CPA 第21章 债务重组（2023）

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第二十一章 • 债务重组

• 概述
  • 定义
    • 指在不改变交易对手方的情况下，经债权人和债务人协定or法院裁定，就清偿债务 时间、金额、方式等重新达成协议的交易。
      • 注：
        • 第三方参与：企业应当首先考虑债权、债务是否发生终止确认，再就 债务重组 按本章处理。
        • 债务重组：不强调在 债务人发生财务困难、债权人是否作出让步。（无论何种原因）
    • 债权&债务的范围
      • 1. 符合 金融资产&金融负债 的
      • 2. 包括：租赁应收款&租赁应付款
      • 3. 不包括：合同资产、合同负债、预计负债
    • 债务重组的范围
      • 形成 合并
        • 债务人以 股权投资 or 自身权益工具 清偿，在债权人 个别财务报表&合并财务报表中，债权人 取得长投、资产or负债的确认和计量，按 企业合并 处理
      • 构成 权益性交易
        • 债权人&债务人 不确认 债务重组 相关损益
        • 情形1:
          • 债权人&債务人 之间 存在 直接or间接 持股，且持股方以股东身份进行 债务重组；
          • eg: 甲(债权人)→30%→乙(债务人)，甲豁免乙债务→权益性交易→不确认债务重组 损益
        • 情形2：
          • 债权人与债务人在债务重组 前后 均受同一方最终控制 且 重组的交易实质是 债权人or债务人 进行了权益性分配 or接受了权益性投入。
          • eg: 母→90%→甲(债权人) 。 ↘️80%→乙(债务人)，甲 豁免 乙公司债务→不确认债务重组 损益
        • 情形3：特殊情况
          • 债务重组中 不属于 权益性交易的部分 仍然 确认债务重组 损益
          • eg: 甲 与其他债权人同时豁免 相同比例 债务→确认债务重组 损益 母公司（债权人）↘️ 丙公司（债权人） →乙公司（债务人） 丁公司（债权人） ↗️。 。 。
  • 重组方式
    • 1. 以资产清偿债务
      • 已经确认
        • 已经在 资产负债表中 确认的资产
      • 未予确认
        • 以不符合确认条件而未予确认的资产 清偿债务。eg：债务人以未确认的 内部产生品牌清偿债务;
      • 特珠情况
        • 以 处置组(即一组资产和与这些资产直接相关的负债)清偿债务
    • 2. 将债务 转为 权益工具
      • 借：应付账款
      • 贷：股本、实收资本、资本公积...
    • 3. 修改 其他条款
      • eg：调整 债务本金、改变 债务利息、变更 还款期限...
    • 4. 组合方式
• 会计处理
  • 债权&债务 终止确认
    • 基本原则
      • 债权人：在收取债权现金流量的合同权利 终止时 终止确认债权
      • 债务人：在债务的现时义务 解除时 终止确认债务
      • 相关说明：对于在报告期间已经开始协商、但在报告期资产负债表日后的债务重组，不属于资产负债表日后调整事项（属于下一年事项）
    • 具体情形
      • 1. 以资产清偿债务
      • 2. 将债务 转为 权益工具
      • • 债权人：在拥有or控制相关资产时，通常其收取债权现金流量的合同权利也同时终止
        • 债务人：通过交付资产或权益工具解除了其清偿债务的现时义务
      • 3. 修改 其他条款
        • 判断原则
          • 1. 重组债务未来现金流量（包括支付和收取的某些费用）现值 & 原债务 剩余期间 现金流量现值之间差异超过10% → 进行了“实质性修改”or“实质上不同”
          • 2. 现值计算 均采用原债务的实际利率
          • (原债务 剩余期间现金流量现值－重组债务末来现金流量现值)/原债务 剩余期间现金流量现值
        • 债务人：“实质性修改” or “实质上不同” → 终止确认 原债务，并确认 新金融负债（公允）
        • 债权人：“实质性修改” or “实质上不同” → 终止确认 原债权，并确认 新金融资产（公允）
      • 4. 组合方式
        • 债权人
          • 1. 通常情况下应当整体考虑 是否 终止确认 全部债权
          • 2. 一般认为对 全部债权的合同条款作出了 实质性修改，从而终止确认全部债权．并确认 新金融资产
        • 债务人
          • 1. 组合中：以资产清偿债务or将债务转为权益工具 进行的债务重组，如果债务人清偿该部分债务的现时义务 已经解除 → 终止确认 该部分债务
          • 2. 组合中：以修改其他条款方式进行的债务重组，需要根据具体情况，判断对应的部分债务是否满足 终止确认条件
  • 债权人&债务人 处理原则
    • 1. 以资产清偿债务 2. 将债务 转为 权益工具
      • 债权人：受让的相关资产符合其定义和确认条件时予以确认
      • 债务人：将所清偿债务账面价值 与 转让资产账面价值之间的差额，计入当期损益
        • “投资收益” or “其他收益”
      • 分录总结
        • 债权人
          • 1. 受让 非金融资产
            • 借：固资/无资/长投/投资性房（倒挤）
            • 应交税费——应交增值税（进项税额）
            • 坏账准备
            • 贷：应收账款
            • 债权 账面价值
            • 投资收益（债权 公允－账面）（借or贷）
            • 债权公允(总代价)
          • 2. 受让 金融资产
            • 借：交易性金/债权投资/其他债权投资/其他权益工具投资 （公允）
            • 应交税费——应交增值税（进项税额）
            • 坏账准备
            • 贷：应收账款
            • 债权 账面价值
            • 投资收益（债权 公允－账面差额 & 该分录差额，即倒挤）(借or贷)
            • 债权公允(总代价)
          • 2. 受让 金融&非金融
            • 借：金融资产 （公允）
            • 非金融资产1
            • 非金融资产2
            • 「总代价－金融(公允)－进项」→ 再按 非金融资产 公允分摊
            • 应交税费——应交增值税（进项税额）
            • 坏账准备
            • 贷：应收账款
            • 债权 账面价值
            • 投资收益（债权 公允－账面）（借or贷）
            • 债权公允(总代价)
        • 债务人
          • 借：应付账款（账面）
          • 减值准备/累计折旧/累计摊销
          • 贷：XX资产
          • 资产 账面
          • 其他收益（非金融/金融＋非金融）
          • 投资收益（金融资产/债务转为权益工具）
          • 差额（借or贷）
      • 情形1：债权人受让 金融资产/债务人 以 金融资产 清偿（or 转为 权益工具）
        • 债权人
          • 金融资产 初始确认金额 → 转让手续 履行完毕当日的公允价值
          • 1）取得 联营or合营企业的权益性投资
            • 借：长期股权投资（放弃债权的公允价值+直接相关税费）
            • 坏账淮备
            • 货：应收账款等
            • 投资收益（放弃债权的公允－账面）
            • 债权 公允
            • 银行存款等（直接相关税费）
          • 2）取得 对 子公司的投资（非同控）
            • 借：长期股权投资（放弃债权的公允价值）
            • 坏账准备
            • 贷：应收账款等
            • 投资收益（放弃债权的公允－账面)
            • 债权 公允
            • 注：同控&非同控→审计、评估费
              • 借：管理费用(直接相关费用)
              • 贷：银行存款
          • 3）取得 对 子公司的投资（同控)
            • 借：长期股权投资 (最终控告方 合并财务报表中账面价值份额＋商誉)
            • 资本公积——股本溢价/资本溢价①
            • 盈余公积②
            • 利润分配——未分配利润③
            • 借差
            • 坏账准备
            • 贷：应收账款等
            • 资本公积——股本溢价/资本溢价（贷差）
          • 4）取得 交易性金融资产
            • 借：交易性金融资产 （转让手续履行完毕当日公允价值）
            • 投资收益（交易费用）
            • 坏账准备
            • 货：应收账款 等
            • 银行存款等（交易费用）
            • 投资收益（倒挤，借or货）
          • 5） 取得 其他权益工具投资
            • 借：其他权益工具投资（转让手续履行完毕当日公允＋交易费用）
            • 坏帐准备
            • 贷：应收账款等
            • 银行存款等（交易费用）
            • 投资收益（倒挤，借or贷）
          • 注：取得 债权性投资（债权投资、其他债权投资） → 处理原理 同（4）&（5）
        • 债务人
          • 借：应付账款等（债务账面价值）
          • 债权投资减值准备/长期股权投资减值准备等
          • 贷：债权投资/其他债权投资/其他权益工具投资/交易性金融资产/长投等 (账面价值）
          • 投资收益（倒挤，借or货）
          • 注：
            • ①“其他综合收益”（含计提减值准备形成的）反向结转 至
              • “投资收益”→ 综(债)
              • “留存收益”→ 综(股)
            • ②其他权益工具投资（综股）对应 偿债的差额也计入“投资收益”
          • 特殊情况: 债务转为 权益工具
            • 借：应付账款等
            • 贷：股本/实收资本
            • 资本公积——股本溢价/资本溢价
            • 权益工具 公允
            • 投资收益（清偿债务 账面－权益工具 公允的差额）（借or贷）
            • 注: 发行权益工具 支出 相关税费，依次冲减资本公积、盈余公积、未分配利润
      • 情形2：债权人受让 非金融资产/债务人 以 非金融资产 清偿
        • 债权人
          • 分录
            • 借：库存商品/无形资产/固定资产 等（放弃债权的公允+直接相关税费－进项税额）
            • 应交税费——应交增值税（进项税额）
            • 坏账准备
            • 货：应收账款等
            • 投资收益（放弃债权的公允－账面)
            • 放弃债权 公允
            • 银行存款等（直接相关税费 等）
          • 注：债务重组 不属于企业的日常活动，不按收入准则处理
        • 受让多项资产
          • 债权人：（金融+非金融 资产)
            • 计入“投资收益”
          • 债务人：（涉及 非金融 资产)
            • 计入“其他收益”
        • 讲义117、118：例题23-1、21-3
      • 情形3：债权人 受让 /债务人 以 处置组 清偿
        • 债权人
          • 分录
            • 借：金融资产（当日 公允)
            • 非金融资产1
            • 非金融资产2
            • 扣除××负债&金融资产 公允后，按比例分配
            • 坏账准备
            • 货：应收账款等
            • ××负债（多少就是多少）
            • 投资收益（借or贷）
          • 特殊情况：债权人受让资产 划分 持有待售类别
            • 持有待售初始计量 → 两者孰低
              • ①假定其不划分 为持有待售类别情况下的初始计量金额
              • ②公允－出售费用后的净额
            • 分录
              • 借：持有待售资产——××资产（两者孰低)
              • 资产减值损失（倒挤差额)
              • 坏账准备
              • 货：应收账款等
              • 投资收益（放弃债权公允－账面 差额）
              • 放弃债权 公允
              • 银行存款（相关税费 等）
        • 债务人
          • 借：应付账款（账面价值）
          • ××负债（处置组中的 账面）
          • 贷：××资产（处置组中的 账面）
          • 其他收益（倒挤，借or贷）
    • 3. 修改 其他条款
      • 债权人
        • 情形1：导致 全部债权 终止确认
          • 以 公允价值 确认 新的 金融资产
          • 借：应收账款等——重组债权(公允价值)
          • 坏账准备
          • 贷：应收账款等
          • 投资收益(倒挤，借or贷)
        • 情形2：未 导致 全部债权 终止确认
          • 原科目 不变
          • 重新计算 债权账面余额，折现率 用 原实际利率
      • 债务人
        • 情形1：导致 全部债权 终止确认
          • 以 公允价值 确认 新的 金融资产
          • 借：应付账款（原债务 账面价值）
          • 坏账准备
          • 贷：应付账款（重组 公允价值）
          • 投资收益(倒挤，借or贷)
        • 情形2：未 导致 全部债权 终止确认
          • 略
    • 4. 组合方式
      • 债权人
        • 一般认为对全部债权的合同条款作出了 实质性修改，按修改后条款：
          • 借：应收账款——重组债权（公允）
            • 3. 修改 其他条款
          • 金融资产 （公允）（合同生效日）
          • 非金融资产1
          • 非金融资产2
          • 最后 按比例分配
          • 1. 以资产清偿债务 2. 将债务 转为 权益工具
          • 应交税费——应交增值税（进项税额）
          • 坏账准备
          • 贷：应收账款
          • 投资收益（放弃债权公允－账面）(借or货）
          • 放弃债权 公允（合同生效日）
      • 债务人
        • 1. 以资产清偿债务
          • →直接消账面
        • 2. 将债务 转为 权益工具
          • →权益工具 按 公允价值计量（公允不能可靠计量，按 清偿债务 公允计量）
        • 3. 修改 其他条款
          • →判断：重组债务未来现金流量现值 & 原债务 剩余期间 现金流量现值之间差异超过10% → 进行了“实质性修改”or“实质上不同”
        • 借：应付账款（账面价值)
        • 贷：股本
        • 资本公积——股本溢价
        • 权益工具 公允（转移当日）
        • 应付账款——重组债务（重组 公允）
          • →满足超过10%条件时
        • 应付账款（原科目、账面价值）
          • →不满足超过10%条件时
        • 3. 修改 其他条款
        • ××资产（账面价值）
        • 其他收益（金融+非金融）
        • 投资收益（仅涉及金融工具）
        • (倒挤，借or货）
      • 讲义119：例题23-4
• 披露
  • 基本要求
    • 略
  • 应披露的信息
    • 略