CPA-会计-租赁

CPA-会计-租赁思维导图，包含承租人会计处理、出租人会计处理、特殊租赁业务等。将知识点进行了归纳和整理，帮助学习者理解和记忆。直击重点，可以作为学习笔记和复习资料，帮助大家系统地回顾和巩固所学知识，知识点系统且全面，希望对大家有所帮助！

租赁

• 概述
  • 识别
    • 在一定期间内，出租人将资产的使用权让与承租人以获取对价的合同
    • 分类为租赁的三要素
      • 存在一定期间
        • 既可以是时间，也可以是使用量
      • 存在已识别资产
        • 该资产通常由合同明确指定，或可供使用时隐性指定
        • 该资产物理可区分，除非其实质上代表该资产的全部产能
        • 资产供应方无实质性替换权
          • 特定日期或事件后可替换不视为具有实质性
      • 资产供应方向客户转移对已识别资产使用权的控制
        • 判断标准
          • 是否有权获得因使用而产生的全部经济利益
            • 在合同约定的客户的权利范围内考虑
          • 是否有权主导资产的使用
  • 分拆
    • 合同中同时包含多项单独租赁或租赁与非租赁的，应予以分拆处理
    • *单独租赁
      • 同时符合
        • 可单独使用或与易获得其他资源一起使用而获利
        • 与合同中其他资产不存在高度依赖或关联关系
    • 承租人的处理
      • 按租赁与非租赁单独价格相对比例分摊
    • 出租人的处理
      • 按收入准则中分摊交易价格处理，即按单项价格比例分摊
  • 合并
    • 满足之一
      • 若干合同基于总体商业目的而订立并构成一揽子交易，不作为整体处理则无法理解其总体商业目的
      • 若干合同中的某份合同对价金额取决于其他合同的定价或履行
      • 若干合同让渡的资产使用权合起来构成一项单独租赁
  • 租赁期
    • 承租人有权使用租赁资产且不可撤销的期间
    • 租赁期 = 不可撤销期间+续租选择权涵盖期间（行使续租选择权）+终止租赁选择权涵盖期间（不行使终止租赁选择权）
    • 租赁期开始日
      • 租赁资产可供承租人使用的起始日期
        • 协议中对起租日或租金支付时间的约定，不影响其判断
    • *租赁开始日
      • 孰早
        • 合同签署日
        • 各方就主要条款作出承诺日
    • 不可撤销期间
      • 双方均有权在未经对方许可的情况下终止租赁，罚款金额不重大
        • 不包括
      • 仅承租人有权终止租赁
        • 考虑承租人可行使的终止租赁选择权
      • 仅出租人有权终止租赁
        • 则不可撤销的租赁期包括终止租赁选择权涵盖的期间
    • 续租选择权和终止租赁选择权
      • 租赁期开始日，评估承租人是否行使此两项权利
    • 重新评估
      • 发生承租人可控范围内的重大事件或变化，重新评估权利的行使状况，修改租赁期
• 承租人会计处理
  • 租赁期开始日，确认使用权资产和租赁负债
    • 应用短期租赁和低价值资产租赁简化处理的除外
  • 初始计量
    • 租赁负债的初始计量
      • 按租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值计量
      • 租赁付款额
        • 固定付款额及实质固定付款额，扣除租赁激励相关金额
          • 实质固定付款额：形式上可能包含变量，但实质上无法避免
            • 例如
              • 可变条款几乎不可能发生
              • 多套付款额方案仅有一套可行
              • 多套可行付款额方案必须选择一项，采用折现金额最低
        • 取决于指数或比率的可变租赁付款额
          • 其他可变租赁付款额不纳入，发生时计入当期损益
          • 挂钩指标
            • 消费者价格指数
            • 基准利率
            • 市场租金率
            • 租赁资产绩效
            • 租赁资产的使用
        • 购买选择权的行权价格
          • 前提：承租人合理确定将行使
          • 租赁期开始日评估
        • 行使终止租赁选择权需支付的款项
          • 前提：租赁期反映承租人将行使
          • 租赁期开始日评估
        • 根据承租人提供的担保余值预计应支付的款项
          • 担保余值：保证租赁期结束时租赁资产价值的最低价值
          • 反映了承租人预计将支付的金额，而不是最大敞口
      • 折现率
        • 应采用租赁内含利率，无法确定的，采用承租人增量借款利率
          • 租赁内含利率
            • 未担保余值现值+租赁收款额现值=租赁资产公允价值+初始直接费用
              • 未担保余值：出租人无法保证能够实现或仅由出租人予以担保的余值
              • 初始直接费用：为达成租赁发生的增量成本
            • 使上述等式成立的利率
          • 承租人增量借款利率
            • 承租人在类似经济环境下为获得与使用权资产相近的资产，在类似期间以类似抵押条件借入资金需支付的利率
    • 使用权资产的初始计量
      • 承租人可在租赁期内使用租赁资产的权利
        • 租赁期开始日，按成本对其进行计量
      • 成本内容
        • 租赁负债的初始计量金额
          • 借：使用权资产 租赁负债——未确认融资费用 贷：租赁负债——租赁付款额
        • 租赁期开始日或之前的支付的租赁付款额
          • 扣除租赁激励
          • 借：使用权资产 贷：银行存款、预付账款
        • 承租人发生的初始直接费用
          • 借：使用权资产 贷：银行存款
        • 承租人为拆除及移除、复原租赁资产所在场地或恢复至条款约定状态将要发生的成本
          • 为生产存货而发生的，计入存货成本
          • 借：使用权资产 贷：预计负债（现值）
        • *发生与标的资产建造或设计相关的成本，计入固定资产成本
  • 后续计量
    • 租赁负债的后续计量
      • 计量原则
        • 确认租赁负债利息，增加租赁负债账面金额
          • 借：财务费用 / 在建工程等 贷：租赁负债——未确认融资费用
        • 支付租赁付款，减少租赁负债账面金额
          • 借：租赁负债——租赁付款额 贷：银行存款
        • 因重估或租赁变更导致付款额变动，重新计量
          • 租赁负债增加
            • 借：使用权资产（租赁付款额现值增加额） 租赁负债——未确认融资费用（差额） 贷：租赁负债——租赁付款额（租赁付款额增加额）
          • 租赁负债减少
            • 借：租赁负债——租赁付款额（租赁付款额减少额） 贷：使用权资产（租赁付款额现值减少额） 租赁负债——未确认融资费用（差额）
            • 若使用权资产已调减至零，仍需进一步调减
              • 借：租赁负债——租赁付款额（租赁付款额减少额） 贷：主营业务成本/制造费用/销售费用/管理费用/研发支出（租赁付款额现值减少额） 租赁负债——未确认融资费用（差额）
      • 重新计量情形
        • 实质固定付款额发生变动
          • 租赁付款额潜在可变性消除，成为实质固定付款额，重新计量
        • 担保余值预计的应付金额发生变动
        • 租赁期与折现率不变
        • 确定租赁付款额的指数或比例发生变动
          • 仅当现金流量，即租赁付款额变动，才重新计量，区别于仅折现率变动
          • 浮动利率导致的变动，采用修订后折现率
        • 购买选择权、续租选择权、终止租赁选择权的评估结果或实际行使情况发生变化
          • 续租选择权、终止租赁选择权预计行使发生变动
            • 重新确定租赁期与租赁付款额
          • 购买选择权预计行使发生变动
            • 重新确定租赁付款额
          • 计算变动后租赁付款额现值，采用剩余租赁期间的租赁内含利率作为折现率，无法确定的，采用重估日承租人增量借款利率
    • 使用权资产的后续计量
      • 计量原则
        • 成本模式
          • 以成本-累计折旧-累计减值损失
        • 重新计量租赁负债的，应相应调整使用权资产
      • 折旧
        • 参照固定资产折旧方式
          • 折旧年限的选择
            • 合理确定租赁期届满时取得所有权
              • 租赁资产剩余使用寿命
            • 无法合理确定的
              • 孰短
                • 租赁资产剩余使用寿命
                • 租赁期
                • 使用权资产剩余使用寿命
      • 减值
        • 发生减值
          • 借：资产减值损失 贷：使用权资产减值准备
        • 减值准备一经计提，不得转回
        • 应按扣除减值损失之后的账面价值进行后续折旧
      • 租赁资产改良支出及其导致的复原支出
        • 改良支出
          • 不属于使用权资产
            • 区别于计入初始计量成本的
            • 借：长期待摊费用 贷：应付职工薪酬/银行存款等
        • 导致的复原支出
          • 为生产存货发生的
            • 计入存货成本
    • 租赁变更
      • 原合同条款之外的租赁范围、租赁对价、租赁期限的变更
        • 增加或终止一项或多项租赁资产的使用权
        • 延长或缩短合同规定的租赁期
      • 判断条件
        • 增加部分的对价与范围比例是否与原合同相当
          • 是
            • 作为一项单独租赁处理
          • 否
            • 确定变更后的租赁期、折现率，重新计量租赁负债
      • *变更导致租赁期缩短至1年以内的
        • 调减使用权资产账面价值，部分终止租赁的相关利得或损失计入“资产处置损益”
        • 不得改按短期租赁进行简化处理或追溯调整
  • 短期租赁与低价值资产租赁
    • 可选择不确认使用权资产和租赁负债
      • 简化处理
      • 将其租赁付款额在租赁期内按直线法或其他方法计入相关资本成本或当期损益
    • 短期租赁
      • 租赁期不超过12个月
        • 考虑选择权等要素，包含购买选择权的不属于此类
      • 同类资产处理方式保持一致
      • 租赁期发生变化的，视为一项新租赁，重新判断是否可简化处理
    • 低价值资产租赁
      • 单项资产全新状态时价值较低
        • 即不考虑其已使用年限
        • 其应满足单项资产的判断条件
      • 每项资产单独选择处理方式
      • 低价值的判断标准应为一个绝对金额，不受承租人规模、性质等影响，亦不考虑其重要性
      • 若已经或预期将相关资产进行转租赁，则不能按低价值简化处理
• 出租人会计处理
  • 分类
    • 分类取决于交易的实质
    • 存在下列一种或多种情形的
      • 租赁期届满，租赁资产的所有权转移给承租人
      • 承租人有购买选择权，且购买价款预计远低于公允价值，承租人将行权
      • 所有权虽不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分（75%以上）
      • 租赁开始日，租赁收款额的现值几乎相当于（90%以上）其公允价值
      • 该资产性质特殊，若不做特殊改造，仅承租人可使用
      • 融资租赁
        • 租赁实质上转移了所有权相关的几乎全部风险和报酬
    • 除上述之外的
      • 经营租赁
    • *除非发生租赁变更，出租人无须对分类重新评估 *租赁资产使用寿命、预计余值等会计估计变更或承租人违约等，不重分类
  • 融资租赁初始计量
    • 租赁期开始日，以租赁投资净额作为入账价值确认应收融资租赁款，并终止确认融资租赁资产
      • 租赁投资净额 =（未担保余值 + 尚未收到租赁收款额）～租赁内含利率折现
      • 租赁内含利率
        • 出租人租赁收款额现值 + 未担保余值现值 = 租赁资产公允价值 + 出租人初始直接费用
      • 租赁收款额
        • 仅第五项与租赁付款额处有区别
        • 承租人需支付的固定付款额及实质固定付款额，扣除租赁激励
        • 取决于指数或比例的可变租赁付款额
        • 购买选择权的行权价格，合理确定承租人将行权
        • 承租人行使终止租赁选择权支付款项，租赁期反映承租人将行权
        • 承租人一方及独立第三方提供的担保余值
    • 会计分录
      • 租赁期开始日
        • 借：应收融资租赁款——租赁收款额（尚未收到） ——未担保余值（预计租赁期结束时的） 银行存款（已收到） 贷：融资租赁资产（账面价值） 银行存款（发生的初始直接费用） 资产处置损益（公允价值与账面价值的差额，或借） 应收融资租赁款——未实现融资收益（差额）
      • 租赁保证金
        • 收到承租人交来的租赁保证金
          • 借：银行存款 贷：其他应付款——租赁保证金
        • 承租人到期未交租金，以保证金抵租金
          • 借：其他应付款——租赁保证金 贷：应收融资租赁款
        • 承租人违约，按协议没收保证金
          • 借：其他应付款——租赁保证金 贷：营业外收入等
  • 融资租赁后续计量
    • 处理原则
      • 按固定的周期性利率计算并确认利息收入
      • 定期复核未担保余值
        • 预计未担保余值降低，应修改租赁期内的收益分配，立即确认预计的减少额
    • 会计分录
      • 计算利息
        • 借：应收融资租赁款——未实现融资收益 贷：租赁收入 利息收入（出租人为金融企业）
      • 收到租赁收款额
        • 借：银行存款 贷：应收融资租赁款——租赁收款额
  • 融资租赁变更
    • 作为单独租赁处理
      • 同时符合
        • 通过增加一项或多项租赁资产的使用权而扩大了租赁范围
        • 增加的对价与扩大的范围单独价格按合同情况调整后金额相当
    • 未作为单独租赁处理
      • 变更后仍符合融资租赁条件
        • 重新计算该应收融资租赁款的账面余额，并将相关利得或损失计入当期损益
          • 重新计算适用原折现率或《套期会计》第二十三条规定重新计算的折现率
          • 所产生的成本和费用，应调整修改后的应收融资租赁款账面价值，并在剩余期限内摊销
      • 变更后不符合融资租赁条件
        • 作为一项新租赁处理，以租赁变更生效日前的租赁投资净额作为其账面价值
  • 经营租赁
    • 租金的处理
      • 采用直线法或其他合理办法
    • 激励措施
      • 存在免租期的，将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内分配
      • 出租人承担了承租人某些费用的，应自租金收入总额中扣除，扣除后的金额在租赁期内分配
    • 初始直接费用
      • 资本化至租赁标的资产，按与租金收入相同的确认基础分期计入当期损益
    • 折旧和减值
      • 根据其资产类型进行计提折旧或摊销
    • 可变租赁付款额
      • 与指数或比例挂钩的
        • 租赁期开始日计入租赁收款额
      • 其他
        • 实际发生时计入当期损益
    • 变更
      • 作为一项新租赁处理
        • 与变更前租赁有关的预收或应收租赁收款视为新租赁收款额
• 特殊租赁业务
  • 转租赁
    • 会计处理原则
      • 转租出租人对原租赁合同与转租赁合同分别核算
      • 基于原租赁中产生的使用权资产，而非租赁资产进行分类
      • 原租赁为短期租赁的，且采用简化处理的，将转租赁分类为经营租赁
    • 融资租赁
      • 原租赁合同承租人 转租赁合同出租人
        • 终止确认原租赁使用权资产，确认转租赁投资净额，差额确认为损益
        • 资产负债表中保留原租赁的租赁负债，代表应付原租赁出租人的租赁付款额现值
        • 转租期间，既确认转租赁融资收益，又确认原租赁利息费用
          • 转租赁前
            • 借：使用权资产 租赁负债——未确认融资费用 贷：租赁负债——租赁付款额 借：财务费用等 贷：租赁负债——未确认融资费用 借：租赁负债——租赁付款额 贷：银行存款 借：管理费用等 贷：使用权资产累计折旧
          • 转租赁时
            • 借：银行存款 应收融资租赁款——租赁收款额 使用权资产累计折旧 贷：使用权资产 应收融资租赁款——未实现融资收益 资产处置损益（差额，或借） 银行存款（初始直接费用）
          • 转租赁后
            • 确认转租赁融资收益
              • 借：应收融资租赁款——未实现融资收益 贷：其他业务收入等 借：银行存款 贷：应收融资租赁款——租赁收款额
            • 原租赁负债后续计量
              • 借：财务费用等 贷：租赁负债——未确认融资费用 借：租赁负债——租赁付款额 贷：银行存款
    • 经营租赁
      • 原租赁合同承租人 转租赁合同出租人
        • 在资产负债表中继续保留租赁负债和使用权资产
        • 租赁期间确认使用权资产的折旧费用和租赁负债的利息
        • 确认转租赁的租赁收入
  • 生产商或经销商出租人的融资租赁
    • 该交易产生的损益应相当于按照考虑适用的交易量或商业折扣后的正常售价直接销售标的资产所产生的损益
    • 会计处理
      • 按公允价值与租赁收款额现值（按市场利率折现）两者孰低确认收入
        • 借：应收融资租赁款——租赁收款额 贷：主营业务收入 应收融资租赁款——未实现融资收益
      • 按租赁资产账面价值扣除未担保余值现值的余额结转销售成本
        • 借：主营业务成本 应收融资租赁款（未担保余值的现值） 贷：库存商品
      • 收入与成本的差额作为销售损益
      • 取得融资租赁发生的成本计入损益
        • 区别于其他形式取得融资租赁成本作为初始直接费用，计入租赁投资净额
        • 借：销售费用 贷：银行存款
  • 售后租回交易
    • 评估售后租回交易中的资产转让是否属于销售
      • 是否拥有标的资产法定所有权并非决定因素
      • 若承租人在资产转移给出租人之前已取得标的资产的控制
        • 属于售后租回
          • 卖方兼承租人
            • 按原资产账面价值中与租回获得的使用权有关的部分，计量形成的使用权资产，并仅就转让至卖方的权利确认相关利得或损失
              • 即分为两部分，租回部分确认使用权资产，售出部分确认利得或损失
          • 买方兼出租人
            • 根据适用准则处理购买资产，并根据租赁准则处理出租
      • 若承租人在资产转移给出租人之前未能取得标的资产控制
        • 不属于售后租回
          • 卖方兼承租人
            • 不终止确认所转让的资产，而将收到的现金作为金融负债
          • 买方兼出租人
            • 不确认被转让资产，将支付的现金作为金融资产
    • 对于售后租回交易中资产转让属于销售的
      • 若销售对价公允价值与资产公允价值不同 或出资人未按市场价格收取租金
        • 进行以下调整
          • 销售对价低于市场价格的部分作为预付租金处理
          • 销售对价高于市场价格的部分作为买方额外提供的融资处理
          • 承租人按公允价值调整相关销售利得或损失，出租人按市场价格调整租金收入