CPA 第19章 所得税（2023）

CPA，注册会计师，会计，所得税，2023，介绍详细，知识全面，希望可以对大家有所帮助！

第十九章 • 所得税

• 预习
  • 相关概念
    • 会计上
      • ①资产的账面价值 =原值－折旧(or摊销) －减值准备
      • ②负债的账面价值 =原值
    • 税法上
      • ①资产的计税基础 =目前时点上税法认为该资产值多少钱
      • ②负债的计税基础 =原值－未来抵扣金额
  • 纳税调整增加额
    • 扣除类
      • 全额扣除
      • 限额扣除
    • 强行调增
      • eg：地产卖房
      • 借：银行存款
      • 贷：合同负债（收到购房款×预计毛利率%）
  • 纳税调整减少额
    • 收入类
      • 国债利息收入
      • 90%收入计税
    • 强行调减
      • 保修义务（推定义务）(跨年维修时）
      • 加计扣除（研发费用）
  • 计税依据
    • 不征税收入
      • 1. 财政拨款
      • 2. 依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费
      • 3. 政府性基金
      • 4. 国务院规定的其他不征税收入
    • 免税收入
      • 1. 国债利息收入
      • 2. 符合条件的居民企业之间的股息、红利等 权益性投资收益
      • 3. 在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所“有实际联系”的股息、红利等权益性投资收益
      • 4. 符合条件的非营利组织收入
    • 税前扣除项目
      • 企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出
      • 税金：
        • 不准扣除
          • 增值税 → 价外税 → 与利润表无关
        • 准予扣除
          • 计入“税金及附加”
            • 消费税、城市维护建设税、出口关税、资源税、土地增值税、教育费附加、房产税、车船税、城镇土地使用税、印花税
          • 计入相关资产的成本（未来分次扣除）
            • 车辆购置税、契税、耕地占用税
    • 禁止扣除项目
      • 1. 向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项。
      • 2. 企业所得税 税款
      • 3. 税收滞纳金(★★★)
      • 4. 罚金、罚款和被没收财物的损失(★★★)
      • 5. 超过规定标准的捐赠支出(★★★)
      • 6. 与 生产经营活动 无关的各种非广告性质的赞助支出(★★★)
      • 7. 未经核定的准备金支出(坏账准备、存货跌价准备、固定资产减值准备、投资性房地产减值准备)(★★★)
      • 8. 企业之间支付的管理费、企业内营业机构之间的租金和特许权使用费，非银行企业内 营业机构之间的利息
      • 9. 与 取得收入 无关的 其他支出
    • 以前年度亏损
      • 逐年延续弥补，但最长不得超过 5年。
    • 其他
      • 1. 折旧：会计折旧、税法折旧(有差异，调整)
      • 2. 投资性房地产：税法 必须摊销 (会计：成本模式、公允价值模式)
      • 3. 交易性金融资产：税法 不承认公允价值变动
      • 4. 其他债权投资、其他权益工具投资：税法 不承认公允价值变动 (无需调整应纳税所得额)
        • 变动计入：其他综合收益 → 不影响 利润表
      • 5. 无形资产
        • (1)税法必须摊销：不得低于 10 年(特殊情况除外) (会计：使用寿命有限or使用寿命不确定)
        • (2)加计扣除
          • 企业开展研发活动中实际发生的研发费用：
          • ①未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，按本年度实际发生额的 75%扣除;
          • ②形成无形资产的，按无形资产成本的 175%在税前摊销。
      • 6.预计负债
• 计税基础 与 暂时性差异
  • 概述
    • 采用 资产负债表 债务法 核算所得税。
    • 5 个步骤
      • 1. 确定资产与负债的账面价值。(除 递延所得税资产 &负债 以外)
        • ( 1)资产的账面价值 =原值－折旧(或摊销)－减值准备
        • ( 2)负债的账面价值 =原值
      • 2. 确定资产与负债的计税基础。(税法认为值多少)
        • ( 1)资产的计税基础 =原值－折旧(摊销) ( 不承认 减值准备 )
        • ( 2)负债的计税基础 =原值 －未来可抵扣金额
      • 3. 比较资产、负债的 账面价值&计税基础 ，对于两者之间 存在差异的 ，分析其性质，除会计 准则中规定的特殊情况外， 分别 应纳税暂时性差异 与 可抵扣暂时性差异 ，确定该资产负债表日 递延所得税负债和递延所得税资产的 应有金额 (★★) ，并与 期初递延所得税资产 和 期初递 延所得税负债 的余额 相比，确定当期应予 进一步确认的 递延所得税资产和递延所得税负债金额 或 应予转销的金额 ，作为 构成 利润表中 所得税费用的递延所得税费用(or收益)。
        • 借：所得税费用
        • 贷：递延所得税负债/资产（or反分录）
      • 4. 计算 当期 应纳税所得额，将应纳税所得额与适用的 所得税税率 计算的 结果 确认为 当期应交所得税，作为利润表中应予确认的所得税费用中的 当期所得税部分。
        • 借：所得税费用
        • 贷：应交税费——应交所得税
      • 5. 确定 利润表中所得税费用。包括当期所得税 和 递延所得税
        • 计算确定当期所得税&递延所得税后，两者之和 (or之差 ), 即为利润表中的所得税费用
        • 分录
          • 确认时:（增加）
            • 借：递延所得税资产
            • 贷：所得税费用
            • or
            • 借：所得税费用
            • 贷：递延所得税负债
          • 转回时:（减少） 反向分录
  • 暂时性差异
    • 指资产、负债的 账面价值 & 计税基础 的 差额
    • 分类
      • 应纳税暂时性差异
        • 未来多交税
        • 无条件的确认
        • 资产的账面价值 大于 计税基础
        • 负债的账面价值 小于 计税基础
        • 产生当期，确认 递延所得税负债
      • 可抵扣暂时性差异
        • 未来少交税
        • 有条件的确认
        • 资产的账面价值 小于 计税基础
        • 负债的账面价值 大于 计税基础
        • 产生当期，符合确认条件的情况下，确认 递延所得税资产
    • 特殊项目 产生的暂时性差异
      • 不符合 资产、负债的确认条件，但 能够确定 计税基础 的， 账面价值 0 &计税基础 之间的差异 也构成 暂时性差异 。
      • 视同为 可抵扣 差异
        • 广告费（无限期）
        • 业务宣传费（无限期）
        • 职工教育经费（无限期）
        • 公益性捐赠支出（利润总额12%，可结转未来3年）
        • 经营亏损（可结转未来5年）
        • 税款抵减
        • 当期：确认 递延所得税资产
  • 资产的计税基础
    • 资产的 计税基础= 原值 -折旧(or摊销)( 税法允许的，但不承认减值准备 )
    • 账面价值（收入）> 计税基础（成本）→ 应纳税暂时性差异×未来税率% → 递延所得税负债
    • 固定资产
      • 1. 初始确认
        • 账面价值 = 计税基础 （无差异）
      • 2. 后续计量
        • ①会计( 账面价值 )= 成本－累计折旧－固定资产减值准备
        • ②税法( 计税基础 ) =成本－税法规定累计折旧 ( 税法 不承认 减值准备 )
      • 注：会计与税收处理的差异 主要来自于 折旧方法、折旧年限、 固定资产减值准备
      • 递延：账面价值（收入）> 计税基础（成本）→ 应纳税暂时性差异×未来税率% → 递延所得税负债
      • 当期：『利润总额+税法不承认减值－税法多计提折旧（or+税法少计提折旧）』×当期税率%
    • 无形资产
      • 取得时:
        • 内部研发
          • 享受税收优惠（加计扣除）
            • 费用化
              • 研发费用×50%（加计扣除）
            • 资本化
              • 计税基础=当年账面价值×150%
              • 无形资产：永远计税基础(成本)>账面价值(收入) → 可抵扣暂时性差异×未来税率%
                • → 不确认 递延所得税资产
              • 因无形资产的确认 不是产生于 企业合并交易，同时在 确认时既不影响 会计利润 也不影响 应纳税所得额。
          • 不享受 税收优惠
            • 账面价值=计税基础 （无差异）
        • 其他来源（外购、投资者投入)
          • 账面价值=计税基础 （无差异）
      • 后续计量:
        • 税法：不论 使用寿命 有限 or 不确定 均摊销
        • 递延：
          • 加计扣除：账面价值(收入)＜ 计税基础(成本)→ 可抵扣暂时性差异 → 不确认递延所得税资产
          • 减值准备：账面价值(收入)＜ 计税基础(成本)→ 可抵扣暂时性差异×未来税率% → 递延所得税资产
        • 当期：『利润总额+税法不承认减值－税法 加计扣除』×当期税率%
    • 以公允价值计量的金融资产
      • 1. 以公允价值计量且其变动 计入当期损益的金融资产
        • ①会计= 公允价值（公允价值变动损益）
        • ②税法= 取得成本
      • 2. 以公允价值计量且其变动 计入其他综合收益的金融资产
        • ①会计= 公允价值（其他综合收益）
        • ②税法= 取得成本
      • eg：支付价款 2000万元，已知 债券 面值 2000万元。19年末,市价为 2200万元。20年末,市价为 1700万元。1、2年税前利润均为3000万元。各年税率25%
    • 投资性房地产
      • 税法：不论 成本模式 or 公允模式 均提折旧
      • eg：非转投，转前成本750，使用年限20年，已使用4年。转后公允模式。转换日公允800，19年末 公允900，20年末 公允850。
    • 其他 计提减值 的 资产
      • 税法 不承认 减值准备
  • 负债的计税基础
    • 负债的计税基础 = 原值(账面价值) －未来抵扣金额
    • 预计负债
      • 质量保证（可抵扣）
        • 借：销售费用
        • 贷：预计负债
        • 当期：『利润总额+销售费用』×当期税率%
        • 递延：计税基础 = 账面价值－未来可抵扣金额 → 可抵扣暂时性差异×未来税率% → 递延所得税资产
          • 借：递延所得税资产
          • 贷：所得税费用
      • 债务担保 (无暂时性差异)
        • 不允许 税前扣除
        • 借：营业外支出
        • 贷：预计负债
        • 当期：『利润总额+营业外支出』×当期税率%
        • 递延：计税基础 = 账面价值－未来可抵扣金额（0） → 不产生暂时性差异
    • 合同负债
      • 借：银行存款
      • 贷：合同负债
      • 一般情况
        • 未来可抵扣金额 = 0；计税基础 = 账面价值 → 不产生暂时性差异
      • 地产公司
        • 预征所得税
        • 当期：『利润总额+合同负债（预征税率10%）』×当期税率%
        • 递延：计税基础 = 账面价值－未来可抵扣 (合同负债)(预征税率10%) → 可抵扣暂时性差异 → 递延所得税资产
    • 应付职工薪酬
      • 不产生 暂时性差异
        • 1) 合理的工资薪金 → 准予扣除，超过部分在当期和以后期间 均不允许扣除
        • 2) 职工福利费 → 不超过 工资薪金总额 14%的部分，准予扣除；超过部分 不允许 以后年度 结转扣除
        • 3) 工会经费 → 不超过 工资薪金总额 2%的部分，准予扣除；超过部分 不允许 以后年度 结转扣除
        • 4)企业为职工支付的保险费
        • 当期：超过部分当期强行调增
      • 产生 可抵扣 暂时性差异
        • 职工教育经费 → 不超过工资薪金总额 8%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度 结转扣除。
        • 当期：超过部分当期强行调增；以后年度：按 相同金额 调减
        • 特殊：借 递延所得税资产 金额 = 当年超过部分×税率%
    • 递延收益
      • 免税收入
        • 并不构成 当期的应纳税所得额，不产生 递延所得税 影响 → 不存在 暂时性差异
        • 分录
          • 当年
            • 借：银行存款
            • 贷：递延收益
          • 以后年度
            • 借：递延收益
            • 贷：其他收益
            • 本期强行调减 其他收益 金额
      • 计入 当期 应纳税所得额
        • 当年
          • 借：银行存款
          • 贷：递延收益
          • 当期：调增 递延收益 金额
          • 递延：计税基础0 = 账面价值－未来可抵扣(递延收益) → 可抵扣暂时性差异 → 递延所得税资产
        • 以后年度
          • 借：递延收益
          • 贷：其他收益
          • 本期 强行调减 其他收益 金额
    • 交易性金融负债
      • 公允变动
        • 借：交易性金融负债——公允价值变动
        • 贷：公允价值变动损益
        • 账面＜计税 → 应纳税 暂时性差异
        • or反分录 → 账面＞计税 → 可抵扣 暂时性差异
    • 其他负债
      • 罚款、滞纳金 → 影响 当期，不影响 递延
      • 未来可抵扣金额 = 0 → 不产生暂时性差异
      • 借：营业外支出
      • 贷：其他应付款
    • 一般情况，负债产生的暂时性差异为 可抵扣暂时性差异（交易性金融负债 除外）
  • 关于单项交易 产生的资产&负债相关的 递延所得税 初始确认 豁免的会计处理
    • ①租赁（租赁期开始日初始确认租赁负债&使用权资产）
    • ②固定资产 弃置费用 （确认 预计负债 并计入固定资产成本）
    • 不适用 豁免 初始确认递延所得税负债&资产的规定
    • 租赁
      • 初始确认
        • 借：使用权资产
        • 租赁负债——未确认融资费用
        • 贷：租赁负债——租赁付款额
        • 所得税
          • 使用权资产 & 租赁负债 → 税法认定经营租赁 → 计税基础 = 0
          • 借：递延所得税资产（租赁负债 账面－计税基础0）×tax%
          • 贷：递延所得税负债（所有权资产 账面－计税基础0）×tax%
      • 以后期间
        • 所得税
          • 使用权资产 & 租赁负债 账面价值 不相等（差额 计入 所得税费用）
          • 借：递延所得税资产
          • 贷：递延所得税负债
          • 所得税费用（差额）
  • 关于发行方 分类为 权益工具的金融工具相关股利的所得税 影响的会计处理
    • 相关股利支出 按规定 在企业所得税 税前扣除的，确认应付股利时，确认与股利相关的所得税影响。
      • 对于所分配的利润 来源于 以前产生损益的交易or事项 → 该股利的所得税影响 计入 当期损益(以应归属于该金融工具的 金额为限)
      • 对于所分配的利润 来源于 以前确认 在所有者权益中的交易or事项 → 该股利的所得税影响 计入 所有者权益项目
    • eg：永续债
      • 分配股利
        • 借：利润分配
        • 贷：应付股利
        • 所得税 (利息支出 准予 税前扣除； 来源于 以前产生损益的交易or事项)
          • 本期 分配，但 未实际支付时：（可抵扣 差异）
          • 借：递延所得税资产（应付股利金额×tax%）
          • 贷：所得税费用
• 递延所得税负债 & 资产的确认&计量
  • 负债 确认&计量
    • 无条件的确认（谨慎性原则）
    • 分录
      • 借：其他综合收益（综(债)公允变动）
      • 盈余公积 /利润分配——未分配利润( 会计政策变更 or 前期差错更正 )
      • 资本公积 (合并财务报表 评估增值 )
      • 所有者权益
      • 所得税费用（影响 利润总额 or 应纳税所得额）
      • 商誉（合并）
      • 贷：递延所得税负债
    • 特殊情况 不确认
      • 1. 商誉(非同控)
        • 符合 免税合并
          • 税法不认商誉
            • 计税基础= 0 → 应纳税 暂时性差异 → 不确认递延所得税负债( 死循环 )
        • 应税合并
          • 账面价值 = 计税基础
            • 不产生 暂时性差异
        • ①吸收合并 ( 个别报表 )
          • 产生暂时性差异 → 确认 递延所得税资产or负债 → 影响 商誉金额
          • 计税基础 = 原购买方的计税基础
          • 账面价值 = 购买日的公允价值
          • 商誉 = 合并成本－购买日公允
          • 考虑递延所得税的商誉 = 商誉＋递延所得税负债－递延所得税资产
          • 考虑递延所得税的公允价值= 公允价值－递延所得税负债＋递延所得税资产
          • 符合 免税合并
            • 初始确认
              • 税法不认商誉(计税基础=0) → 应纳税 暂时性差异 → 不确认递延所得税负债( 死循环 )
          • 应税合并
            • 初始确认
              • 账面价值 = 计税基础
                • 不产生 暂时性差异
            • 后续
              • 计提减值准备
                • 产生 暂时性差异 → 确认 递延所得税
                • 借：资产减值损失
                • 贷：商誉减值准备
                • 借：递延所得税资产
                • 贷：所得税费用
        • ②控股合并 ( 合并报表 )
          • 不区分 免税 or 应税 合并
          • 计税基础 = 原购买方计税基础
          • 账面价值 = 购买日的公允价值
          • 产生暂时性差异 → 确认递延所得税 (对应科目：商誉)
      • 2. 除 企业合并 外，发生时 不影响 会计利润&应纳税所得额，但 形成 应纳税暂时性差异，不确认递延 (实务不常见)
      • 3. 与子公司、联营企业、 合营企业投资等相关的应纳税哲时性差异，一般应确认 递延所得税负债，但 同时满足以下两个条件的除外：
        • ① 投资企业能够控制 暂时性差异 转回的时间;（原企业所得税法：稅率差需要补税、现在基本不涉及）
        • ②暂时性差异在可预见的未来 很可能 不会转回，从而 无须确认相应的递延所得税负债。
      • 4. 长投——权益法，账面价值 & 计税基础 暂时性差异 是否确认，应考虑 持有意图：
        • ①在准备长期持有的，一般不确认 所得税影响。
          • a. 没有处置：初始投资成本的调整、其他权益变动，不会转回；
          • b. 分红免税
        • ②在持有意图 由长期 变为 近期出售，应确认 所得税影响。
    • 计量
      • 适用 转回期间的税率
      • 不要求 折现
  • 资产 确认&计量
    • 确认
      • 有条件的确认（谨慎性）
      • 确认条件：应以 未来期间 可能取得的应纳税所得额 为限。
      • 分录
        • 借：递延所得税资产
        • 贷：其他综合收益（综(债)公允变动）
        • 盈余公积 /利润分配——未分配利润( 会计政策变更 or 前期差错更正 )
        • 资本公积 (合并财务报表 评估减值 )
        • 所有者权益
        • 所得税费用
        • 商誉（企业合并：购买日相关情况已存在的，因不符合条件未确认递延所得税资产的，购买日后12个月内调账）
      • 与子公司、联营、合营企业的投资相关的可抵扣暂时性差异，同时满足下列条件，确认 递延所得税资产：（一般不确认，因为不能高估资产)
        • ①暂时性差异 在 可预见的 未来 很可能转回；
        • ②末来 很可能获得 用来抵扣 可抵扣暂时性差异的应纳税所得额。
        • eg：权益法 → 被投资单位发生亏损；长投 计提减值准备。
      • 视同 可抵扣 暂时性差异
        • 未弥补亏损
        • 税款抵减
        • 确认 递延所得税 资产
        • 发生亏损当年
          • 借：递延所得税资产
          • 贷：所得税费用
        • 5年内弥补亏损时
          • 借：所得税费用（当期利润总额－未弥补亏损）×当期税率%
          • 贷：应交税费 ——应交所得税
          • 借：所得税费用（发生亏损当年数 转回）
          • 贷：递延所得税资产
      • 不确认的情况：非 企业合并，不影响 会计利润&应纳税所得额，但 产生应纳税暂时性差异，不确认递延（eg：加计扣除)
    • 计量
      • 转回期间的税率
      • 不要求 折现
      • 资产负债表日，复核减值 （未来期间 是否能 取得足够 应纳税所得额)
        • 确认的反分录
        • 借：所得税费用 / 其他综合收益 等
        • 贷：递延所得税资产
        • 减值可恢复
  • 特殊交易 涉及 递延所得税的确认
    • 直接计入 所有者权益的
      • 1. 会计政策变更 or 前期差错更正 采用 追溯重述法 → 调整 期初留存收益
      • 2. 以公允价值计量且其变动计入 其他综合收益 的金融资产的公允价值的变动 → 计入 其他综合收益
      • 3. 非转投 → 公允价值模式 → 公允价值＞原账面 差额 → 计入 其他综合收益（贷差）
    • 与企业合并相关
      • 购买日：不符合 递延所得税资产 确认条件 而 不予以确认。（eg：因某某原因，预计未来应纳税所得额 不够）
        • → 导致 考虑递延所得税的商誉↑（商誉＋递延所得税负债－递延所得税资产(未确认) ）
        • 购买日后，同时满足：
          • 1. 购买日后12 个月内;
          • 2. 购买日 导致 未确认的原因消失。
          • 借：递延所得税资产
          • 贷：商誉（冲减商誉）
          • 所得税费用（不足冲减部分）
        • 购买日后，其他情形：
          • 未满足1 or 2（eg：因为原因A未确认，现因为原因B确认）
          • 借：递延所得税资产
          • 贷：所得税费用
    • 与股份支付相关
      • 借：管理费用
      • 贷：资本公积——其他资本公积
      • ①等待期内 不得税前抵扣，行权时 方可抵扣。
      • ②可抵扣 金额为：行权时 股票公允价值 与 支付行权费 差额。
      • ③(行权时公允－支付行权费）&（授予日公允－支付行权费）差额计入“资本公积——其他资本公积”
      • 分录
        • 等待期
          • 每年 预计未来可抵扣金额（行权时公允－支付行权费），扣除往年已确认部分，计入
            • 借：递延所得税资产
            • 贷：所得税费用
        • 可行权时
          • 借：递延所得税资产（扣除往年已确认部分后，计入）
          • 贷：所得税费用（授予日公允－支付行权费）×tax%－往年已确认部分）
          • 资本公积——其他资本公积(行权时公允－支付行权费) & (授予日公允－支付行权费）差额
  • 税率%变化对递延所得税资产、负债 影响
    • 对 已确认 的 进行重新计量。( 与新税率保持一致 )
• 所得税费用 的 确认&计量
  • 当期所得税
    • 当期所得税 = 应纳税所得额×当期 税率% －减免税额 －抵免税额
      • 应纳税所得额 = 利润总额 (会计利润) + 纳税调整增加额－纳税调整减少额 +境外应税所得弥补境内亏损 －弥补以前年度亏损
    • 借：所得税费用
    • 贷：应交税费 ——应交所得税
  • 递延所得税费用（or收益）
    • 递延所得税费用(or收益) = 计入 所得税费用的 递延所得税资产&负债 的 加总
      • 加总后 借方余额 → 递延所得税费用
      • 加总后 贷方余额 → 递延所得税收益
  • 所得税费用
    • 利润表中 所得税费用 = 当期所得税±递延所得税费用(or收益)
  • 所得税的列报
    • 略