（购买日 可辨认净资产 公允） 注：这里评估增值、减值 考虑递延 =增值、减值×(1－25%）
        • 商誉（借差）
        • 贷：长期股权投资
          • 合并成本（买价，成本法，含商誉)， 商誉＝合并成本－购买日 可辨认净资产 公允
            • 个报： 借：长投（含商誉） 贷：银行存款
        • 少数股东权益（所有者权益合计数×20%）
        • 盈余公积、未分配利润（贷差，负商誉)
          • 购买日 不编 合并利润表，不能计入 利润表项目的营业外收入。
  • 购买日后(8步)
    • 1. 调整 评估增值/减值
      • 购买当年年末
        • 评估增值
          • ①
            • 借：固定资产/存货/无形资产等（增值部分)
            • 贷：资本公积
          • ②
            • 借：资本公积
            • 贷：递延所得税负债（25%）
        • 评估减值
          • ①
            • 借：资本公积
            • 贷：固定资产/存货/应收账款/无形资产等
          • ②
            • 借：递延所得税资产
            • 贷：资本公积
      • 第2年末
        • 评估增值
          • ①
            • 借：固定资产/存货/无形资产等/年初未分配利润（第1年已卖存货）
            • 贷：资本公积
          • ②
            • 借：资本公积
            • 贷：递延所得税负债（25%）
        • 评估减值
          • ①
            • 借：资本公积
            • 贷：固定资产/存货/应收账款/无形资产等
          • ②
            • 借：递延所得税资产
            • 贷：资本公积
    • 2. 评估增值/减值 . 后续变动
      • 购买当年末 评估增值
        • 应补提折旧、摊销
          • ①
            • 借：管理费用
            • 贷：固定资产——累计折旧/ 。 无形资产——累计摊销
          • ②
            • 借：递延所得税负债
            • 贷：所得税费用（25%）
        • 存货 卖出
          • ①
            • 借：营业成本（增值 并 出售 部分）
            • 贷：存货
          • ②
            • 借：递延所得税负债
            • 贷：所得税费用（25%）
      • 第2年末
        • 第1年的评估增值
          • 应补提折旧、摊销
            • ①
              • 借：年初未分配利润
              • 贷：固定资产——累计折旧/ 。 无形资产——累计摊销
            • ②
              • 借：递延所得税负债
              • 贷：年初未分配利润
          • 存货 卖出
            • ①
              • 借：年初未分配利润
              • 贷：年初未分配利润（第1年卖了的存货）
              • 可不写这笔分录
            • ②
              • 借：递延所得税负债
              • 贷：年初未分配利润
        • 第2年 当年的
          • 应补提折旧、摊销
            • ①
              • 借：管理费用
              • 贷：固定资产——累计折旧/ 。 无形资产——累计摊销
            • ②
              • 借：递延所得税负债
              • 贷：所得税费用（25%）
          • 存货 卖出
            • ①
              • 借：营业成本（增值 并 出售 部分）
              • 贷：存货
            • ②
              • 借：递延所得税负债
              • 贷：所得税费用（25%）
      • 评估减值(应收账款)
        • 下列分录前提：应收账款 已收回，坏账准备 已核销
          • 子公司 个报： 收回80 or 收回100 借：银行存款 80 借：银行存款 100 信用减值损失 20 贷：应收账款 100 贷：应收账款 100
          • 母公司承认 公允80，子公司账面100，子公司收回时计信用减值损失20 在母公司已确认过，需要冲销
            • 收回80
              • ①
                • 借：应收账款 20
                • 贷：信用减值损失 20
            • 收回100
              • ①
                • 借：应收账款 20
                • 贷：信用减值损失 20
            • 合并报表最终呈现：借：银行存款 80（承认的公允) 。 贷：应收账款 80
            • 收回当年 递延
              • 借：所得税费用（收回部分）
              • 贷：递延所得税资产
          • 收回后 第2年
            • 购买日 评估减值
              • 借：资本公积
              • 贷：年初未分配利润（应收账款已收回（东西不在 → 年初未分配利润)
              • 借：递延所得税资产
              • 贷：资本公积
            • 收回80 or 100
              • ①
                • 借：年初未分配利润（应收账款没有了）
                • 贷：年初未分配利润（损益类科目 第二年换）
            • 收回当年 递延
              • 借：年初未分配利润（损益类科目 第二年换）
              • 贷：递延所得税资产
    • 3. 调整后 净利润
      • 考虑 评估增值减值 后续变动
      • = 子公司 账面净利润 －补提折旧＋冲减的所得税费用 等
    • 4. 调整后 未分配利润 ＝ 年初未分配利润＋调整后 净利润－提取盈余公积－分红
      • 注：盈余公积 & 分红 → 子公司 账面 本期数（不用调)
      • 注：第2年起，年初未分配利润 用 调整后的
    • 5. 成本法 → 权益法（3补1调）
      • 当年的
        • 当年实现净利润（调整后）
          • 借：长期股权投资（调整后净利润×80%）
          • 贷：投资收益
        • 当年分红
          • 借：投资收益
          • 贷：长期股权投资（子公司 分红×80%）
      • 第2年 重复第一年的部分
        • 以前实现净利润（调整后）
          • 借：长期股权投资（调整后净利润×80%）
          • 贷：年初未分配利润
        • 以前的分红
          • 借：年初未分配利润
          • 贷：长期股权投资（子公司 分红×80%）
    • 6. 调整后 长投 ＝ 成本法长投±3补1调
    • 7. 抵权益 (注：资本公积不能直接用)
      • 借：股本（实收资本）
      • 资本公积 （调整后的金额）
      • 其他综合收益
      • 盈余公积
      • 未分配利润（调整后的金额）
      • 子公司 调整后的 SE ( =自购买日起 持续计算的可辨认净资产的公允价值)
      • 商誉（借差，每年保持不变）
      • 贷：长期股权投资（调整后的长投，3补1调）
      • 少数股东权益（借方 所有者权益合计数×20%）
      • 盈余公积、未分配利润（购买日 计的)、营业外收入（除购买日部分)
      • 注：少数股东权益 = 上年(or购买日)少数股东权益＋(本年SE变动额×20%)
        • 本年SE变动额＝本年调整后净利润－本年分红（不用减 提取盈余公积）
    • 8. 抵损益
      • 年初未分配利润 + 本年净利润 = 年末未分配利润 + 本年减少（提取盈余公积＋分红）
        • 公式中数 均为子公司
      • 借：投资收益（调整后净利润×80%）
      • 少数股东损益（调整后净利润×20%）
      • 抵消 子公司 净利润
      • 年初未分配利润
        • 子公司 年初数
      • 年初未分配利润 + 本年净利润
      • 贷：提取盈余公积
        • 本年 子公司 提取数（不用调整数）
      • 对所有者的分配
        • 本年 子公司 分配数 (全部)（不用调整数）
      • 年末未分配利润（调整后未分配利润）
      • 年末未分配利润 + 本年减少
    • 注：应收股利 & 应付股利 抵消
      • 借：其他应付款—应付股利（分红×80%）
      • 贷：其他应收款—应收股利
  • 142讲 综合题
• 内部商品交易的合并处理
  • 内部销售收入&成本的抵销处理
    • 内部购进 当期 全部实现销售时
      • 借：营业收入（内部销售价抵消)
      • 贷：营业成本
    • 内部购进 当期 未实现销售时
      • ①假装全部销售
        • 借：营业收入（内部销售价全额抵消)
        • 贷：营业成本
      • ②未实现部分
        • 借：营业成本（加的价×未售%，冲回来）
        • 贷：存货（抵消 未售部分 加价）
    • 内部购进 作为 固定资产
      • 借：营业收入（内部销售价 全额抵消)
      • 贷：营业成本（内部销售的营业成本不承认）
      • 固定资产（加的价 不承认）
    • 内部商品购销交易抵销 土地增值税 & 增值税
      • 1. 转让房地产 缴纳 土地增值税
        • 个别报表
          • 借：税金及附加
          • 贷：应交税费——应交土地增值税
        • 合并报表
          • ①内部交易 未实现损益 已被抵销，没有实现增值，因而 合并利润表中没有反映该项转让交易的利得；
          • ②不确认 当期损益，在 合并资产负债表 作为 一项资产；
          • ③出售给 第三方时，在合并利润表中实现增值利得，转入 当期损益
          • 借：××资产（eg：其他流动资产)
          • 贷：税金及附加
          • 出售给 第三方 的当年:
            • 借：××资产（eg：其他流动资产)
            • 贷：年初未分配利润
            • 借：税金及附加
            • 贷：××资产（eg：其他流动资产)
      • 2. 单方计提 增值税（销售方：免征增值税、购买方：可计算抵扣)
        • 合并财务报表
          • ①进项税抵扣 不应抵销，在合并财务报表层面应体现为 一项资产。
          • ②出售给 第三方 前，因 增值税进项税额 产生的差额 在合并财务报表中可确认为 递延收益，出售给 第三方时 再转入 当期损益。
  • 连续编制 合并财务报表时 内部销售商品的合并处理
    • 第1年
      • 1. 抵消 内部 收入、成本
        • 借：营业收入
        • 贷：营业成本
        • 存货（抵消 未售部分 加价）
      • 2. 确认 抵消存货 产生的 递延
        • 借：递延所得税资产（存货×购买方 税率%）
        • 贷：所得税费用
    • 第2年
      • 复制 第1年
        • 1. 抵消 内部 收入、成本
          • 借：年初未分配利润
          • 贷：营业成本（不管卖没卖，存货全部转 营业成本）
        • 2. 确认 抵消存货 产生的 递延
          • 借：递延所得税资产（存货×购买方 税率%）
          • 贷：年初未分配利润
      • 第2年
        • 1. 没卖部分 恢复 存货
          • 借：营业成本
          • 贷：存货
        • 2. 确认 抵消存货 产生的 递延
          • 借：所得税费用
          • 贷：递延所得税资产（存货×购买方 税率%）
  • 存货跌价准备的合并处理
    • 抵消 合并报表 不承认 部分
      • 借：存货（代替 科目：存货跌价准备）
      • 贷：资产减值损失
    • 连续编制 合并报表
      • 第1年
        • 1. 抵消 内部 收入、成本
          • 借：营业收入
          • 贷：营业成本
          • 存货（抵消 未售部分 加价）
        • 2. 抵消 存货跌价准备
          • 借：存货
          • 贷：资产减值损失
        • 3. 确认 抵消存货 产生的 递延
          • 借：递延所得税资产（存货×购买方 税率%）
          • 贷：所得税费用
      • 第2年
        • 复制 第1年
          • 1. 抵消 内部 收入、成本
            • 借：年初未分配利润
            • 贷：营业成本（不管卖没卖，存货全部转 营业成本）
          • 2. 抵消 存货跌价准备
            • 借：存货
            • 贷：年初未分配利润
          • 3. 确认 抵消存货 产生的 递延
            • 借：递延所得税资产（存货×购买方 税率%）
            • 贷：年初未分配利润
        • 第2年
          • 1. 没卖部分 恢复 存货
            • 借：营业成本
            • 贷：存货
          • 2. 抵消 存货跌价准备（三部曲）
            • ①抵 期初
              • 借：存货（第1年金额）
              • 贷：资产减值损失
            • ②抵 销售
              • 借：营业成本
                • 购买方 个报 结转成本：借：主营业务成本 。 存货跌价准备 。 贷：库存商品 分解上述分录：借：主营业务成本 。 贷：库存商品 。 借：存货跌价准备（合并报表不承认存货跌价准备，因此也不承认结转） 。 贷：主营业务成本
              • 贷：存货（本年销售部分，冲回 个报结转 跌价准备）
            • ③抵 差额
              • 借：存货（个表：[ 期末应有③－（期初①－本期销售②）] 与 合并报表 不承认数 比较，补差 ）
              • 贷：资产减值损失
          • 3. 确认 递延
• 内部债权债务的合并处理
  • 内部债权债务 抵销
    • 包括：
      • 1. 应收账款 ↔ 应付账款
      • 2. 应收票据 ↔ 应付票据
      • 3. 预付款项 ↔ 预收款项（合同负债 ）
      • 4. 债权投资、其他债权投资 ↔ 应付债券
      • 5. 其他应收款（含 应收股利、应收利息）↔ 其他应付款（含 应付股利、应付利息）
    • 借：债务类（原值、含税价）
    • 贷：债权类
    • 从第三方手中购进（存在差额）
      • 借：应付债券（个别报表的摊余成本）
      • 投资收益（借差）
      • 贷：债权投资等（个别报表的摊余成本）
      • 财务费用（贷差）
  • 内部应收应付款项 & 坏账准备的合并处理
    • 第1年
      • 1. 抵销 本年 应收、应付
        • 借：应付账款（账面余额、原值、含税价）
        • 贷：应收账款
      • 2. 抵销 本年 坏账准备
        • 借：应收账款——坏账准备（合并报表不承认坏账准备）
        • 应收票据——坏账准备
        • 贷：信用减值损失
      • 3. 个报 原已确认 递延所得税资产 予以转回
        • 借：所得税费用
        • 贷：递延所得税资产
    • 第2年
      • 1. 抵销 本年 应收、应付
        • 借：应付账款（只抵销 本期 期末数）
        • 贷：应收账款
      • 2. 抵销 坏账准备
        • 第1年的
          • 借：应收账款——坏账准备
          • 贷：年初未分配利润
        • 第2年的
          • 借：应收账款——坏账准备
          • 贷：信用减值损失（or反分录，抵消 本年 合报&个报 差额）
      • 3. 递延
        • 第1年的
          • 借：年初未分配利润
          • 贷：递延所得税资产
        • 第2年的
          • 借：所得税费用（转回 or 冲减）
          • 贷：递延所得税资产
• 内部 固定资产 交易的合并处理
  • 连续编制 合并报表
    • 固定资产 → 固定资产
      • 借：资产处置收益（处置固资，个表中计入资产处置损益金额）
      • 贷：固定资产——原价
    • 产品 → 固定资产
      • 借：营业收入
      • 贷：营业成本
      • 固定资产——原价（抵消 未实现 收益）
    • 第1年
      • 1. 抵消 内部交易 损益
        • 借：资产处置收益
        • 贷：固定资产——原价
        • or
        • 借：营业收入
        • 贷：营业成本
        • 固定资产——原价
      • 2. 抵消 本年多计提折旧
        • 借：固定资产——累计折旧（虚增的原价÷折旧年限）
        • 贷：管理费用 等
      • 3. 确认 递延
        • 借：递延所得税资产（固资 差额×税率%）
        • 贷：所得税费用
    • 第2年
      • 复制 第1年
        • 1. 抵消 内部交易 损益
          • 借：年初未分配利润
          • 贷：固定资产——原价
        • 2. 抵消 折旧
          • 借：固定资产——累计折旧（虚增的原价÷折旧年限）
          • 贷：年初未分配利润
        • 3. 确认 递延
          • 借：递延所得税资产（固资 差额×税率%）
          • 贷：年初未分配利润
      • 第2年
        • 1. 抵消 本年 多计提折旧
          • 借：固定资产——累计折旧（虚增的原价÷折旧年限）
          • 贷：管理费用 等
        • 2. 转回 递延
          • 借：所得税费用（本年抵消多少折旧，转回多少递延）
          • 贷：递延所得税资产
  • 清理期间 的合并处理
    • 三种情况：
      • 1. 期满清理
      • 2. 超期清理
      • 3. 提前清理
    • 注：哪年清理，哪年将 固定资产相关项目 全部换成“ 营业外收入 ”or“ 营业外支出 ” or“ 资产处置收益 ”
    • 1. 期满清理
      • 复制 以前年度
        • 1. 抵消 内部交易 损益
          • 借：年初未分配利润
          • 贷：资产处置收益
        • 2. 抵消 以前年度 多提折旧
          • 借：资产处置收益（代替 固定资产——累计折旧）
          • 贷：年初未分配利润
      • 3. 抵消 本年 多计提折旧
        • 借：资产处置收益（代替 固定资产——累计折旧）
        • 贷：管理费用 等
    • 2. 超期清理
      • 到折旧年限 仍在使用（复制 以前年度）
        • 1. 抵消 内部交易 损益
          • 借：年初未分配利润
          • 贷：固定资产——原值
        • 2. 抵消 以前年度 多提折旧
          • 借：固定资产——累计折旧
          • 贷：年初未分配利润
        • 注：使用期满，不会再有 新的折旧产生。
    • 3. 提前清理
      • 复制 以前年度
        • 1. 抵消 内部交易 损益
          • 借：年初未分配利润
          • 贷：资产处置收益
        • 2. 抵消 以前年度 多提折旧
          • 借：资产处置收益（代替 固定资产——累计折旧）
          • 贷：年初未分配利润
      • 3. 抵消 本年 多计提折旧
        • 借：资产处置收益（代替 固定资产——累计折旧）
        • 贷：管理费用 等
• 內部 无形资产 交易的合并处理
  • 处理方法：类似 固定资产
• 特殊交易
  • 商誉 (非同控)
    • 购买日:
      • 权益法 30% → 成本法 70%
        • 个表 → 不视为跨界
          • 长投 = 30%账面 ＋ 40%公允
          • 权益法（其他综合收益、其他资本公积）未结转
        • 合表 → 只认 公允价值
          • → 30%账面 调公允
          • → 结转 其他综合收益、其他资本公积
    • 丧控时： (视同70%全卖了)
      • 成本法70% → 权益法 30% or 金融资产 5%
        • 30% or 5% → 按 丧控日 公允 重新计量
      • 合表 只承认 丧控时 计算的投资收益
        • 成本法70% → 金融资产 10%
          • 投资收益（丧控时）= （取得对价60% + 剩余股权公允价值10%）－自购买日持续计算可辨认净资产公允价值×70% － 商誉 ± 其他综合收益/资本公积
            • 如有 未结转 其他综合收益（可转损益部分）、其他资本公积，需结转，投资收益 含 结转金额
        • 成本法70% → 权益法 30%
          • 30% → 追溯调整
          • 投资收益（丧控时）=（40%对价+30%公允价值）－自购买日持续计算可辨认净资产公允价值×70%－商誉±其他综合收益/资本公积
        • 注：70%的股权，只卖5%，个表确认的 投资收益 合表 不承认
    • 购买 子公司 少数股东股权
      • 买了70%后，又买1%
        • 1% & 购买日持续计算可辨认净资产公允 差额 → 计入 资本公积
    • 不丧控 处置子公司股权
      • 买了70%后，卖1%
        • 1%收到价款 & 购买日持续计算可辨认净资产公允 差额 → 计入 资本公积
          • 构成一揽子交易(打算卖到丧控)→ 差额 → 计入 其他综合收益
  • 追加投资
    • 非同控
      • 购买 子公司 少数股东股权
        • 买了70%后，又买1%
          • 1% & 购买日持续计算可辨认净资产公允 差额 → 计入 资本公积
        • 个表
          • 借：长期股权投资（付出对价＋相关税费）1%
          • 贷：相关付出资产（账面）
          • 资产处置损益（资产 账面&公允 差额）
          • 银行存款（支付相关税费）
        • 合表
          • 抵权益
            • 借：股本（实收资本）
            • 资本公积 （调整后的金额）
            • 其他综合收益
            • 盈余公积
            • 未分配利润（调整后的金额）
            • 子公司 SE＋评估增值－评估减值（购买日 可辨认净资产 公允） 注：这里评估增值、减值 考虑递延 =增值、减值×(1－25%）
            • 商誉（保持不变）
            • 资本公积（购入1%，支付对价 & 购买日持续计算可辨认净资产公允 差额）
            • 贷：长期股权投资(调整后 金额 = 第一次投资（个表账面) + 第二次投资（个表账面)±3补1调)
            • 少数股东权益（所有者权益合计数×20%）
      • 追加投资 达到控制 (多次交易、分步实现 合并:不构成 “一揽子交易”）
        • 10%→70%
          • 长投均为 公允 入账，不用调合并报表长投（个表：10%跨界 先卖后买，60%支付对价入账）
          • 购买日 抵权益
            • 借：股本（实收资本）
            • 资本公积 （调整后的金额）
            • 其他综合收益
            • 盈余公积
            • 未分配利润
            • 子公司 SE＋评估增值－评估减值（购买日 可辨认净资产 公允） 注：这里评估增值、减值 考虑递延 =增值、减值×(1－25%）
            • 商誉（保持不变）
            • 贷：长期股权投资（第一次投资（公允） + 第二次投资（公允））
            • 少数股东权益（所有者权益合计数×20%）
        • 30%→70%
          • 个表：30%账面 入账，40% 公允 入账
          • 合表
            • 购买日 调长投
              • 借：长期股权投资（购买日 公允价值）
              • 贷：长期股权投资（购买日 账面价值）
              • 投资收益（借or贷）
            • 个表中抓过来的 其他综合收益、其他资本公积
              • 借：其他综合收益、其他资本公积
              • 贷：投资收益
            • 购买日 抵权益
              • 借：股本（实收资本）
              • 资本公积 （调整后的金额）
              • 其他综合收益
              • 盈余公积
              • 未分配利润
              • 商誉（保持不变）
              • 贷：长期股权投资(第一次投资（调整后 公允) + 第二次投资（公允))
              • 少数股东权益（所有者权益合计数×20%）
    • 同控
      • 多次交易，分步实现同控（不属于 “一揽子交易”）
        • 长投入账价值 → 同控 均为 被合并方 净资产在最终控制方 合并财务报表中 账面价值 的份额×持股%
        • 课150讲，未学（考到概率不大）
  • 处置子公司投资
    • 不丧控
      • 70% → 60%
        • 个表：
          • 借：银行存款（10%收到对价）
          • 贷：长期股权投资（账面×10%/70%）
          • 投资收益（差额，10%收到对价－账面×10%/70%）
        • 合表：不承认个表 投资收益
          • 借：投资收益（10%收到对价－购买日持续计算可辨认净资产公允×10%）
          • 贷：资本公积
        • 注：只要不丧控，合表 不承认 个表 出售产生的 投资收益
    • 丧控
      • 70%→30% 追溯调整(主动处置)
        • 个表
          • 1. 出售部分40%
            • 借：银行存款（收到对价）
            • 长期股权投资减值准备
            • 贷：长期股权投资
            • 投资收益（借or贷）
          • 2. 剩余部分30%追溯调整：成本法→权益法
            • ①原投资时点： (可辨认净资产公允价值＞初始投资成本)
              • 借：长期股权投资——投资成本
              • 贷：利润分配——未分配利润
              • 盈余公积
            • ②原投资时点 至 处置当日 净资产 变动 （扣除已发放or宣告发放股利)
              • 原投资时点 至 处置前年末
                • 借：长期股权投资——损益调整
                • 贷：利润分配——未分配利润
                • 盈余公积
              • 处置当年
                • 借：长期股权投资——损益调整
                • 贷：投资收益
            • ③其他变动：
              • 借：长期股权投资——其他综合收益
              • ——其他权益变动
              • 贷：其他综合收益
              • 资本公积——其他资本公积
        • 合表
          • 视同 70% 均卖了，在买30% → 确认 投资收益、结转 其他综合收益、其他资本公积
            • 投资收益 = 处置40%对价 ＋ 剩余30%公允 － （按原持股比例计算 自购买日持续计算 净资产 份额 ＋ 商誉）
              • 如 个表 有 其他综合收益、其他资本公积，也要结转 到 投资收益（合表承认公允，不承认权益法的账面价值）
          • 1. 剩余30%，个表调整后是账面 → 合表 调整 为 公允
            • 借：长期股权投资（公允）
            • 贷：长期股权投资（个表）
            • 投资收益（借or贷）
          • 2. 3补1调（30%个表已调，40%在合表调）
            • ①原投资时点： (可辨认净资产公允价值＞初始投资成本)
              • 借：投资收益（已卖，代替“长期股权投资——投资成本”）
              • 贷：未分配利润（代替“利润分配——未分配利润”）
              • 盈余公积
            • ②原投资时点 至 处置当日 净资产 变动 （扣除 已发放or宣告发放股利)
              • 原投资时点 至 处置前年末
                • 借：投资收益（代替“长期股权投资——损益调整”)
                • 贷：未分配利润
                • 盈余公积
              • 处置当年
                • 借：投资收益（代替“长期股权投资——损益调整”）
                • 贷：投资收益
            • ③其他变动：
              • 借：投资收益（代替“长期股权投资——其他综合收益 or 其他权益变动”）
              • 贷：其他综合收益
              • 资本公积——其他资本公积
          • 3. 结转 其他综合收益、其他资本公积
            • 借：其他综合收益
            • 贷：投资收益
      • 70%→30% 追溯调整(被动稀释)
        • 个表
          • 1. 其他方 增资 1000
            • 借：长期股权投资（应分得的增资部分（1000×30% ）－ 增资前 成本法 长投 被稀释40%部分）
            • 贷：投资收益
          • 2. 剩余部分30%追溯调整：成本法→权益法
            • ①原投资时点： (可辨认净资产公允价值＞初始投资成本)
              • 借：长期股权投资——投资成本
              • 贷：利润分配——未分配利润
              • 盈余公积
            • ②原投资时点 至 处置当日 净资产 变动 （扣除已发放or宣告发放股利)
              • 原投资时点 至 处置前年末
                • 借：长期股权投资——损益调整
                • 贷：利润分配——未分配利润
                • 盈余公积
              • 处置当年
                • 借：长期股权投资——损益调整
                • 贷：投资收益
            • ③其他变动：
              • 借：长期股权投资——其他综合收益
              • ——其他权益变动
              • 贷：其他综合收益
              • 资本公积——其他资本公积
        • 合表
          • 1. 剩余30%，账面 → 公允
            • 借：长期股权投资（公允）
            • 贷：长期股权投资（个表）
            • 投资收益（借or贷）
          • 2. 3补1调（40%）
            • ①原投资时点： (可辨认净资产公允价值＞初始投资成本)
              • 借：投资收益（已卖，代替“长期股权投资——投资成本”）
              • 贷：未分配利润（代替“利润分配——未分配利润”）
              • 盈余公积
            • ②原投资时点 至 处置当日 净资产 变动 （扣除 已发放or宣告发放股利)
              • 原投资时点 至 处置前年末
                • 借：投资收益（代替“长期股权投资——损益调整”)
                • 贷：未分配利润
                • 盈余公积
              • 处置当年
                • 借：投资收益（代替“长期股权投资——损益调整”）
                • 贷：投资收益
            • ③其他变动：
              • 借：投资收益（代替“长期股权投资——其他综合收益 or 其他权益变动”）
              • 贷：其他综合收益
              • 资本公积——其他资本公积
          • 3. 结转 其他综合收益、其他资本公积
            • 借：其他综合收益
            • 贷：投资收益
          • 投资收益 = 处置40%对价 0 ＋ 剩余30%公允 － （按原持股比例70%计算 自购买日持续计算 净资产 份额 ＋ 商誉）
            • 如 个表 有 其他综合收益、其他资本公积，也要结转 到 投资收益（合表承认公允，不承认权益法的账面价值）
      • 70%→10%
        • 个表：
          • 借：银行存款（收到60%对价）
          • 交易性金融资产（公允）
          • 贷：长期股权投资（账面×10%/70%）
          • 投资收益（差额）
        • 合表：
          • 投资收益 = 处置40%对价 0 ＋ 剩余30%公允 － （按原持股比例70%计算 自购买日持续计算 净资产 份额 ＋ 商誉）
            • 如 个表 有 其他综合收益、其他资本公积，也要结转 到 投资收益（合表承认公允，不承认权益法的账面价值）
          • 3补1调（100%）
          • 结转 其他综合收益、其他资本公积
      • 70%→60%
        • 合表
          • 增资前 股权比例70%× 增资前 账面净资产中 份额 － 增资后 持股比例60% × 增资后 账面净资产 份额，差额 计入 资本公积，不足冲减，调 留存收益。
  • 交叉持股
    • 母公司→80%→子公司 子公司→3 % →母公司
      • 80%
        • 正常处理（该抵权益 抵权益）
      • 3%
        • “灭掉”
        • 借：库存股（每期都抵销：数额为 取得时 的成本）
        • 贷：长期股权投资/交易性金融资产
        • 取得的 利润分配、现金股利 → 抵消
          • 借：投资收益
          • 贷：对所有者（或股东）的分配
        • 公允价值变动 → 抵消
          • 借：其他综合收益/公允价值变动损益
          • 贷：其他权益工具投资/交易性金融资产
  • 逆流交易
    • 由于内部交易未实现部分 合表 全额抵掉，逆流交易 → 未实现部分 在 子公司，因此 需 恢复 归属于 少数股东部分。
    • 借：少数股东权益（（未售出部分损益－所得税费用）×20%）
    • 贷：少数股东损益
    • 第2年
      • 重复写 第1年
        • 借：少数股东权益（（未售出部分损益－所得税费用）×20%）
        • 贷：年初未分配利润
      • 卖了部分 → 反分录
        • 借：少数股东损益
        • 贷：少数股东权益
  • 其他特殊交易
• 合并现金流量表 编制
  • 略