收入、费用和利润

CPA-会计-收入、费用和利润，划分了利润的各个组成部分，包括营业利润、利润总额和净利润，并解释了它们之间的关系，即利润是企业在一定会计期间的经营成果，包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失。还探讨了特定交易的会计处理，如附有销售退回条款的销售、附有质量保证条款的销售、主要责任人和代理人的角色、附有客户额外购买选择权的销售等。逻辑清晰，内容详尽，为企业会计的学习和理解提供了有力的帮助。

收入、费用和利润

• 定义
  • 企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入
  • 适用于所有与客户之间的合同，以下各项除外
    • 长期股权投资
    • 金融工具额确认与计量
    • 金融资产转移
    • 套期会计
    • 合并财务报表
    • 合营安排
    • 租赁
    • 保险合同
• 确认与计量
  • 五步法模型
    • 识别合同
      • 收入确认的原则
        • 履行了合同中的履约义务，即客户取得相关产品控制权时确认收入
      • 合同成立的条件
        • 合同各方已批准并承诺履行各自义务
        • 合同明确了各方与转让商品或提供服务相关的权利与义务
        • 合同有明确的相关支付条款
        • 合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额
        • 因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回
        • 针对上述条件
          • 合同开始日满足，后续期间无需对其进行重新评估
          • 合同开始日不满足，应在后续期间对其进行持续评估
            • 若在满足条件前已向客户转移了部分商品，则在后续满足条件时，将已转移商品所分摊交易价格确认为收入
          • 不符合的合同，只在企业不再负有转移商品的剩余义务，其以收取的对价无须退回时，才能将以收取对价确认为收入；否则，应将以收取对价作为负债进行处理
          • *与同一客户同时或相近时间订立的两份或多份合同，满足下列之一时，合并为一份进行会计处理
            • 基于同一商业目的，并构成一揽子交易
            • 其中一份合同对价取决于其他合同定价或履行情况
            • 所承诺的商品构成收入准则规定的单项履约义务
      • 合同变更
        • S1：变更增加了可明确区分的商品及合同价款（反映了新增商品单独售价）
          • 变更部分作为一份单独的合同
        • 不属于S1，变更日已转让商品与未转让商品间可明确区分
          • 应视为原合同终止，同时，将未履约部分与变更部分合并为新合同
            • 该情形包含
              • 增加可明确区分商品，但未反映其单独售价
              • 未增加可明确区分商品，但未履约部分价格或履行时间变更
        • 不属于S1，且已转让与未转让部分不可明确区分
          • 应将变更部分作为原合同组成部分，对已确认收入产生的影响，在合同变更日，调整当期收入
          • 按合同合并处理
      • 交易价格变动
        • 属于可变对价
          • 可变对价：合同中约定的对价金额不是固定的，如折扣、价格折让、返利、退款、奖励积分、激励措施、业绩奖金、索赔等
          • 可变对价能合理预期合同双方均可能对价格提出调整
        • 属于合同变更
          • 体现为双方需要重新谈判及修订
          • 合同开始日根据所获得的信息无法合理预期，由此导致对合同价格作出的变更，属于合同变更
    • 识别单项履约义务
      • *履约义务：企业向客户转让可明确区分的承诺
        • 既包含合同中明确的承诺
        • 也包括企业已公开宣布的政策、特定声明或以往的习惯做法等客户合理预期企业将履行的承诺
      • 可明确区分商品
        • 同时满足
          • 客户能够从商品本身或与其他易获得资源一起使用而受益
            • 不需要考虑任何可能妨碍客户从企业外获取资源的合同限制
          • 该承诺与合同中其他承诺可单独区分
            • 以下为不可单独区分情形
              • 需提供重大服务将该商品与其他商品整合成合同约定的组合产出
              • 将对承诺的其他商品予以重大修改或定制
              • 与承诺的其他商品具有高度相关性
      • 转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺
        • 应作为单项履约义务，如酒店管理活动、保洁服务等
      • *为履行合同而展开的初始活动，通常不构成履约义务
        • 除非该活动向客户转让了承诺的商品
    • 确定交易价格
      • 企业应当按分摊至各单项履约义务的交易价格计量收入
      • 交易价格
        • 因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额
        • *代第三方收取的款项以及预期将退还给客户的款项，应作为负债进行会计处理，不计入交易价格
        • 内容
          • 可变对价
            • 可变对价最佳估计数的确定
              • 期望值或最可能发生金额
            • 计入交易价格的可变对价金额的限制
              • 包含可变对价的交易价格，应不超过相关不确定消除时，累计已确认收入极可能不会发生重大转回的金额
                • 不高估
              • 每一资产负债表日，应重新估计计入交易价格的可变对价金额
          • 重大融资成分
            • 合同中存在重大融资成分的，应按假定客户在取得控制权时即以现金支付的应付金额确定交易价格
              • 所采用的折现率，不得因后续市场利率或客户信用风险情况变更
              • 其与合同对价的差额，应当在合同期间内采用实际利率法摊销
            • 合同开始日，预计客户取得控制权与支付价款间隔不超过一年的，可以不考虑其重大融资成分
            • 存在时间间隔，但不包含重大融资成分的情形有：
              • 客户支付预付款，且可以自行决定商品转让时间
                • 例：储值卡、可兑换积分等
              • 承诺支付的对价中大部分是可变的，取决于未来某一事项是否发生，且不受客户或企业控制
                • 例：按实际销量收取的特许权使用费
              • 对价金额与现销价格的差额，是由于提供融资利益以外的其他原因发生的
                • 例：保护性支付条款
              • 需要履行相关的审批程序时间较长等
                • 例：新能源汽车补贴款
            • 相关会计分录
              • 先确认收入后收款
                • 确认收入时： 借：长期应收款 贷：主营业务收入 未实现融资收益
                  • 每期确认利息收入时： 借：未实现融资收益 贷：财务费用
                    • 每期收款时： 借：银行存款 贷：长期应收款
              • 先收款后确认收入
                • 收款时： 借：银行存款 未确认融资费用 贷：合同负债（未来确认收入金额）
                  • 每期确认利息费用时： 借：财务费用 贷：未确认融资费用
                    • 确认收入时： 借：合同负债 贷：主营业务收入
          • 非现金对价
            • 按非现金对价在合同开始日的公允价值确定交易价格
              • 不能合理估计的，参照转让商品的单独售价简介确定
            • 公允价值变动的会计处理
              • 因对价的形式
                • 不计入交易价格
              • 除此以外
                • 作为可变对价处理
          • 应付客户对价
            • 将其冲减交易价格
              • 并冲减当期收入
                • 在确认相关收入与支付客户对价二者孰晚的时点
            • *为了向客户取得其他可明确区分商品
              • 对价超过其公允价值的，冲减交易价格
              • 其公允价值不能合理估计的，全额冲减交易价格
    • 分摊交易价格
      • 基本原则
        • 按单项义务所承诺的商品单独售价相对比例分摊
          • 不得因合同开始日后单独售价变动而重新分摊
          • 单独售价可以直接观察
          • 单独售价无法直接观察
            • 市场调整法
            • 成本加成法
            • 余值法
      • 分摊合同折扣
        • 各单项履约义务所承诺商品的单独售价之和高于合同交易价格金额
        • 在各单项履约义务之间按比例分摊
      • 分摊可变对价
        • 同时满足
          • 可变对价的条款专门针对履行义务所作的努力
          • 可变金额的分摊符合分摊交易价格的目标
        • 不满足
          • 按分摊交易价格一般原则，分摊至各单项，已履行部分的分摊额应当调整变动当期收入
      • 交易价格的后续变动
        • 按合同开始日基础将变动额分摊至单项
        • 不得因单独售价变动而重新分配交易价格
        • 可变对价变动三种情形
          • 判断后续变动与哪一项合同有关，按分摊可变对价处理
          • 且可变对价后续变动与合同变更前已承诺可变对价相关
            • 将变动额以原合同开始日确定的单独售价基础分摊
            • 再将分摊至合同变更日尚未履行义务的变动额以新合同基础二次分摊
          • 上述之外的
            • 将变动额分摊至合同变更日尚未履行的义务
      • 履行每一单项履约义务时确认收入
        • 条件
          • 客户在履约的同时即取得并消耗经济利益
            • 常规或经常性的服务
          • 客户能够控制履约过程中在建商品
            • 客户场地建造办公大楼等
          • 履约过程产出商品用途不可替代，且有权就已完成部分收取款项
            • 仅客户能使用专项资产等
          • 符合情况
            • 满足之一
              • 某一时段内履行的履约义务
            • 均不满足
              • 某一时点内履行的履约义务
        • 时段内履约义务的收入确认方法
          • 产出法
          • 投入法
            • 采用成本法确定履约进度，需要对已发生成本进行适当调整的情形
              • 已发生成本未反映履约义务的进度
                • 生产效率低下等导致的非正常消耗
              • 已发生成本与履约义务进度不成比例
                • 施工中尚未安装、使用或耗用的商品或材料成本，合同开始日满足下列条件的，确定进度时不应包含其成本
                  • 其不构成单项履约义务
                  • 客户先取得其控制权，再接受与之相关服务
                  • 其成本预计占总成本比例较大
                  • 自第三方采购，且未深入参与其设计和制造
          • *资产负债表日，按履约进度确认收入
          • *履约进度不能合理确定时，已发生成本预计能够得到补偿的，应按已发生成本金额确认收入
        • 时点履约义务
          • 判断客户是否已取得控制权的迹象
            • 企业享有现时收款权益，或客户负有现时付款义务
            • 法定所有权已转移
            • 实物转移
              • 委托代销安排
                • 应评估受托方是否已获得控制权
                  • 未获得
                    • 不应在转移时确认，在受托方售出时确认
                      • 受托方按约定手续费确认收入
                  • 已获得
                    • 按销售商品进行会计处理，不属于委托代销安排
              • 售后代管商品安排
                • 同时满足后表明客户取得控制权
                  • 具有商业实质
                  • 商品能够单独识别
                  • 可随时应要求交付客户
                  • 企业不能自行使用或主动提供给客户
            • 已转移所有权上的主要风险和报酬
            • 客户已接受该商品
            • 其他
    • 确认收入
• 合同负债
  • 定义
    • 企业已收或应收客户对价而应转让商品的义务
  • 时点
    • 孰早
      • 客户实际支付款项
      • 到期应支付款项
  • 增值税问题
    • 已收或应收对价中的增值税部分不计入合同负债
    • 其在纳税义务尚未发生时通过“应交税费——待转销项税额”核算
    • 资产负债表上“其他流动负债或其他非流动负债”列示
• 合同资产与应收款项
  • 相同
    • 都是企业拥有的有权收取合同对价的权利
  • 不同
    • 应收款项代表无条件收取合同对价的权利
      • 信用风险
    • 合同资产不是无条件收款权
      • 信用风险、履约风险等
  • 适用准则
    • 合同资产的减值的计量、列报和披露应按金融工具准则处理
  • *对于可能在未来返回部分或全部合同对价
    • 仍确认为一项应收款项
    • 预计未来需要返还的部分确认为一项负债
  • 列示
    • 合同负债与合同资产在资产负债表中单独列示，按流动性分为
      • “合同资产”或“其他非流动资产”
      • “合同负债”或“其他非流动负债”
    • 同一合同下的合同资产与合同负债以净额列示，不同合同下两者不能相互抵消
• 合同成本
  • 合同履约成本
    • 为履行合同发生的成本，不属于其他会计准则且同时满足下列条件
      • 该成本与合同直接相关
        • 直接人工
        • 直接材料
        • 制造费用（或类似）
        • 明确由客户承担的成本
      • 该成本增加了未来用于履行义务的资源
      • 该成本预期可回收
      • 作为合同履约成本确认为一项资产
    • 下列支出，计入当期损益
      • 管理费用
      • 非正常消耗的直接材料、直接人工、制造费用
        • 为履行合同发生，但未反映在合同价格中
      • 已履行部分相关的支出
      • 无法在尚未履行与已履行中区分的支出
  • 合同取得成本
    • 为取得合同发生的增量成本预期能够收回，作为合同取得成本确认为一项资产
      • 增量成本：不取得合同就不会发生的成本
      • 其摊销期限不超过一年的，可以在发生时计入当期损益
    • 除此以外的其他支出，发生时计入当期损益，明确由客户承担的除外
    • 会计分录
      • 取得合同时发生的增量成本 借：合同取得成本 贷：其他应付款 应付职工薪酬等
        • 合同取得成本摊销时 借：销售费用 贷：合同取得成本
  • 摊销
    • 对于上述履约成本与取得成本，应采用与相关的商品收入确认相同的基础进行摊销，计入当期损益
  • 减值
    • 账面价值高于下列两项差额的
      • 因转让与该资产相关的商品预期能够取得的剩余对价
      • 为转让该商品估计发生的成本
      • 超出部分计提减值准备，确认为资产减值损失
    • 以前减值因素发生变化，导致其不高于的
      • 应转回资产减值准备，计入当期损益
      • 转回后的账面价值不应高于原账面价值
    • *先确定其他资产减值损失，再确定履约成本与取得成本减值损失
• 特定交易的会计处理
  • 附有销售退回条款的销售
    • 会计分录
      • 借：应收账款 贷：主营业务收入（因转让商品而预期有权收取的对价金额） 预计负债——应付退货款（预期因销售将退还的金额） 应交税费——应交增值税（销项税额） 借：主营业务成本（差额） 应收退货成本（预期退回商品账面价值-收回商品的预计成本） 贷：库存商品
    • *以一项商品换取类型、质量、状况及价格的均相同的另一商品，不应视为退货
  • 附有质量保证条款的销售
    • 评估是否向客户提供了既定标准外的单独服务，或客户是否有单独购买质量保证的选择权
      • 若有，该质量保证作为单项履约义务
      • 若无，按或有事项准则处理
  • 主要责任人和代理人
    • 判断原则
      • 转让商品前控制该商品的是主要责任人，否则为代理人
      • 主要责任人按总额确认收入，代理人按金额确认收入
    • 主要责任人情形
      • 自第三方取得控制权后，再转让给客户
      • 主导第三方代表本企业提供服务
      • 自第三方取得控制权，组合重大服务提供
    • *综合判断情形
      • 承担转让商品主要责任
      • 承担存货风险
      • 有权自主决定交易商品价格
  • 附有客户额外购买选择权的销售
    • 评估是否向客户提供了一项重大权利
      • 若提供，则作为单项履约义务，将相关交易价格分摊至其
      • 客户未来行使购买选择权取得控制权或选择权失效时，确认收入
      • *客户虽有额外购买选择权，但行权价格反映了该商品单独售价的，不应视为提供了重大权利
      • *行权购买商品与合同商品类似，且按原合同条款提供，可不估计其单独售价，将预计提供的数量及收取的对价纳入原合同处理
  • 授予知识产权许可
    • 不构成单项履约义务
      • 情形
        • 该知识产权许可构成有形商品的组成部分且对于正常使用不可或缺
        • 客户仅将知识产权与相关服务一起使用才可获益
    • 构成单项履约义务
      • 时段内履约义务
        • 同时满足
          • 合同要求或客户能够合理预期企业将从事对该知识产权有重大影响的活动
          • 该活动对客户产生有利或不利影响
          • 该活动不会导致客户转让某项商品
      • 时点履约义务
        • 上述之外的
    • 可变对价例外规定
      • 向客户授予知识产权许可，约定客户实际销售或使用情况收取特许权使用费
        • 采用时整体采用
        • 适用情形
          • 特许权使用费仅与知识产权许可相关
          • 特许权使用费与合同中知识产权许可和其他商品都相关，但知识产权占主导
          • *与授予知识产权许可相关对价同时包含固定金额和按客户实际使用情况收取变动金额，则仅变动部分适用
        • 确认收入时点
          • 孰晚
            • 客户后续销售或使用行为实际发生
            • 企业履行相关履约义务
  • 售后回购
    • 存在远期安排而负有回购义务或享有回购权利
      • 表明客户在销售时点未取得控制权，应作为租赁交易或融资交易处理
        • 回购价格低于原售价
          • 租赁交易
        • 回购价格不低于原售价
          • 融资交易
            • 收到款项确认为融资负债，差额期间内确认为利息费用
    • 负有应客户要求回购商品义务
      • 合同开始日评估是否有行权的重大经济动因
        • 若有，作为租赁交易或融资交易
        • 若无，作为负有销售退回条款的销售交易
  • 客户未行使的权利
    • 预收商品款项，首先确认为合同负债
      • 预期有权获得
        • 按客户行使合同权利模式按比例确认收入
      • 预期无权获得
        • 客户要求履行剩余履约义务可能性极低时确认收入
      • 法律规定须转交给其他方
        • 不应确认收入
  • 无须退回的初始费
    • 初始费与合同中已承诺某项商品相关，判断是否构成单项履约义务
      • 若构成，在转让商品时按分摊至该商品的交易价格确认收入
      • 若不构成，在包含该商品的单项履约义务履行时，按分摊至单项义务的交易价格确认收入
    • 初始费与合同中已承诺某项商品不相关
      • 初始费作为未来装让商品的预收款，在未来转让商品时确认为收入
• 社会资本方对政府和社会资本合作（PPP）项目的会计处理
  • PPP项目
    • 特征
      • 社会资本方在合同约定的运营期内代表政府使用PPP项目提供公共产品和服务
      • 社会资本方在合同约定期间就其提供的公共产品和服务获得补偿
    • 条件
      • 政府方管控其提供的公共产品和服务
      • PPP合同终止时，政府方通过所有权、收益权等形式控制PPP项目的重大剩余权益
  • 相关会计处理
    • 建造期间
      • 确认建造服务收入和成本 借：合同资产 贷：主营业务收入 借：合同履约成本 贷：原材料、应付职工薪酬等 借：主营业务成本 贷：合同履约成本
        • 确认融资成分的影响（金融资产模式和混合模式） 借：合同资产 贷：财务费用、利息收入等
          • 确认资本化的借款费用（无形资产模式和混合模式） 借：PPP借款支出 贷：应付利息等
            • 在PPP项目资产达到预定可使用状态时 借：无形资产 贷：合同资产 PPP借款支出
    • 运营期间
      • 确认运营服务收入和成本 借：银行存款、合同资产（金融资产模式） 贷：主营业务收入 借：合同履约成本 贷：原材料、应付职工薪酬等 借：主营业务成本 贷：合同履约成本
        • 对无形资产进行摊销（无形资产模式和混合模式） 借：主营业务成本 贷：累计摊销
          • 确认融资成分的影响（金融资产模式和混合模式） 借：合同资产 贷：财务费用、利息收入等
            • 在拥有授权对价的权利时，将合同资产转为应收款项 借：应收账款 贷：合同资产
              • 从政府方收到款项 借：银行存款 贷：应收帐款
    • 运营期间维护服务
      • 构成单项履约义务 借：合同资产 贷：主营业务收入 借：合同履约成本 贷：原材料、应付职工薪酬等 借：主营业务成本 贷：合同履约成本
        • 不构成单项履约义务 借：主营业务成本 贷：预计负债 或 借：主营业务成本 财务费用 贷：预计负债
• 费用
  • 企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出
  • 期间费用
    • 管理费用
      • 企业为组织和管理企业生产经营所发生的管理费用
      • 包括筹建期间内发生的开办费、董事会和行政管理产生的公司经费、工会经费、董事会费、聘请中介机构费、咨询费、诉讼费、业务招待费、技术转让费、排污费、行政管理部分发生的固定资产修理费用、残疾人就业保障金等
    • 销售费用
      • 企业在销售商品和材料、提供劳务的过程中发生的各种费用
      • 包括销售过程中发生的保险费、包装费、展览费、广告费、商品维修费、装卸费、销售机构的职工薪酬、业务费、折旧费、固定资产修理费等
    • 研发费用
      • 企业进行研究与开发过程中发生的费用化支出，以及计入管理费用的自行开发无形资产的摊销金额
      • 包括“管理费用”科目下“研究费用”与“无形资产摊销”当期发生额
    • 财务费用
      • 企业为筹集生产经营所需资金等而发生的应予费用化的筹资费用
      • 包括利息支出、汇兑损益等
• 利润
  • 企业在一定会计期间的经营成果，包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失
  • 营业利润
    • 营业收入 - 营业成本 - 税金及附加 - 销售费用 - 管理费用 - 研发费用 - 财务费用 + 其他收益 + 投资收益（- 投资损失）+ 净敞口套期收益（- 净敞口套期损失）+ 公允价值变动收益（- 公允价值变动损失）- 信用减值损失 - 资产减值损失 + 资产处置收益（- 资产处置损失）
  • 利润总额
    • 营业利润 + 营业外收入 - 营业外支出
  • 净利润
    • 利润总额 - 所得税费用
  • 营业外收入
    • 企业发生的营业利润以外的收益
    • 主要包括非流动资产毁损报废利得、与企业日常活动无关的政府补助、盘盈利得、捐赠利得等
  • 营业外支出
    • 企业发生的营业利润以外的支出
    • 主要包括非流动资产毁损报废损失、公益性捐赠支出、非常损失、固定资产盘亏损失、企业未按规定缴纳残疾人就业保障金缴纳的滞纳金等
  • 本年利润会计处理
    • 结转收入、利得、费用、损失至本年利润
    • 结转本年净利润与本年亏损至利润分配——未分配利润
  • 综合收益总额
    • 净利润 + 其他综合收益 - 所得税影响