企业合并税务处理

超详细企业合并的税务处理，包含合并当事各方、 工商变更、 会计处理、增值税、 士地增值税、 契税、 印花税等。

企业合并

• 合并概念
  • 是指一家或多家企业（以下称为被合并企业）将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（以下称为合并企业），被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。
    • 吸收合并
      • 第一种理解，被合并企业1、把所有资产负债转让给合并企业，2、合并企业把对价支付给被合并企业，3、被合并企业注销清算，把合并企业支付的对价分配给股东。企业所得税按照这种理解处理。 第二种理解，1、合并企业从被合并企业股东购买被合并企业100%的股权100，使被合并企业成为合并企业全资子公司，2、被合并企业注销清算，把资产负债分配给合并企业
    • 新设合并
  • 合并当事各方
    • 合并企业
    • 被合并企业
    • 被合并企业股东
  • 工商变更
    • 提交材料
      • 决议或决定
        • 有限责任公司提交由代表三分之二以上表决权的股东签署的股东会决议 股份有限公司提交由会议主持人及出席会议的董事签署的股东大会会议记录
      • 报纸公告
        • 公告应当包括：合并各方的名称、形式、合并前后各公司的注册资本，45天
      • 债务清偿或债务担保情况的说明
      • 相关证明
        • 应合并办理公司设立、变更登记的，提交载明合并情况的解散公司的注销证明
          • 一般性税务处理：先税务清算注销，再工商注销
          • 特殊性税务处理：税务只注销不清算，再工商注销
      • 合并各方签署的合并协议
        • 合并协议应包括：各方名称、合并形式、合并后公司的名称（新设合并要先核名）、注册资本，合并各方的债权债务的承继方式，解散分公司、持有其他公司股权的处置情况
      • 合并各方的营业执照复印件
      • 须经有关部门审批的需提交批准许可文件
  • 会计处理
    • 企业会计准则第20号——企业合并
      • 同一控制下的企业合并
        • 控股合并
          • 不等于税务上的合并，等于税收上的股权收购
        • 吸收合并
      • 非同一控制下的企业合并
        • 控股合并
        • 吸收合并
• 税务处理
  • 企业所得税
    • 一般性税务处理
      • 税务处理
        • 1.合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。 2.被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。 3.被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。 其中：企业清算的所得税处理包括以下内容： （一）全部资产均应按可变现价值或交易价格，确认资产转让所得或损失； （二）确认债权清理、债务清偿的所得或损失； （三）改变持续经营核算原则，对预提或待摊性质的费用进行处理； （四）依法弥补亏损，确定清算所得； （五）计算并缴纳清算所得税； （六）确定可向股东分配的剩余财产、应付股息等。 企业合并或分立，合并各方企业或分立企业涉及享受《税法》第五十七条规定中就企业整体（即全部生产经营所得）享受的税收优惠过渡政策尚未期满的，仅就存续企业未享受完的税收优惠，按照《通知》第九条的规定执行；注销的被合并或被分立企业未享受完的税收优惠，不再由存续企业承继；合并或分立而新设的企业不得再承继或重新享受上述优惠。合并或分立各方企业按照《税法》的税收优惠规定和税收优惠过渡政策中就企业有关生产经营项目的所得享受的税收优惠承继问题，按照《实施条例》第八十九条规定执行。
          • 高新技术企业发生更名或与认定条件有关的重大变化（如分立、合并、重组以及经营业务发生变化等）应在三个月内向认定机构报告。经认定机构审核符合认定条件的，其高新技术企业资格不变，对于企业更名的，重新核发认定证书，编号与有效期不变；不符合认定条件的，自更名或条件变化年度起取消其高新技术企业资格。
      • 申报
        • 被合并企业在报送《企业清算所得纳税申报表》时，应附送以下资料： （一）企业合并的工商部门或其他政府部门的批准文件； （二）企业全部资产和负债的计税基础以及评估机构出具的资产评估报告； （三）企业债务处理或归属情况说明； （四）主管税务机关要求提供的其他资料证明。
    • 特殊性税务处理
      • 条件
        • 企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定： （一）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。 （二）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。 （三）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。 （四）重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。 （五）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。 企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并。 “企业重组后的连续12个月内”，是指自重组日起计算的连续12个月内。 《通知》第六条第（四）项规定的同一控制，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的。能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制权的相同多方，是指根据合同或协议的约定，对参与合并企业的财务和经营政策拥有决定控制权的投资者群体。在企业合并前，参与合并各方受最终控制方的控制在12个月以上，企业合并后所形成的主体在最终控制方的控制时间也应达到连续12个月。
          • 一定100%同一控制下的母公司吸收合并子公司，才叫同一控制下且不需要支付对价的企业合并。子公司反向吸收母公司也不属于不需要支付对价，子公司需支付对价给母公司的股东。 划转的同一控制不需要前后12个月，吸收合并需要前后12个月
      • 税务处理
        • 1.合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。 2.被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继，这些事项包括尚未确认的资产损失、分期确认收入的处理以及尚未享受期满的税收优惠政策承继处理问题等。其中，对税收优惠政策承继处理问题，凡属于依照《税法》第五十七条规定中就企业整体（即全部生产经营所得）享受税收优惠过渡政策的，合并或分立后的企业性质及适用税收优惠条件未发生改变的，可以继续享受合并前各企业或分立前被分立企业剩余期限的税收优惠。合并前各企业剩余的税收优惠年限不一致的，合并后企业每年度的应纳税所得额，应统一按合并日各合并前企业资产占合并后企业总资产的比例进行划分，再分别按相应的剩余优惠计算应纳税额。合并前各企业或分立前被分立企业按照《税法》的税收优惠规定以及税收优惠过渡政策中就有关生产经营项目所得享受的税收优惠承继处理问题，按照《实施条例》第八十九条规定执行。 3.可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额，是指按《税法》规定的剩余结转年限内，每年可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额。 4.被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。
          • 1、可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额，是指按《税法》规定的剩余结转年限内，每年可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额。 这是一种反避税限制，每年可以弥补的限额，而非可弥补的总额。 若采用亏损企业吸收合并盈利企业的方式进行税收筹划，则没有限额的限制，但合理性的问题会受到质疑。 2、高新技术企业发生更名或与认定条件有关的重大变化（如分立、合并、重组以及经营业务发生变化等）应在三个月内向认定机构报告。经认定机构审核符合认定条件的，其高新技术企业资格不变，对于企业更名的，重新核发认定证书，编号与有效期不变；不符合认定条件的，自更名或条件变化年度起取消其高新技术企业资格。
        • 被合并企业为合并主导方，涉及同一控制下多家被合并企业的，以净资产最大的一方为主导方
          • 一般为申报交税一方
      • 申报
        • 当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合各类特殊性重组规定的条件。企业未按规定书面备案的，一律不得按特殊重组业务进行税务处理。 以合并合同（协议）生效、当事各方已进行会计处理且完成工商新设登记或变更登记日为重组日。按规定不需要办理工商新设或变更登记的合并，以合并合同（协议）生效且当事各方已进行会计处理的日期为重组日 企业发生《通知》第六条第（四）项规定的合并，应准备以下资料： （一）当事方企业合并的总体情况说明。情况说明中应包括企业合并的商业目的； （二）企业合并的政府主管部门的批准文件； （三）企业合并各方当事人的股权关系说明； （四）被合并企业的净资产、各单项资产和负债及其账面价值和计税基础等相关资料； （五）证明重组符合特殊性税务处理条件的资料，包括合并前企业各股东取得股权支付比例情况、以及12个月内不改变资产原来的实质性经营活动、原主要股东不转让所取得股权的承诺书等； （六）工商部门核准相关企业股权变更事项证明材料； （七）主管税务机关要求提供的其他资料证明。
  • 增值税
    • 未抵扣进项税处理
      • 增值税一般纳税人（以下称“原纳税人”）在资产重组过程中，将全部资产、负债和劳动力一并转让给其他增值税一般纳税人（以下称“新纳税人”），并按程序办理注销税务登记的，其在办理注销登记前尚未抵扣的进项税额可结转至新纳税人处继续抵扣。
      • 流程：原纳税人主管税务机关应认真核查纳税人资产重组相关资料，核实原纳税人在办理注销税务登记前尚未抵扣的进项税额，填写《增值税一般纳税人资产重组进项留抵税额转移单》（见附件）。 《增值税一般纳税人资产重组进项留抵税额转移单》一式三份，原纳税人主管税务机关留存一份，交纳税人一份，传递新纳税人主管税务机关一份。 新纳税人主管税务机关应将原纳税人主管税务机关传递来的《增值税一般纳税人资产重组进项留抵税额转移单》与纳税人报送资料进行认真核对，对原纳税人尚未抵扣的进项税额，在确认无误后，允许新纳税人继续申报抵扣。
    • 税收优惠
      • 纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。
      • 在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为。
  • 土地增值税
    • 按照法律规定或者合同约定，两个或两个以上企业合并为一个企业，且原企业投资主体存续的，对原企业将房地产转移、变更到合并后的企业，暂不征收土地增值税。投资主体存续，是指原企业出资人必须存在于改制重组后的企业，出资人的出资比例可以发生变动。上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形。
      • 若在合并过程中同时发生改制和引入新的投资人，拿到新企业营业执照时会出现新的投资人，适用土增和契税的税收优惠存在不确定性，最好按照两步走。
  • 契税
    • 两个或两个以上的公司，依照法律规定、合同约定，合并为一个公司，且原投资主体存续的，对合并后公司承受原合并各方土地、房屋权属，免征契税。本公告所称投资主体存续，企业改制重组的，是指原改制重组企业的出资人必须存在于改制重组后的企业；事业单位改制的，是指履行国有资产出资人职责的单位必须存在于改制后的企业。出资人的出资比例可以发生变动。
      • 若在合并过程中同时发生改制和引入新的投资人，拿到新企业营业执照时会出现新的投资人，适用土增和契税的税收优惠存在不确定性，最好按照两步走。
  • 印花税
    • 取决于合并方式以及新启用的资金账簿中是否包含已贴花或未贴花的资金。以合并或分立方式成立的新企业，其新启用的资金账簿记载的资金，凡原已贴花的部分可不再贴花，未贴花的部分和以后新增加的资金按规定贴花。
  • 个人所得税
    • 如果合并中涉及个人股东，在实践中一般比照企业股东适用一般性税务处理或特殊性税务处理。