CPA-会计-长期股权投资与合营安排

CPA会计长投章节，对于“共同控制的合营企业”和“重大影响的联营企业”的股权投资，流程图中解释了其定义、投资方对被投资单位施加的影响程度，以及相应的会计处理方法。此外，还介绍了在不具有控制、共同控制和重大影响的情况下的股权投资处理方式。帮助理解和把握财务和会计领域中关于股权投资和企业控制的关键概念和原则，为相关从业人员提供有价值的参考和指导。

长期股权投资与合营安排

• 基本概念
  • 对外投资
    • 适用准则
    • 股权投资
      • 控制、共同控制的合营企业和重大影响的联营企业
        • 长期股权投资
      • 不具有控制、共同控制和重大影响
        • 金融工具
    • 其他投资
      • 金融工具
  • 长期股权投资
    • 投资方对被投资单位实施控制、重大影响的权益性投资，以及对其合营企业的权益性投资
      • 控制
        • 对子公司投资
      • 共同控制
        • 对合营企业投资
      • 重大影响
        • 对联营企业投资
  • 联营企业投资
    • 投资方能够对被投资单位施加重大影响的股权投资
      • 重大影响：有参与决策的权利，但不控制或共同控制
  • 合营企业投资
    • 投资方与其他合营方对被投资单位实施共同控制且对其净资产享有权利的权益性投资
  • 对子公司投资
    • 投资方持有的能够对被投资单位施加控制的权益性投资
• 初始计量
  • 对联营企业、合营企业投资
    • 公允价值+初始直接费用
      • 发行费用不计入，冲减资本公积
  • 对子公司投资（企业合并）
    • 同一控制
      • 权益结合法
      • 取得被合并方在最终控制方合并报表的所有者权益账面价值份额+最终控制方收购被合并方形成的商誉
        • 其与支付的合并对价账面价值的差额，调整资本公积，不足的依次冲减盈余公积和未分配利润
      • 合并对价
        • 现金、转让非现金资产或承担债务
          • 借：长期股权投资 贷：负债 资产 资本公积——资本溢价或股本溢价（差额，或借） 借：管理费用（审计、法律服务、评估咨询等中介费用或其他） 贷：银行存款
        • 发行权益性证券
          • 借：长期股权投资 贷：股本（发行股票的数量*面值） 资本公积——股本溢价（差额） 借：资本公积——股本溢价（权益性证券发行费用） 贷：银行存款
        • 多次交换交易
          • 新增投资部分初始投资成本=合并日长投初始投资成本-原股权投资账面价值
          • 新增投资与支付对价差额调整资本公积，处理同上
      • *被合并方净资产账面价值为负数的，长投初始成本为0，在备查簿中登记
      • *商誉未发生减值，同一控制企业合并，不同母公司编制合并报表时，反映的商誉是相同的，即便未全部收购
    • 非同一控制
      • 购买法
      • 公允价值
        • 以付出对价的公允价值计量被购买企业净资产，对价超出部分确认为商誉
      • 一次交易实现合并
        • 确定的企业合并成本作为长投的初始投资成本
        • 企业所付出的对价（资产、承担的负债）的公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益（或留存收益）
          • 对价为非货币性资产 其公允价值与账面价值差额的会计处理
            • 与出售资产影响损益的会计处理相同
            • 固定资产/无形资产
              • 计入资产处置损益
            • 存货
              • 收入准则，公允价值确认收入，账面价值确认成本
            • 其他债权投资
              • 计入投资收益
            • 投资性房地产
              • 成本模式
                • 公允价值确认其他业务收入，账面价值结转成本
              • 公允价值模式
                • 公允价值确认其他业务收入，账面价值结转成本
                  • 同时结转公允价值变动损益与其他综合收益
        • *费用处理与同一控制情况下相同
      • 多次交换交易形成合并
        • 原投资为权益法核算
          • 长投初始成本=原投资账面价值+新增投资公允价值
          • *之前因权益法形成的其他综合收益或资本公积——其他资本公积暂不做处理
        • 原投资为以公允价值计量变动计入当期损益的金融资产
          • 长投初始成本=原投资公允价值+新增投资公允价值
        • 原投资为以公允价值计量变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资
          • 长投初始成本=原投资公允价值+新增投资公允价值
    • *投资成本中包含已宣告但未发放的现金股利或利润
      • 确认为应收股利
• 后续计量
  • 成本法
    • 定义
      • 投资按成本计价
    • 适用范围
      • 对被投资单位实施控制的长投采用成本法
    • 核算
      • “长期股权投资”科目反映取得时的成本
        • 不涉及调整“初始投资成本”
      • 宣告发放现金股利
        • 借：应收股利 贷：投资收益
      • 计提减值准备
        • 借：资产减值损失 贷：长期股权投资减值准备
          • 一经计提，不得转回
      • 处置
        • 账面价值与实际取得价款差额，计入当期损益
  • 权益法
    • 定义
      • 以初始投资成本计量后，持有期间根据所享有的被投资单位所有者权益份额变动对长投的账面价值进行调整
        • “长期股权投资”代表享有的净资产份额
        • “投资收益”代表净损益份额
    • 适用范围
      • 共同控制的合营企业
      • 重大影响的联营企业
        • 包含结构性主体
    • 核算
      • 科目
        • 长期股权投资——投资成本（投资时点） ——损益调整（持有期间被投资单位净损益变动及利润分配） ——其他综合收益（持有期间被投资单位其他综合收益变动） ——其他权益变动（持有期间被投资单位其他权益变动）
      • 初始投资成本的调整
        • 长投初始投资成本大于享有的可辨认净资产公允价值份额
          • 不调整
        • 长投初始投资成本小于享有的可辨认净资产公允价值份额
          • 借：长期股权投资——投资成本 贷：营业外收入
      • 投资损益的确认
        • 净利润
          • 借：长期股权投资——损益调整 贷：投资收益
        • 净投资
          • 借：投资收益 贷：长期股权投资——损益调整
        • 确认净损益时需调整
          • 会计政策不一致时，按投资方政策调整
          • 以其可辨认净资产公允价值为基础，对净损益调整
          • 评估是否重大影响时，考虑潜在表决权；确认损益份额时不考虑
          • 法律或章程规定不属于投资方的净损益应当剔除后再计算
          • 未实现内部交易应予抵消
      • 被投资单位宣告分配现金股利或利润
        • 借：应收股利 贷：长期股权投资——损益调整
      • 超额亏损的确认
        • 处理顺序如下
          • 冲减长期股权投资账面价值
            • 借：投资收益 贷：长期股权投资——投资损益
          • 冲减长期应收款
            • 该债权没有明确清收计划，可预见的未来不准备收回，不包括因销售商品、提供劳务等日常活动产生的
          • 确认预计负债
          • 备查登记
      • 其他综合收益的处理
        • 变动时按归属于本企业部分调整长投账面价值，同时增加或减少其他综合收益
          • 借：长期股权投资——其他综合收益（或贷） 贷：其他综合收益（或借）
      • 所有者权益其他变动的处理
        • 接受其他股东的资本性投入
        • 发行可转债中的权益部分
        • 以权益结算的股份支付
        • 其他股东增资导致持股比例变化
        • ·按享有的份额调整长投账面价值，同时计入资本公积（其他资本公积），备查登记 ·后续处置时，按处置比例将资本公积转入当期投资收益 ·对剩余股份终止采用权益法时，将相应资本公积全部转入当期投资收益
          • 借：长期股权投资——其他权益变动（或贷） 贷：资本公积——其他资本公积（或借）
      • 股票股利的处理
        • 不做会计处理
        • 于除权日注明所增加的股数
    • 风险投资机构对联营、合营企业的分类
      • 其可将该类投资初始确认为以公允价值计量变动计入当期损益的金融资产
    • 因被动稀释导致持股比例下降，“内含商誉”的结转
      • 按比例结转内含商誉，并将相关股权稀释影响计入资本公积（其他资本公积）
        • 稀释后内含商誉=稀释前内含商誉/原持股比例*新持股比例
      • 将其作为减值迹象，进行减值测试，若发生减值，则调整账面价值
      • 然后将稀释影响计入资本公积借方，贷方余额不够时仍计入
    • 减值
      • 比较账面价值与可收回金额
        • 借：资产减值损失 贷：长期股权投资减值准备
      • 一经计提，不得转回
• 核算方法的转换及处置
  • 成本法转换为权益法
    • 个别财务报表
      • KEY
        • 剩余持股比例投资追溯调整，视为取得时点时即采用权益法
      • 处置部分
        • 借：银行存款 贷：长期股权投资 投资收益（差额，或借）
      • 剩余部分追溯调整
        • 投资时点商誉的追溯
          • 剩余部分的长投初始成本大于享有净资产公允价值份额
            • 不调整长投账面价值
          • 剩余部分的长投初始成本小于享有净资产公允价值份额
            • 调整长投账面价值，同时调整留存收益
        • 投资后的追溯调整
          • 借：长期股权投资 贷：留存收益（盈余公积、利润分配——未分配利润）（原投资时至处置时期初被投资单位留存收益变动*剩余持股比例） 投资收益（处置时期初至处置日被投资单位净损益变动） 其他综合收益（被投资单位其他综合收益变动*剩余持股比例） 资本公积——其他资本公积（其他原因导致所有者权益变动*剩余持股比例）
    • 合并财务报表
      • 对于剩余股权，应按丧失控制权日的公允价值重新计量
      • 处置股权取得对价+剩余股权公允价值-原持股比例下自购买日开始持续计算的净资产份额与商誉之和
        • 计入丧失控制权当期的投资收益
      • 与其相关的其他综合收益（可转损益部分）、其他所有者权益变动，应在丧失控制权时一并转入投资收益
      • 丧失控制权日合并报表投资收益
        • +处置股权对价与剩余股权公允价值之和
        • -原持股比例自购买日开始持续计算净资产份额
        • -商誉
        • +相关其他综合收益（可转损益部分）、其他权益变动
      • 丧失控制权日合并报表调整分录
        • 将剩余股权由个别报表按权益法追溯调整后的账面价值在合并报表中调整到丧失控制日的公允价值
          • 借：长期股权投资（或贷） 贷：投资收益（或借）
        • 对个别报表中确认的投资收益的归属期间进行调整
          • 借：投资收益（或贷） 贷：盈余公积（或借） 未分配利润（或借） 其他综合收益（或借） 资本公积（或借）
        • 将与原投资有关的其他综合收益（可转损益部分）、其他所有者权益变动转入投资收益
          • 借：其他综合收益（或贷） 资本公积（或贷） 贷：投资收益（或借）
        • 将与原投资有关的其他综合收益（可转留存收益部分）转入留存收益
          • 借：其他综合收益（或贷） 贷：盈余公积（或借） 未分配利润（或借）
  • 转换为成本法（非同一控制）
    • 个别财务报表
      • 原投资采用权益法
        • 追加投资日长投初始投资成本=转换日原投资账面价值+新增投资成本
      • 原投资按公允价值计量
        • 追加投资日长投初始投资成本=转换日原投资公允价值+新增投资成本
      • *原确认计入其他综合收益的累计公允价值变动应结转计入留存收益，不得计入当期损益
    • 合并财务报表
      • 参见合并报表章节
  • 公允价值计量转为权益法
    • 追加投资日长投初始投资成本=转换日原投资公允价值+新增投资成本
    • 原分类为其他权益工具投资的
      • 其公允价值与账面价值的差额
      • 原计入其他综合收益的累计公允价值变动
      • 计入留存收益
  • 权益法转为公允价值计量
    • 处置部分
      • 借：银行存款 贷：长期股权投资 投资收益（差额，或借）
    • 原核算时确认的其他综合收益转入投资收益或留存收益
      • 借：其他综合收益 贷：投资收益（可转损益部分） 盈余公积（不可转损益部分） 利润分配——未分配利润（不可转损益部分） 或相反分录
    • 原核算时确认的资本公积——其他资本公积转入投资收益
      • 借：资本公积——其他资本公积 贷：投资收益 或相反分录
    • 剩余股权转为
      • 以公允价值计量变动计入当期损益的金融资产
        • 借：交易性金融资产（剩余股权转化日公允价值） 贷：长期股权投资（剩余投资账面价值） 投资收益（差额，或借）
      • 以公允价值计量变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资
        • 借：其他权益工具投资（剩余股权转化日公允价值） 贷：长期股权投资（剩余投资账面价值） 投资收益（差额，或借）
  • 成本法转为公允价值计量
    • 处置部分
      • 借：银行存款 贷：长期股权投资 投资收益（差额，或借）
    • 剩余股权转为
      • 以公允价值计量变动计入当期损益的金融资产
        • 借：交易性金融资产（剩余股权转化日公允价值） 贷：长期股权投资（剩余投资账面价值） 投资收益（差额，或借）
      • 以公允价值计量变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资
        • 借：其他权益工具投资（剩余股权转化日公允价值） 贷：长期股权投资（剩余投资账面价值） 投资收益（差额，或借）
  • 长投处置
    • 出售所得价款与其账面价值之间的差额，确认为投资收益
    • 权益法核算的其他综合收益
      • 可转损益部分转入投资收益
      • 不可转损益部分转入留存收益
    • 部分处置后仍按权益法核算
      • 其他综合收益与资本公积——其他资本公积按处置比例结转
    • 部分处置后按公允价值计量
      • 其他综合收益与资本公积——其他资本公积全部结转
• 合营安排
  • 定义
    • 一项由两个或两个以上的参与方共同控制的安排
  • 特征
    • 各参与方均受到该安排约束
    • 两个或两个以上参与方对该安排实施共同控制
  • *共同控制
    • 按相关约定对某项安排所共有的控制，该安排的活动必须经分享控制权的参与方一致同意后才能决策
    • 集体控制
    • 活动决策
      • 不存在两个及两个以上的参与方组合具有控制权
    • 争议解决机制
      • 与一票通过权等特殊权利相悖
    • 仅享有保护性权利的参与方不享有共同控制
    • 一项安排的不同活动可由不同参与方或组合主导
    • 综合评估
  • 不同参与方
    • 不要求所有参与方均享有共同控制
      • 享有的称为合营方
      • 不享有的称为非合营方
  • 分类
    • 共同经营
      • 享有安排的资产，承担安排的负债
    • 合营企业
      • 仅对安排的净资产享有权利
    • *单独主体
      • 具有单独可辨认的财务架构的主体，不一定要具有法人资格
      • 未通过单独主体达成一定为共同经营，通过则都有可能
  • 合营方会计处理
    • 一般会计处理原则
      • 确认单独持有的资产与承担的负债
      • 按比例确定共同经营中的资产、负债、收入、费用
    • 合营方向共同经营投出或出售不构成业务的资产
      • 存在未实现内部利润的，仅确认归属于其他参与方的利得或损失
      • 发生资产减值损失的，合营方应全额确认该损失
    • 合营方自共同经营购买不构成业务的资产
      • 存在未实现内部利润的，仅确认归属于其他参与方的利得或损失
    • 合营方取得构成业务的共同经营的利益份额
      • 按合并准则处理，且不与合营安排准则冲突
      • 合营方增加持有的利益份额时，若仍然为共同控制，则不应按新增投资日的公允价值重新计量
  • 非合营方会计处理
    • 共同经营
      • 比照合营方处理
    • 合营企业
      • 具有重大影响
        • 按长投准则处理
      • 不具有重大影响
        • 按金融工具准则处理
• 主题
• 投资方与联营、合营企业间发生投出或出售资产的交易
  • 构成业务
    • 联营、合营向投资方出售业务
      • 投资方全额确认相关利得与损失
    • 投资方向联营、合营企业投出业务
      • 以投出业务的公允价值作为新增长投初始投资成本，其与投资业务账面价值的差额，全额计入当期损益
        • 借：长投-乙 贷：长投-丙 投资收益
    • 投资方向联营、合营企业出售业务
      • 取得的对价与业务账面价值差额，全额计入当期损益
  • 不构成业务
    • 逆流交易
      • 抵消未实现内部交易损益，即归属于本企业的损益部分不予确认
      • 个别报表中，抵消反映在长期股权投资中
      • 合并报表中，应消除具体报表项目
        • 借：长期股权投资 贷：xx资产（结存资产中未实现内部销售利润*投资方持股比例）
    • 顺流交易
      • 抵消未实现内部交易损益，调整对其长投的账面价值，即归属于本企业的损益部分不予确认
        • 借：投资收益 贷：长期股权投资
      • 个别报表中，抵消反映在投资收益中
      • 合并报表中，应消除具体报表项目
        • 借：营业收入 贷：营业成本 投资收益 或： 借：资产处置收益 贷：投资收益