CPA 第15章 持有待售非流动资产、处置组、终止经营（2023）

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第十五章 • 持有待售非流动资产、处置组、终止经营

• 持有待售非流动资产&处置组
  • 持有待售 类别的分类
    • 1. 分类原则
      • 1）企业主要通过出售 而非 持续使用一项非流动资产或处置组收回其账面价值，应分为 持有待售 类别。
      • 处置组：指在一项交易中作为整体通过出售or其他方式一并处置的一组资产，以及与这些资产直接相关的负债
      • 2）非流动资产or处置组划分为 持有待售类别，应当同时满足两个条件：
        • 1. 可立即出售
          • 惯例、具有出售的意图和能力、做好相关准备、具有商业实质的非贷币性资产交换、进行债务重组
        • 2. 出售极可能发生
          • 3个条件：
          • 1. 企业已经就一项出售计划作出决议
          • 2. 获得确定的购买承诺（签订具有法律约束力的购买协议)
          • 3. 预计出售将在一年内完成
    • 2. 延长一年期限的例外条款
      • 1）企业无法控制的原因，导致出售未能在 一年内完成
        • 关联方交易
          • 不允许 放松一年期限条件。
        • 非关联方交易
          • 有充分证据表明企业仍然承诺出售非流动资产or处置组，允许放松一年期限条件
      • 2）企业无法控制的原因
        • ①意外设定条件
          • 买方or其他方（不是自己）意外设定 导致出售延期的条件，针对这些条件：
          • a. 企业已经及时采取行动；
          • b. 预计能够 自设定导致出售延期的条件起 一年内 顺利化解延期因素。
        • ②发生罕见情况
          • a. 在最初一年内已经采取 必要措施；
          • b. 重新满足了 持有待类别的划分条件。
          • 罕见情况：指因不可抗力引发的情况、宏观经济形势发生急剧变化等不可控情况
    • 特定 持有待售类别分类的具体应用
      • 1.专为 转售而取得的非流动资产或处置组
        • 同时满足，取得日划分为持有待售类别：
        • 1. 取得日 满足 “预计出售将在一年内完成”的规定条件；
        • 2. 短期（通常为3个月）内很可能满足划分为持有待售类别的其他条件。（eg：找到买家签合同）
      • 2. 持有待售的长期股权投资
        • 对子公司的投资（丧控：全部划分，无论是否保留 非控制性 权益性投资)
          • 1）拟出售部分的处理
            • 85% → 出售80% → 丧控
            • 个别财务报表：85% 全部划分 持有待售
            • 合并财务报表：子公司 所有资产&负债 划分为 持有待售
          • 2）保留部分 权益性投资的处理
            • 个别财务报表
              • 80%交接前，5% 为 持有待售
              • 80%交接后，5%
                • 能够施加 共同控制or重大影响
                  • 按 成本法 转 权益法 处理
                • 不具有控制、共同控制or重大影响
                  • 按 金融工具 处理
            • 合并财务报表
              • 按 合并财务报表 处理
        • 对联营企业or合营企业的投资
          • 30% → 出售25%
          • 拟出售部分
            • 25% 转为 持有待售
          • 剩余部分
            • 25%交接前，5% 按 权益法核算
            • 25%交接后，5% 按 跨界处理
              • “其他综合收益” 转 “投资收益”
      • 3. 拟 结束使用 而非 出售 的非流动资产或处置组（eg：期满报废）
        • 不划分为 持有待售类别
        • 暂时停止使用的非流动资产，不认为其拟结束使用，不划分为 持有待售类别
  • 持有待售 类别的计量
    • ①划分前、②划分时、③划分后、④不再划分、⑤终止确认
    • 区分不同情况：
      • 1. 公允模式 后续计量的投资性房地产 → 适用 投资性房地产 准则;
      • 2. 公元价值－出售费用后的净额计量的生物资产 → 适用 生物资产 准则;
      • 3. 职工薪酬形成的资产 → 适用 职工薪配 准则；
      • 4. 递延所得税资产 → 适用 所得税 准则；
      • 5. 金融资产 → 适用 金融工具 准则；
      • 6. 保险合同 所产生的权利 → 适用 保险合同 准则;
      • 7.除以上外，按下文 方法计量。
      • 持有待售 非流动资产
        • 1. 非流动资产（第1至6项）
          • 适用 相关 准则
        • 2. 非流动资产（第1至6项以外的）
          • 适用 本章 计量规定
      • 持有待售 处置组
        • 1. 流动资产
        • 2. 非流动资产（第1至6项）
        • 3. 所有负债（包括流动负债和非流动负债）
        • 适用 相关 准则
        • 4. 非流动资产（第1至6项以外的）
          • 适用 本章 计量规定
    • ②划分时
      • 借：持有待售资产——固定资产
      • 固定资产减值准备
      • 累计折旧
      • 贷：固定资产
      • 处置组：
        • step1： 确定 按 其他准则 计量的初始入账金额
        • step2： 确定 1至6项以外的初始入账金额
        • step3： 减值：账面价值总和 与 公允－出售费用 比较，减值计入1至6项以外 非流动资产
      • 是否 提减值
        • 1. 账面价值低于公允价值－出售费用后的净额，不调 账面价值；
        • 2. 账面价值高于公允价值－出售费用后的净额，调减 账面价值。
          • 借：资产减值损失
          • 贷：持有待售资产滅值准备——固定资产/无形资产/商誉...
          • 注：先抵减 商誉 账面价值，不足 按比例抵减 第1至6项以外的非流动资产的账面价值
        • 出售费用：包括为出售发生的特定法律服务、评估咨询、中介费用，消费税、城市维护建设税、 土地增值税、印花税，但不包括财务费用、所得税费用。
        • 公允价值－出售费用 可能为负，持有待售的非流动资产或处置组中资产的账面价值 减记至 零为限。
      • 取得日 划分为 持有待售（专为转售取得)
        • 在 初始计量时 比较，下列两者 孰低计量：
          • 1）假定 不划分为 持有待售类别情况下的初始计量金额；
          • 2）公允价值－出售费用后的净额。
        • 差额计入“资产减值损失”
        • 特殊情况
          • 企业合并（合并报表）
            • 非同一控制下 → 不划分 按 公允 计量；划分按 公允－出售费用 计量；因此 直接按 公允－出售费用
        • 借：持有待售资产（二者孰低）
        • 资产减值损失（倒挤，不可转回）
        • 货：银行存款
    • ③划分后
      • 持有待售 非流动资产
        • 1）资产负债表日重新计量，账面价值高于公允价值－出售费用，计提减值
        • 2）资产负债表日重新计量，账面价值低于公允价值－出售费用 ，减值转回
        • 注：划分前 资产减值损失 不得转回。
        • 总结：可转回
          • 存货跌价准备、坏账准备、债权投资减值准备、其综综合收益——信用减值准备、合同资产、持有待售、合同取得成本、合同履行成本、应收融资租赁款、递延所得税资产
        • 分录：
          • 借：资产减值损失
          • 贷：持有待售资产减值准备——固定资产
          • 转回时：反向
        • 3）持有待售 非流动资产 不计提 折旧or摊销。
      • 持有待售 处置组
        • step1： 确定 按 其他准则 计量的初始入账金额
          • 1. 流动资产
          • 2. 非流动资产（第1至6项）
          • 3. 所有负债（包括流动负债和非流动负债）
        • step2： 确定 1至6项以外的初始入账金额
        • step3： 减值：用 处置组 账面价值总和 比较，减值计入1至6项以外 非流动资产（有商誉，先抵减商誉)
        • 注：减值转回时，商誉计提的不得转回
        • 处置组 不符合终止经营定义，资产减值损失 在 利润表中 以持续经营损益列示。同时在 附注中 披露持有待售处置组的相关信息。
        • 分录
          • 划分时：
            • 借：持有待售资产——库存商品（账面余额）
            • ——应收账款（账面余额）
            • 流动资产
            • ——其他债权投资（公允价值）
              • 非流动资产（第1至6项）
            • ——固定资产（账面价值）
            • ——无形资产（账面价值）
            • 非流动资产（1至6项以外）
            • ——商誉（账面价值）
            • 存货跌价准备
            • 坏账准备
            • 固定资产减值准备
            • 累计折旧
            • 累计摊销
            • 无形资产减值准备
            • 货：持有待售资产减值准备——坏账准备
            • ——存货跌价准备
            • 应收账款
            • 库存商品
            • 其他债权投资
            • 固定资产
            • 无形资产
            • 啇誉
            • 借：应付账款
            • 其他应付款
            • 预计负债
            • 贷：持有待售负债——应付账款
            • ——其他应付款
            • ——预计负债
            • 所有负债
          • 划分后：
            • 其他债权投资 公允变动：
              • 借：持有待售资产——其他债权投资
              • 贷：其他综合收益
            • 计提减值：
              • 借：资产减值损失
              • 贷：持有待售资产减值准备——固定资产
              • ——无形资产
              • ——商誉（全额）
    • ④不再划分
      • 按 以下两者孰低计量：
        • 1. 假定 不划分为 持有待售类别情况下的计提折旧or摊销 后金额
        • 2. 可收回金额
      • 差额 计入 “资产减值损失”
    • ⑤终止确认
      • 尚未确认的利得or损失 计入 当期损益
      • 注：外币折算 差额，自 其他综合收益 转入 处置当期损益。
      • 持有待售 成分单一 → eg：长投 → 计入“投资收益”
      • 持有待售 成分复杂 → eg：处置组 → 计入“资产处置损益”
      • 分录
        • 借：银行存款
        • 持有待售资产——坏账准备
        • ——存货跌价准备
        • ——应付账款
        • ——其他应付款
        • ——预计负债
        • 贷：持有待售资产——库存商品
        • ——应收账款
        • ——其他债权投资
        • ——固定资产、无形资产
        • 资产处置损益（倒挤）
        • 出售费用：
          • 借：资产处置损益
          • 贷：银行存款
        • 其他债权投资 公允变动：
          • 借：其他综合收益
          • 贷：资产处置损益
        • 同时or资产负债表日：（资产处置损益 转入 本年利润）
          • 借：本年利润
          • 贷：资产处置损益
  • 持有待售类别的列报
    • 1 .持有待售 资产&负债 不应 相互抵销。
    • 2. “持有待售资产”（扣减 减值准备后的余额）&“持有待售负债’ 分别作为 流动资产 & 流动负债 列示。
    • 3. 在 资产负债表日 至 财务报告批准报出日之间 满足持有待售 划分条件的，作为 资产负债表日后 非调整事项处理，并 附注中 披露相关信息。
• 终止经营
  • 定义
    • 终止经营：满足 下列条件之一的、能够单独区分的组成部分，且该组成部分已经处置or划分 持有待售类别：
      • 1. 该组成部分代表一项独立的主要业务 or 一个单独的主要经营地区；
      • 2. 该组成部分是拟对一项独立的主要业务 or 一个单独的主要经营地区 进行处置的一项相关联计划的一部分（eg：健身中心、酒店)
      • 强调规模
      • 3. 该组成部分是专为 转售 取得的子公司。
        • 不强调规模
    • 能够单独区分的组成部分：
      • 经营&现金流量 在企业经营&编制财务报表时 能够与 其他部分 清楚区分。
      • 可能是 一个资产组、一组资产组组合、一个子公司、一个事业部or事业群。
    • 专为 转售 取得 合营企业or联营企业，也可能 因为符合 有关组成部分的第1&2项条件 而符合 终止经营 定义。
    • 注：不是所有 划分 持有待售 处置组 都符合 终止经营，因为有些处置组可能不是 能够单独区分的组成部分or不符合终止经营中规模条件
  • 列报
    • 1. 在利润表中 分别列示 持续经营损益&终止经营损益。
    • 2. 不符合 终止经营 持有待售 非流动资产or处置组产生的相关损益，在利润表中作为 持续经营损益 列报：
      • 1）初始计量&后续计量中，账面&公允－出售费用 而确认的 资产减值损失
      • 2）持有待售 非流动资产or处置组 处置损益。
    • 3. 终止经营 相关损益 列报包含 整个报告期间，而不仅包含 认定为终止经营 后 报告期间。
      • 相关损益 包括：（5个方面)
        • 1）经营活动损益（eg：销售商品or提供服务 收入、相关成本、费用等。
        • 2）初始计量&后续计量 中，账面价值&公允－出售费用 而确认的 资产减值损失。
        • 3）终止经营的处置损益。
        • 4）终止经营处置损益的调整金额。
          • 调整金额 包括：最终确定处置条款，如与买方商定交易价格调整额和补偿金；清除与处置相关的不确定因素，如确定卖方保留的环保义务或产品质量保证义务；履行与处置相关的职工薪酬支付义务等。
    • 4. 终止经营 产生的 增量费用，作为 终止经营 损益 列报。
    • 5. 拟结束使用 而非出售的处置组 满足 终止经营 条件，应自 停止使用日起 作为 终止经营 列报。
    • 6. 在 附注中 披露有关终止经营的相关信息。
  • 特殊事项 列报
    • 专为 转售 取得 子公司的列报（4句话）
      • 1. 按持有待售 处罝组 & 终止经营 列报，但 简化了 资产负债表列示 & 附注披露
      • 2. 除非企业是投资性主体 并 将子公司 按公允价值计量且其变动计入当期损益，否则 按 合并财务报表 规定，将子公司 纳入 合并范围。
      • 3. 合并资产负债表：允许 简便方法 处理，将 全部资产&负债 分别作为 持有待售资产&持有待售负债 项目列示。
      • 4. 合并利润表： 列示要求 与 其他终止经营 一致。附注中 披露的信息可简化。
    • 不再继续划分 持有待售
      • 资产负债表
        • 原分类为 持有待售，重新 作为 固定资产 等列报，并调整 账面价值
      • 利润表（当期）
        • 将 账面价值 调整金额 作为 持续经营 损益列报；在附注中 披露。
      • 子公司、共同经营、合营企业、联营企业以及部分对合营企业或联营企业的投资，按《长期股权投资》规定：
        • 1. 联营企业or合营企业 权益性投资：自划分为 持有待售类别日起 采用 权益法 追溯调整。
        • 2. 子公司、共同经营 权益性投资：自划分为 持有待售类别日起 追溯调整。