CPA 第17章 收入、费用、利润（2023)

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第十七章 • 收入、费用、利润

• 收入
  • 定义&分类
    • 指 企业在日常活动中形成的、会导致 所有者权益 增加的、与所有者投入资本 无关的 经济利益的总流入。
    • 本章适用于 所有 与客户之间的合同
    • 本章不涉及
      • 长投
      • 保险合同：取得的保费收入等
      • 租赁：对外出租资产 收取的租金
      • 进行 债权投资 收取的 利息
      • 进行 股权投资 取得的 现金股利
      • 套期会计
      • 合营安排
      • 金融资产 转移
      • 合并财务报表
    • 企业 以存货 换取 客户的存货、固定资产、无形资产以及长期股权投资等，满足 收入确认条件 的， 按 本章 处理
  • 确认&计量
    • 确认原则：企业 履行了合同中的履约义务 & 客户 取得相关商品 控制权时
    • 取得 控制权 包括三个要素:
      • ①客户 能 主导该商品的使用
      • ②客户 能够获得 商品几乎全部的经济利益
      • ③客户 必须拥有 现时权利
    • 五步法
      • (一）识别 与客户订立的合同
        • ①合同识别
          • 书面、 口头、 其他形式
          • 前提条件： (合同成立条件)
            • 1）合同明确了 各方与所转让 商品相关的权利和义务
              • eg：单方 可 无偿解除 → 合同不存在
            • 2）该合同有明确的 与所转让的商品相关的 支付条款；
            • 3）合同各方 已批准 该合同 并承诺 将履行 各自义务；
            • 4）合同具有 商业实质，即履行合同将改变 未来现金流量的风险 or 时间分布 or 金额；
            • 5）企业因向客户转让商品而有权取得的 对价 很可能 收回。
          • 特殊情况
            • 不符合 上述 五项条件 的合同:
              • 不再负有 剩余义务+收取的对价 无须退回 时，确认收入
        • ②合同合并
          • 满足 下列条件之一时 ，应当 合并为一份合同：
          • 1. 基于同一商业目的 而订立 并构成一揽子交易
            • eg:一份合同在不考虑另一份 合同的对价的情况下 将会发生亏损
          • 2. 该两份或多份合同中的一份合同的对价金额 取决于 其他合同的定价或履行情况
            • eg:一份合同 如果发生违约， 将会影响 另一份合同的对价金额;
          • 3. 该两份或多份合同中 所承诺的商品 构成 单项履约义务 。
        • ③合同变更
          • 指 对 原合同 范围 or 价格 (or两者) 作出的变更
          • 区分下列 三种情形
            • 1. 作为单独合同
              • 同时满足 两个条件:
              • a. 合同变更增加了 可明确区分 的 商品 及 合同价款 ;
              • b. 新增合同价款反映了 新增商品 单独售价。 （卖给其他人 是 一样的价格）
            • 2. 作为原合同 终止及新合同 订立
              • 合同变更 不属于 上述第 1种情形（未满足 条件 b），且在合同变更日 已转让商品 与未转让商品 之间 可明确区分 的。
              • 处理原则:
                • 将原合同 未履约部分 与 合同变更部分 合并为 新合同 进行会计处理。 新合同 的交易价格 应当为 两项金额之和；
            • 3. 作为原合同的组成部分(★★建一栋办公楼）
              • 合同变更 不属于 上述第 1种情形（未满足 条件 a），且在合同变更日 已转让商品 与 未转让商品 之间不 可明确区分的。
              • 处理原则:
                • 在 合同变更日 重新计算 履约进度， 并调整 当期收入&成本。
      • (二）识别 合同中 单项履约义务
        • 1. 履约义务：指 合同中 企业向客户 转让 可明确区分 商品的 承诺 。
        • 2.应作为 单项履约义务
          • 1. 向客户转让 可明确区分 商品(or 商品或服务 的组合)的 承诺
            • 条件：
              • 1. 客户 能够 从 该商品本身or与其他 易于获得资源 一起使用中受益 ( 商品层面 能区分)（易于获得资源：指是否必须捆绑购买，或可从其他地方购买）
              • 2. 企业向客户转让该商品的承诺 与合同中 其他承诺 可单独区分 。( 合同层面 可区分)
            • 结论:
              • 1. 同时满足 两个条件: 可明确区分 履约义务;
              • 2. 不同时满足 两个条件: 不可明确区分 履约义务。
          • 2. 企业向客户转让 一系列实质相同 且 转让模式相同的、 可明确区分商品的 承诺，是一项履约义务
            • eg：提供 保洁服务、酒店管理服务 等。
          • 注：企业为履行合同而 应开展的初始活动 ，通常 不构成 履约义务，除非 该活动向客户 转让了 承诺的商品。(eg：某俱乐部为注册会员 建立档案，不构成 单项履约义务)
        • 3.下列情形 通常表明 不可明确区分:
          • 重大整合（建造办公楼：砖头、水泥和人工等 不可明确区分）
          • 重大修改、私人定制
          • 商品之间 具有高度关联性（设计服务 & 生产样品）
        • 4. 提供运输服务
          • 商品 控制权 转移前 发生的 不构成单项履约义务;
          • 商品 控制权 转移后 发生的 考虑 是否构成 单项履约义务。
      • (三）确定交易价格
        • 定义
          • 预期 有权收取的 对价金额
          • 合同标价 并不一定代表 交易价格。
        • 四种特殊情况
          • 1. 可变对价
            • 折扣（包括现金折扣)、价格折让、返利、退款、奖励积分、激励措施、业绩奖金、索赔、未来事项的发生
            • 最佳估计数 的 确定
              • a. 最可能发生金额（仅有 两个可能结果时，用a）
              • b. 期望值
            • 包含可变对价的交易价格， 应当不超过 在相关不确定性消除时 ，累计已确认的收入 极可能 (应远高于 很可能 但不要求达到 基本确定 )不会发生 重大转回 的金额。
            • 资产负债表日，应当重新估计 可变对价
            • 分录
              • eg：单独售价：10万元 /件，1年内 购买量超过 20件，价格按 8万元/件。1 月末，已经卖出 8 件。
              • 借：应收账款 80
              • 贷：主营业务收入 64
              • 预计负债 ——应付退货款 16（预计要退的用 预计负债）
            • 特殊：
              • 不适用 向客户授予知识产权许可，并 约定 按 实际销售or使用情况 收取 特许权使用费。
          • 2. 重大的融资成分
            • 商品 控制权转移 给客户的时间 与 客户实际付款的时间 不一致时
            • 应当按 客户在 取得控制权时 的时点交易金额(即：现销价格)确定 交易价格。 交易价格 与合同承诺的 对价金额之间的差额 ，应在 合同期间内 采用 实际利率法摊销
            • 应使用 将合同对价的名义金额 折现为商品的 现销价格 的折现率。 该 折现率 一经确定 ， 不得 因 后续市场利率 或 客户信用风险 等情况的变化而 变更。
            • 2 种情况
              • 先发货、后收款（客户 融资）
                • 控制权转移时
                  • 借：长期应收款
                  • 贷：主营业务收入（现销价格/本金）
                  • 未实现融资收益（差额）
                • 分期收款时
                  • 借：银行存款
                  • 贷：长期应收款
                  • 借：未实现融资收益（当年剩余本金×实际利率%）
                  • 贷：财务费用
              • 先收款、后发货（企业 融资）
                • 收款时
                  • 借：银行存款（实际收到款项）
                  • 未实现融资费用（差额）
                  • 贷：合同负债（控制权转移时 现销价格）
                • 年末
                  • 借：财务费用（实际收到款项×实际利率%）
                  • 贷：未实现融资费用
                • 控制权转移时
                  • 借：合同负债
                  • 贷：主营业务收入（现销价格）
            • 未包含 重大融资成分的 情形
              • ①客户 支付了 预付款，且可以 自行决定 这些商品的 转让时间 (eg：储值卡、积分兑换）
              • ② 客户 承诺支付的对价中 有 相当大 的部分是 可变的 ，该 对价金额 或 付款时间 取决于 某一 未来事项 是否发生 ，且该事项 实质上不受 客户or企业 控制(eg：按 实际销量 收取的 特许权使用费 );
              • ③合同承诺的对价金额与现销价格之间的差额 是由于 向客户or企业 提供融资利益以外的 其他原因 所导致的，且这一差额与产生该差额的原因是 相称的 (eg：质保金 )
              • ④政府补贴部分 审批流程导致 收款间隔时间较长。
            • 合同资产V.S.应收款项
              • 合同资产
                • 有条件
                • 转让商品而 有权收取对价，且该权利取决于 时间流逝之外 的其他因素
                • 除 信用风险 之外，还可能承担 履约风险 等
                • 报表列示：按流动性分
                  • “ 合同资产 ”（流动性的）
                  • “ 其他非流动资产 ”（非流动性的）
              • 应收款项
                • 无条件
                • 仅仅随着时间的流逝 即可收款;
                • 仅承担 信用风险
            • 合同负债V.S.预收账款
              • 合同负债
                • 已收or应收的对价（借：银行存款/应收账款 贷：合同负债）
                • 不含税（增值税）
                • 报表列示：按流动性分
                  • “ 合同负债”（流动性的）
                  • “ 其他非流动负债 ”（非流动性的）
              • 预收账款
                • 确定 已收的款项
                • 含税（增值税）
            • 同一合同下 的 合同资产 和 合同负债 应当 以净额列示
          • 3. 非现金对价
            • 按 非现金对价 在合同开始日的 公允价值 确定 交易价格
            • 公允价值 不能 合理估计，用 商品或服务的 单独售价 计量
            • 包括 实物资产、无形资产、股权 、客户提供的 广告服务 等
            • 对价为：交易性金融资产、原材料、固定资产 等
              • 借：××资产（交易性金融资产、原材料、固定资产 等)
              • 贷：主营业务收入
            • 对价为：股权(公允价变动额 的处理)
              • 因 对价形式 而发生变动
                • 合同开始日 后，非现金对价的 公允价值 因 对价形式 (eg: 收取股票、股价的波动 )而发生变动的，该变动金额 不应计入 交易价格;
                • 借：交易性金融资产 ——公允价值变动
                • 贷：公允价值变动损益
              • 因对价形式 以外原因 而发生变动
                • 合同开始日 后，非现金对价的公允价值因 对价形式以外的原因 而发生变动的，应作为 可变对价，按 可变对价 金额的 限制条件 处理
                • 借：交易性金融资产 ——成本
                • 贷：主营业务收入
              • eg：甲卖设备。双方约定 如甲 能够在 30天内 交货，可 额外得100股股票。合同开始日 股票5元/股。25天完成交货，当天公允6元。 → 500计入收入，100计入公允变动
          • 4. 应付给客户的对价
            • 1. 将该应付对价 冲减交易价格 ，但应付客户对价是为了自客户 取得其他 可明确区分 商品的 除外 。
            • 2. 企业应付客户对价 超过 向客户取得 可明确区分商品 公允价值的，超过金额 应当冲减 交易价格。
            • 3. 向客户 取得的 可明确区分商品公允价值 不能合理估计 的，企业应当将 应付客户对价全额 冲减交易价格。
            • 4. 在将应付对价冲减交易价格时，应当在确认相关收入与支付 ( 或承诺支付 ) 客户对价 二者 孰晚的时点 冲减当期收入
            • eg：
              • 收100 付20
                • 1.
                  • 收100
                    • 交易价格100
                  • 付20 买筷子
                    • 筷子20
                • 2.
                  • 收100
                    • 交易价格100-5
                  • 付20 买筷子
                    • 筷子 公允价15
                • 3.
                  • 收100
                    • 交易价格100-20
                  • 付20 买筷子
                    • 筷子 公允价 不能合理估计
                • 除了买东西，其他 直接冲减 交易价格100-20（eg.超市上架费）
      • (四）将交易价格 分摊 至 各项 履约义务
        • 按 合同开始日 ，商品的 单独售价 比例 ，将交易价格 分摊
        • 单独售价的确定(无法直接观察时)
          • 市场调整法
            • 根据 某商品 或 类似商品 的 市场售价 ，考虑本企业的 成本和毛利 等进行 适当调整 后
          • 成本加成法
            • 根据某商品的 预计成本+合理毛利 后的价格
          • 余值法
            • 根据 合同交易价格 减去 合同中 其他商品 可观察的单独售价 后的余值
          • 可观察>余值法>其他
        • eg. 合同包含A、B商品，只有两项商品 都交付，才有权收取对价
          • ( 1)交付 A商品时
          • 借：合同资产（A商品）
          • 贷：主营业务收入
          • ( 2)交付 B商品时:
          • 借：应收账款
          • 贷：合同资产（A商品）
          • 主营业务收入（B商品）
        • 分摊合同折扣
          • 基本原则：按比例分摊
          • 特殊规定：有确凿证据表明 折扣 仅与 合同中 一项或多项(而非全部) 履约义务 相关 ，折扣 分摊至相关 一项或多项履约义务。 ( 局部分摊 )
        • 分摊可变对价
          • 1. 仅与 合同中的 某一特定组成部分 有关
            • 全部分摊 至与之 相关的 某项履约义务
          • 2. 与 整个合同相关
            • 比例分摊
        • 对于 已履行的 履约义务，其分摊的可变对价后续变动额 应当调整变动当期 的收入
      • (五）履行 各单项 履约义务 时 确认收入
        • 首先判断 是否满足 某一时段，不满足则为 某一时点
        • 某一时段
          • 选取恰当的方法来 确定履约进度
          • 1）判断条件
            • 满足 下列条件之一
            • 1.客户在企业履约的同时即 取得并消耗 企业履约所带来的经济利益
              • 判断原则：履约过程中 更换 其他企业 继续履行 剩余履约义务，如继续履行企业实质上 无须 重新执行 至今 已完成 的工作 →时段
              • eg：讲题5步：
                • 情况1，A讲了2步，B接着从3步讲
                  • 时段
                • 情况2，A讲了2步，B需要重新讲
                  • 时点
            • 2.客户 能够控制 企业履约过程中 在建的商品
              • eg：在 客户场地 上建造资产
            • 3.履约过程中所产出的商品 具有不可替代用途，且企业在整个合同期间内 有权 就累计至今 已完成的履约部分 收取款项
              • eg：讲课50节，已讲30节，每节200元，因未讲完：
                • 全额收取报酬（30×200)
                  • 时段
                • 仅支付幸苦费 500元
                  • 时点
          • 2）履约进度的确认方法
            • 产出法
              • 应当考虑 所选 产出指标 (★★★) 是否能够如实反映 商品 转移进度
            • 投入法
              • 按 投入指标 确定 履约 进度
              • 应当扣除 那些 虽然已发生 、但未导致 向客户转移商品的投入。eg：企业为履行合同应开展 一些初始活动。
          • 3）计量
            • ①当期收入=合同的交易价格× 履约进度－以前会计期间 累计已确认的收入 。当期成本=合同预计总成本× 履约进度－以前会计期间 累计已确认的成本
            • ②当履约进度 不能合理确定 时，企业已经发生的 成本预计能够得到补偿 的，应按 已经 发生的成本金额 确认收入，直到履约进度 能够合理确定 为止。
            • ③每一资产负债表日，企业应当对 履约进度 进行重新估计 。( 会计估计变更 )
          • 分录
            • 1)实际发生成本
              • 借：合同履约成本
              • 贷：应付职工薪酬 等
            • 2)预收款
              • 借：银行存款
              • 贷：合同负债
            • 3)确认收入，结转成本
              • 借：合同负债
              • 贷：主营业务收入
              • 借：主营业务成本
              • 贷：合同履约成本
          • 4）特殊情况说明（建造合同收入 )
            • 涉及与客户 结算对价:
              • 通常情况
                • 1. 转让商品而 有权收取的对价金额 应当确认为 合同资产 或 应收账款
                • 2. 先收款 未转移商品，应当按照已收或应收的 金额 确认 合同负债 。
              • 特殊情况
                • 应用原理
                  • 同一合同下 的合同资产和合同负债 应当以 净额列示
                • 科目
                  • 设置“ 合同结算 ”科目，以核算 同一合同下属于 在一时段内履行的履约义务涉及与客户结算对价所产生的 合同资产 或 合同负债;
                  • 具体包括:
                    • ①“合同结算——价款结算”科目：反映定期与客户 进行结算的金额
                    • ②“合同结算——收入结转”科目：反映按履约进度 结转的收入金额
                  • 列示原则:
                    • ①资产负债表日，借方余额按流动性列示为“合同资产”或“其他非流动资产”
                    • ②资产负债表日，贷方余额按流动性列示为“合同负债”或“其他非流动负债”
                • 分录
                  • 1)实际发生成本
                    • 借：合同履约成本
                    • 贷：应付职工薪酬 等
                  • 2)结算合同价款
                    • 借：应收账款（含税）
                    • 贷：合同结算——价款结算（合同负债）
                    • 应交税费——应交增值税 (销项税额)
                  • 3)实际收到 部分价款
                    • 借：银行存款
                    • 贷：应收账款
                  • 4)确认收入，结转成本（按比例计算）
                    • 借：合同结算——收入结转（合同资产）
                    • 贷：主营业务收入
                    • 借：主营业务成本
                    • 贷：合同履约成本
        • 某一时点
          • 分析 控制权转移 的迹象，判断其 转移时点
          • 1. 客户取得 控制权时 确认收入。 判断 是否取得 控制权，应考虑下列迹象：( 6 个条件 )
            • 1)企业就该商品享有 现时收款权利，即客户有 现时付款义务。
            • 2)企业已将该 商品的法定所有权 转移给客户，即客户 已拥有 该商品的法定所有权。
            • 3)企业已将 商品实物 转移给客户，客户如果已经实物占有商品，则可能表明 （不是必须: 支付手续费的 委托代销) 其 有能力主导 该商品的使用并从中 获得其几乎全部的经济利益，or 使其他企业 无法获得 这些利益。
            • 4)企业已将该商品所有权上的 主要风险和报酬 转移给客户。
            • 5)客户 已接受 该商品。(客户的 验收 是否仅仅是一个 形式 ?)
            • 6) 其他迹象。
          • 2. 委托代销 安排
            • 判断原则
              • 1. 受托方 获得 对该商品控制权，企业按 销售商品 处理，不属于 委托代销 安排;
              • 2. 受托方 没有获得控制权，企业通常在 受托方 售出商品后，按合同约定方法计算手续费 确认收入
            • 属于 委托代销安排的迹象 包括但不限于 :
              • 1. 在特定事件发生 之前 (eg：向最终客户出售产品or指定期间到期之前)，企业 拥有 商品控制权;
              • 2. 企业 能够要求 将委托代销的商品 退回 or 销售给 其他方 (eg：其他经销商);
              • 3. 尽管受托方 可能被要求 向企业支付一定金额的 押金 ，但没有承担 无条件付款 的义务
            • 分录
              • 委托方
                • 1)发出商品
                  • 借：发出商品
                  • 贷：库存商品
                • 2)收到代销清单
                  • 借：应收账款（销售价＋增值税）
                  • 贷：主营业务收入
                  • 应交税费——应交增值税（销项税额)
                • 3)手续费
                  • 借：销售费用
                  • 应交税费——应交增值税（进项税额)
                  • 贷：应收账款
              • 受托方
                • 1)收到商品
                  • 借：受托代销商品
                  • 贷：受托代销商品款
                • 2)对外销售
                  • 借：银行存款
                  • 贷：受托代销商品
                  • 应交税费——应交增值税(销项税额)
                • 3)收到增值税专用发票
                  • 借：受托代销商品款
                  • 应交税费——应交增值税(进项税额)
                  • 贷：应付账款
                • 4)手续费 部分
                  • 借：应付账款
                  • 贷：其他业务收入——代销手续费
          • 3. 售后代管商品安排
            • 含义
              • 已经收款 or 取得了 收款权利 ，但直到未来某一时点 商品交付给客户之前，企业 仍然继续持有 该商品。
              • 实务中，客户可能会因 缺乏足够的仓储空间 或 生产进度延迟 而要求与销售方订立此合同。
            • 判断原则
              • 企业 除了考虑 客户 是否取得商品控制权 的迹象之外，还应当 同时满足 下列条件， 才表明 客户取得了 控制权:
              • 1. 该安排必须 具有商业实质 ;
              • 2. 属于客户的商品 必须能够单独识别 ;
              • 3. 该商品 可以随时应客户要求交付 给客户;
              • 4. 企业 不能自行使用 该商品或将该商品提供给其他客户。
              • ★★越是 通用的、可以 和其他商品 互相替换 的商品， 可能越难满足 上述条件。
  • 合同成本
    • 合同履约成本
      • 确认原则
        • 为履行合同 (★★) 发生的成本
        • 不属于 其他章节规范范围且 同时满足 下列条件的：
          • 1. 该成本与 当前或预期取得的合同 直接相关 。包括 直接人工 、 直接材料 、 制造费用 或 类似费用、 明确由客户承担的成本 (理由：体现在 合同价款中 )以及仅因 该合同 而发生的 其他成本。
          • 2. 该成本 增加 了企业 未来用于履行 ( 或 持续履行 ) 履约义务的 资源。
          • 3. 该成本 预期能够收回。
      • 应计入 当期损益： ( 不属于 合同履约成本)
        • 1. 管理费用，除非这些费用 明确由客户承担 。
        • 2. 非正常消耗 的直接材料、直接人工和制造费用 (或类似费用 )，这些支出为履行合同发生，但 未反映在 合同价格中。
        • 3. 与 已履行 部分相关的支出，即该支出与企业 过去的 履约活动相关。（沉没成本）
        • 4. 无法在 尚未履行与已履行 (或已部分履行 )的履约义务之间 区分 的。
      • 财务报表的列示要求
        • 1. 摊销期限 不超过 一年 > 列示为 存货 ;
        • 2. 摊销期限在一年以上 > 列示为 其他非流动资产 。
    • 合同取得成本
      • 为取得合同 (★★)发生的 增量成本 预期 能够收回 的
        • 增量成本：指企业 不取得合同 就不会发生 的成本，如: 销售佣金 等。
        • 简化操作：该资产摊销期限 不超过 一年 的，可以在 发生时 计入 当期损益 。
      • 无论是否 取得合同 均 会发生的 差旅费、投标费 等，应当在 发生时 计入 当期损益，除非这些支出 明确由客户承担 。
      • 【特别提示】因 现有合同续约 或 发生合同变更 需要支付的 额外佣金 ， 也属于 为取得合同发生的增量成本。
      • 财务报表的列示要求
        • 1. 摊销期限 不超过 一年 > 列示为 其他流动资产 ;
        • 2. 摊销期限在一年以上 > 列示为 其他非流动资产 。
    • 摊销&减值
      • 摊销
        • 根据 收入履约进度 确认
        • 合同履约成本
          • 借：主营业务成本
          • 贷：合同履约成本
        • 合同取得成本
          • 借：销售费用
          • 贷：合同取得成本
      • 减值
        • 账面价值 高于（①－②）的差额
          • ①企业因转让与该资产相关的商品 预期能够取得的剩余对价；( 类似：估计的 售价 )
          • ②为转让该相关商品估计 将要发生的成本 。(类似：估计的 相关税费 )
        • 借：资产减值损失
        • 贷：合同履约成本减值准备
        • 合同取得成本减值准备
        • 合同资产减值准备( 补充 )
        • 可转回
          • 以前期间减值的因素 之后发生变化 ， 应当转回 原已计提的资产减值准备，并计入 当期损益
        • 在确定 合同履约成本和合同取得成本的 减值损失 时，企业应当: 首先：确定 其他资产 减值损失；(如: 固定资产 、 无形资产 等) 然后：按照 本节的要求 确定合同履约成本和合同取得成本的减值损失。 企业按照《企业会计准则第 8号——资产减值》 测试相关资产组 的减值情况时，应当将按照上述 规定确定上述资产减值后的 新账面价值 计入相关资产组的账面价值。
  • 关于特定交易的会计处理
    • 一、附有销售退回条款的销售
      • 销售时：
        • 收入：
          • 不退部分 → 确认收入 预计退回部分 → 确认负债
            • 借：应收账款 /银行存款
            • 贷：主营业务收入（不退部分+退货部分应收退货费）
            • 预计负债——应付退货款( 将退还部分 )
            • 应交税费——应交增值税(销项税额)（全额交税）
        • 成本：
          • 借：应收退货成本（退回商品 账面价值－收回该商品 预计发生的成本（包括退回商品的价值减损)）
          • 主营业务成本（扣除退货部分）
          • 贷：库存商品
      • 退货时：
        • 收入：
          • 不退部分 → 确认收入 退回部分 → 确认负债
            • 借：预计负债——应付退货款（余额）
            • 应交税费——应交增值税 (销项税额)（退回部分）
            • 贷：主营业务收入（不退部分）
            • 银行存款（退回部分+销项）
        • 成本：
          • 借：库存商品
          • 贷：应收退货成本
      • 后期 退的多（超过计提），冲减收入、成本
      • 每一资产负债表日，应当重新估计 未来销售退回情况，作为 会计估计变更 进行会计处理。
      • 【特别提示】
        • ①客户以一项商品换取类型、质量、状况及价格 均相同 的另一项商品， 不被视为 退货。
        • ②如果合同约定客户可以将质量 有瑕疵的商品 退回以换取合格的商品，按 附有 质量保证条款 处理。
        • ③“应收退货成本” 按其流动性 ，列入“ 其他流动资产 ”或“ 其他非流动资产 ”
        • ④“预计负债——应付退货款”按其流动性 ，列入“ 其他流动负债 ”或“ 预计负债 ”
    • 二、附有质量保证条款的销售
      • 分类
        • 保证类质量保证
          • 为了向客户保证所销售的商品符合 既定标准 ;（eg：手机质量问题换新）
          • 按 或有事项 处理原则
        • 服务类质量保证
          • 符合既定标准 之外 提供了一项单独的服务（eg：手机维修）
          • 按 收入 处理原则
      • 判断标准
        • 1. 对于客户能够选择 单独购买 质量保证的，表明该质量保证 构成 单项履约义务;
        • 2. 对于客户 虽然 不能选择 单独购买质量保证，但是，如果该质量保证在向客户保证所销售的商品 符合既定标准之外 提供了 一项 单独服务 的， 作为 单项履约义务。
      • 处理原则
        • 对于 不能作为 单项履约义务的，按《企业会计准则第 13号 ——或有事项》处理。
        • 借：销售费用
        • 贷：预计负债
      • 特殊情况
        • 无法合理区分 的，应当将这两类质量保证 一起作为 单项履约义务 处理。
    • 三、主要责任人和代理人
      • 总原则
        • 主要责任人
          • 转让商品前 能够控制 该商品
          • 按 有权收取 对价总额 确认收入
        • 代理人
          • 转让商品前 不能控制 该商品
          • 按 佣金或手续费 确认收入
      • 作为 主要责任人 的情形包括：
        • 1. 企业自该第三方 取得 控制权 后， 再转让 给客户;
        • 2. 企业 能够主导 该第三方 代表本企业 向客户提供服务，说明企业在相关服务提供给客户之前 能够控制 该相关服务;
        • 3. 企业自该第三方 取得商品控制权 后，通过 提供重大的服务 将该商品与其他商品 整合成 合同 约定的 组合产出 转让给客户。
      • 转让特定商品之前 是否 拥有控制权， 不应局限于法律形式，应当 综合考虑：
        • 1. 企业 承担 向客户转让商品的 主要责任 。
        • 2. 企业在转让商品 之前 或 之后 承担了该商品的存货风险。( 存货跌价、附有 销售退回 条款)
        • 3. 企业 有权自主决定 所交易商品的价格。
        • 4. 其他相关事实和情况。
    • 四、附有额外购买 选择权的销售
      • eg：销售激励、客户奖励积分、未来购买商品的折扣券、合同续约选择权 等
      • 基本原则
        • 应当评估 该选择权是否向客户提供了 一项重大权利。
      • 判断标准
        • 提供 重大权利
          • 如果客户 只有在订立了 一项合同的前提下 才取得了 额外购买选择权，且客户行使 该选择权享受到 超过 其他同类客户所能够享有的折扣
        • 未提供 重大权利
          • 当企业向客户 提供了 额外购买选择权，但客户在行使 该选择权 购买 商品的价格 反映了 该商品的单独售价时，即使客户 只能通过 与企 业订立特定合同才能获得该选择权，该选择权 也不应被视为 提供了 一项重大权利。
          • eg：电信公司买手机送话费，收套餐费外，可以额外购买流量和语音服务，如果额外购买的价格与 其他客户 购买的价格相同
      • 处理原则
        • 提供重大权利，作为 单项履约义务
        • 收入确认 时点
          • a.客户 未来行使 购买选择权取得相关商品控制权时
          • 或 b. 该选择权失效时
      • 分录
        • 借：银行存款
        • 贷：主营业务收入
        • 合同负债
        • 选择权 单独售价 = 预计额外购买的商品的金额 × 预计使用选择权的客户% × 选择权的额外折扣
        • 合同负债&主营业务收入： 按 各自 单独售价 比例分配
        • 行使时
          • 借：合同负债
          • 贷：主营业务收入
    • 五、授予知识产权许可
      • 包括：软件和技术 、影视和音乐 等的版权、特许经营权 以及 专利权、商标权 和 其他版权
      • 不构成 单项履约义务
        • 情形
          • 1. 该知识产权许可 构成 有形商品的 组成部分 并且对于该商品的正常使用 不可或缺 (eg：销售设备 & 相关软件 )
          • 2. 客户 只有将 该知识产权许可和相关服务 一起使用 才能够从中获益 (eg：客户取得 授权许可，但只有通过企业提供的 在线服务 才能访问 相关内容)
        • 处理原则
          • 一起作为 一项履约义务 处理
      • 构成 单项履约义务
        • 某一时段
          • 同时满足 下列条件时， 作为 某一时段 确认收入：（eg： 提供 法规库 查询服务）
            • ①合同要求或客户 能够合理预期 企业 将从事对该项知识产权 有重大影响 的活动。
            • ②该活动 对客户将产生 有利 或 不利影响 。
            • ③该活动 不会导致 向客户 转让商品 。
          • 有重大影响：
            • ①这些活动 预期将显著改变知识产权的 形式or功能（eg：知识产权设计、 内容、 功能性等）
            • ②客户 获益的能力 在很大程度上 来源于 或 取决于 这些活动，即这些活动 会改变知识产权的价值 (eg：授权使用某品牌，客户 获益能力 取决于 品牌价值，而企业所从事的活动为维护或提升 品牌价值)
        • 某一时点
          • 在 客户能够使用 并 开始从中获益之前，企业 不能 确认收入
          • eg：唱片公司 将 民歌授权 某公司 使用2年 ，每月收取 固定对价
      • 特许权使用费（特殊）
        • 约定 按客户实际销售或使用情况 收取特许权使用费的，应当在下列 两项 孰晚时点 确认收入：( ★★★ 估计 可变对价 的例外规定)
        • ( 1)客户后续销售或使用行为 实际发生;
        • ( 2)企业 履行 相关履约义务。
    • 六、售后回购
      • 含义
        • 指企业 销售商品 的同时 承诺或有权选择(包括相同或几乎相同的商品，或以该商品作为组成部分的商品 ) 购回的销售方式。
      • 主要形式
        • 1. 和客户约定 企业 有义务回购该商品，即存在 远期安排 。
        • 2. 企业 有权利回购 该商品，即企业拥有 回购选择权 。
        • 企业有关
        • 3. 当 客户要求时 ，企业 有义务回购 该商品，即客户拥有 回售选择权 。
          • 客户有关
      • 处理原则
        • 形式1、2 (企业承诺回购or有权回购)
          • 特点：在销售时点，客户 没有取得 控制权
          • 回购价格 < 原售价 租赁交易
            • eg：售价1000元，回购价格800元， 2年后回购，差额 200元 视为支付租金，租赁期 2 年，800元 视为保证金
          • 回购价格≥ 原售价 融资交易
            • 本质：借款
            • 在 收到客户款项时 确认 金融负债 (其他应付款)，并将该款项和回购价格的 差额 在 回购期间内 确认为利息费用(eg: 财务费用)；(注意: 不终止确认 相关资产)
            • 注：企业 到期未行使 回购权利，在回购权利到期时 终止确认 金融负债，同时 确认收入
            • 分录
              • 销售时：
                • 借：银行存款
                • 贷：其他应付款
              • 每年利息：
                • 借：财务费用
                • 贷：其他应付款
              • 不回购时：
                • 借：其他应付款
                • 贷：主营业务收入
            • 注：销项税额 如有 正常计算。
        • 形式3 (客户要求时，有义务回购)
          • 要求：应当在 合同开始日 评估客户 是否具有行使 该要求权的 重大经济动因。
          • 判断条件：回购价格 明显高于 回购时的市场价格， 有行权的 重大经济动因
          • 具有 重大经济动因 → 作为 租赁交易 或 融资交易 ，按形式1、2处理
          • 不具有 重大经济动因 → 作为 附有销售退回条款的销售处理
    • 七、客户未行使的权利( 储值卡 )
      • 1. 企业向客户 预收销售商品款项 的，应当首先将该款项 确认为 合同负债 ，待履行了相关履约义务时 再转为收入。
        • 预收款时:
          • 借：银行存款
          • 贷：合同负债
          • 应交税费——待转销项税额
        • 客户消费时:
          • 借：合同负债
          • 贷：主营业务收入
      • 2. 当企业 预收款项 无须退回 ，且客户 可能会放弃 全部或部分合同权利时，企业 预期 将有权获得 与客户 所放弃的 金额，应当按 客户行使 合同权利的模式 按比例将上述金额 确认收入；
      • 否则，企业只有在 客户要求 履行剩余履约义务的 可能性 极低时 ， 才能将上述负债的相关余额 转为 收入 。
      • 第一年：客户消费40万→第一年确认收入=40+5*（40/95）
        • 销售储值卡
          • 借：库存现金 100
          • 贷：合同负债 100/(1+13%)
          • 应交税费 ——待转销项税额
        • 消费时
          • 借：合同负债
          • 贷：主营业务收入（计算的是40+5的收入）
          • 借：应交税费 ——待转销项税额 （仅结转40的销项税）
          • 贷：应交税费 ——应交增值税 (销项税额)
    • 八、无须退回的初始费
      • 1. 合同开始日 (或临近合同开始日)向客户收取的 无须退回的初始费 (eg：俱乐部的入会费 、 接驳费 、 初装费 等 ) 应当计入 交易价格。
      • 2. 收取 初始费，评估 是否与 向客户 转让 已承诺的商品 相关:
        • eg：初始费 一定对应某一（or多项）商品，当该商品 确认收入时，一并确认收入
          • 相关
            • 构成 单项履约义务 → 转让商品时 ，按 分摊的 交易价格 确认收入
            • 不构成 单项履约义务 → 在 包含该商品的单项履约义务 履行时，按 分摊的 交易价格 确认收入
          • 不相关
            • 作为 未来将转让商品的 预收款 ，在 未来转让该商品时 确认收入
      • 3. 在合同开始(或临近合同开始)日，企业通常必须开展 一些初始活动 ，为履行合同 进行准备， 如一些行政管理性质的 准备工作 ，这些活动 虽然与 履行合同 有关 ，但 并没有 向客户转让商品，因此， 不构成单项履约义务， 即使 企业向客户收取的无须退还的初始费与这些初始活动 有关 (eg：企业为了补偿开展这些活动所发生的成本而向客户收取初始费)， 也不应 在这些活动 完成时 将该初始费 确认收入 ，而是应当将该初始费作为 预收款 ，在 未来转让该商品时 确认为收入。
      • 4. 企业为履行合同 开展初始活动 ，但这些活动 本身并没有 向客户转让商品，企业为 开展这些活动所发生的支出，按 合同履约成本 确认 或计入 当期损益，且企业在 确定履约进度 时 ， 也 不考虑 这些成本。
  • 社会资本方 对 政府 & 社会资本 合作项目合同 会计处理(PPP)
    • 同时具有以下两个特征(★★★ “双特征”):
      • 1. 社会资本方 在合同约定的运营期间内代表政府 使用 PPP 项目资产提供公共产品&服务;
      • 2. 社会资本方 在合同约定的期间内就其提供的公共产品和服务获得补偿;
    • 同时符合以下两个条件(★★★“双控制”):
      • 1. 政府方 控制or管制社会资本方使用 PPP 项目资产 必须提供的公共产品&服务的类型、对象和价格;
      • 2. 合同终止时，政府方 通过 所有权、收益权、其他形式 控制 PPP 项目资产的重大剩余权益。
        • 注：即使 合同终止时 不存在 重大剩余权益，但满足“双特征” & “双控制”的第一项，仍适用 PPP规定。
    • 会计处理
      • 社会资本方 提供 建造服务or发包给其他方确认合同资产。
      • 借款费用
        • 确认为 无形资产的部分 → 资本化
          • 1. 确认借款费用时(满足资本化条件时):
            • 借：PPP 借款支出（类似在建工程）
            • 贷：长期借款——应计利息/应付利息等
          • 2. 在PPP项目资产达到预定可使用状态时(结转为无形资产)
            • 借：无形资产
            • 贷：合同资产
            • PPP借款支出
        • 其他 → 费用化
          • 借：财务费用
          • 贷：长期借款/应付利息等
    • 模式一：无形资产
      • 前提：运营期间，有权向获取公共产品和服务的对象收取费用，但收费金额不确定的，该权利不构成 一项无条件收取现金 的权利。
      • 分录
        • 1. 建造期间
          • 确认收入
            • 借：合同资产
            • 贷：主营业务收入
          • 资本化 利息
            • 借：PPP 借款支出（类似在建工程）
            • 贷：长期借款——应计利息/应付利息等
          • 结转成本
            • 借：合同履约成本
            • 贷：银行存款/原材料/应付职工薪酬
            • 借：主营业务成本
            • 贷：合同履约成本
        • 2. 达到预定可使用状态时
          • 借：无形资产
          • 贷：合同资产
          • PPP借款支出
        • 3. 经营期间
          • 确认收入
            • 借：合同资产/银行存款
            • 贷：主营业务收入
          • 结转成本
            • 借：主营业务成本
            • 贷：合同履约成本
            • 累计摊销
    • 模式二：金融资产（政府给钱）
      • 前提：运营期间，满足有权收取 可确定金额的现金(or其他金融资产)条件。
      • 分录
        • 1. 建造期间
          • 确认收入
            • 借：合同资产
            • 贷：主营业务收入
          • 结转成本
            • 借：合同履约成本
            • 贷：银行存款/原材料/应付职工薪酬
            • 借：主营业务成本
            • 贷：合同履约成本
          • 融资成本
            • 借：合同资产
            • 贷：财务费用
            • 注：建造期2年，第2年末 计算 第一年应收 收入的利息。
          • 借款利息
            • 借：财务费用
            • 贷：长期借款——应计利息/应付利息等
        • 2. 一定期间后，政府答应给钱时
          • 借：应收账款
          • 贷：合同资产
        • 3. 以后期间，政府没给部分，每年 确认融资成本
          • 借：合同资产
          • 贷：财务费用
    • 模式三：混合模式（无资＋金融）
      • 分别区分 两个模式 确认
      • 第101讲 例题
• 利润
  • 营业外收支
    • 营业外收入
      • 包括：非流动资产报废毁损、日常活动无关的政府补助、盘盈利得（现金）、捐赠利得
      • 捐赠利得：
        • 企业接受控股股东（或控制股东的子公司） 、非控股股东（或非控股股东的子公司）直接or间接代为偿债、债务豁免or捐赠，经济实质表明属于控股股东或非控股股东对企业的资本性投入，计入 所有者权益(资本公积)。
        • 借：银行存款
        • 贷：资本公积
          • 注：常考差错更正
  • 综合收益总额
    • 综合收益总额＝净利润＋其他综合收益税后净额（扣除所得税后）
• 收入（分录详）
  • 分录
    • 时点义务
      • 已经发出商品，但不能确认收入
        • 发出商品时
          • 借：发出商品
          • 贷：库存商品
        • 收到代销清单时
          • 借：应收账款
          • 贷：主营业务收入
          • 应交税费——应交增值税（销项税额）
          • 借：主营业务成本
          • 贷：发出商品
          • 借：销售费用
          • 应交税费——应交增值税（进项税额）
          • 贷：应收账款
        • 收到货款时
          • 借：银行存款
          • 贷：应收账款
      • 商业折扣现金折扣销售退回
        • 商业折扣
          • 按 折扣后 金额确定 收入金额
        • 现金折扣
          • 确认收入
            • 借：应收账款
            • 贷：主营业务收入
            • 应交税费——应交增值税（销项税项）
            • 借：主营业务成本
            • 贷：库存商品
          • 收到货款
            • 借：银行存款（折扣后金额）
            • 财务费用（折扣部分） (不考虑增值税：收入×折扣%； 考虑增值税：应收账款×折扣%）
            • 贷：应收账款（原值）
        • 销售退回， 收到退回商品时
          • 借：主营业务收入
          • 应交税费——应交增值税（销项税项）
          • 贷：银行存款
          • 借：库存商品
          • 贷：主营业务成本
    • 时段义务
      • 实际发生劳务成本
        • 借：合同履约成本
        • 贷：应付职工薪酬
      • 确认收入&结转成本
        • 借：银行存款
        • 贷：主营业务收入
        • 应交税费——应交增值税（销项税额）
        • 借：主营业务成本
        • 贷：合同履约成本
      • 预收收入
        • 预收不含税收入
          • 借：银行存款
          • 贷：合同负债（不含税价款）
        • 确认收入，开发票
          • 借：合同负债
          • 银行存款（税款）
          • 贷：主营业务收入
          • 应交税费——应交增值税（销项税额）
    • 合同成本
      • 合同取得成本
        • 支付相关费用时
          • 借：合同取得成本
          • 管理费用
          • 销售费用
          • 贷：银行存款
        • 确认收入， 摊销销售佣金
          • 借：应收账款
          • 贷：主营业务收入
          • 应交税费——应交增值税（销项税项）
          • 借：销售费用（摊销）
          • 贷：合同取得成本
      • 合同履约成本
        • 发生成本时
          • 借：合同履约成本
          • 贷:银行存款/应付职工薪酬/原材料/累计折旧 等
        • 对成本进行摊销
          • 借：主营业务成本/其他业务成本
          • 贷：合同履约成本