CPA-会计-债务重组

CPA-会计-债务重组,CPA（注册会计师）考试中的《会计》科目包含了债务重组这一重要知识点。债务重组是指在不改变交易对手方的情况下，债权人和债务人协定或经法院裁定，就清偿债务的时间、金额或方式等重新达成协议的交易。

债务重组

• 定义与方式
  • 定义
    • 在不改变交易对手方的情况下，经债权人和债务人协定或法院裁定，就清偿债务时间、金额、方式等重新达成协议的交易
      • 涉及的债权和债务是《金融工具》准则规范的
        • 不包括合同资产、合同负债、预计负债
        • 包括租赁应收款、租赁应付款
    • 不适用本准则的交易事项
      • 涉及的债权、重组债权、债务、重组债务和其他金融工具的确认、计量、列报，适用《金融工具》准则
      • 通过债务重组形成企业合并的，适用《企业合并》准则
      • 股东身份债务重组或处在同一控制，且交易实质是进行了权益性分配或投入的，适用权益性交易规定
  • 方式
    • 债务人以资产清偿债务
    • 债务人将债务转为权益工具
      • 形式上是股权，但按准则规定属于债权以及复合金融工具，不属于此类
    • 修改其他条款
      • 除上述外，采用调整债务本金、改变债务利息、变更还款期限等方式修改条款
    • 组合方式
• 会计处理
  • 债权和债务的终止确认
    • 原则
      • 债权在收取债权现金流量的合同权利终止时终止确认债权
      • 债务人在债务的现时义务解除时终止解除
    • 以资产清偿或转为权益工具
      • 一般可终止确认
    • 修改其他条款
      • 通常情况，整体考虑是否对全部债权的条款做出了实质性修改
        • 重组债务未来现金流量现值与原来差异超过10%，意味着实质性修改
        • 若做出或签订协议以获取实质上不同的新金融资产方式替换债权
          • 对于债权人
            • 应终止确认原债权，确认新金融资产
              • 对于终止确认的债权，应结转已计提的减值准备中对应部分
              • 对于终止确认的其他债权投资，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应转出，记入投资收益
          • 对于债务人
            • 应终止确认原债务，确认一项新金融负债
    • 组合方式
      • 通常情况，整体考虑是否终止确认全部债权
        • 对于债权人
          • 一般可以认为做出了实质性修改
        • 对于债务人
          • 组合中以资产清偿或转为权益工具，现时义务已解除
            • 终止确认
          • 组合中以修改其他条款
            • 具体判断
  • 债权人的会计处理
    • 以资产清偿或转为权益工具
      • 受让相关资产符合其定义和确认条件时确认
      • 债权人受让金融资产
        • 取得的股权投资为交易性金融资产
          • 借：交易性金融资产（公允价值） 投资收益（交易费用） 坏账准备 贷：应收账款等 银行存款（支付的交易费用） 投资收益（差额）
        • 取得的股权投资为其他权益工具投资
          • 借：其他权益工具投资（公允价值+交易费用） 坏账准备 贷：应收账款等 银行存款（支付的交易费用） 投资收益（差额）
        • *取得的为对联营或合营企业的权益性投资
          • 借：长期股权投资（放弃债权公允价值+直接相关税费） 坏账准备 贷：应收帐款等 银行存款等（支付的直接相关税费） 投资收益（放弃债权公允价值与账面价值差额）
        • *取得的股权投资为子公司投资（同一控制）
          • 借：长期股权投资（权益法） 坏账准备 贷：应收账款等 资本公积——资本溢价或股本溢价（差额，或借）
        • *取得的股权投资为子公司投资（非同一控制）
          • 借：长期股权投资（放弃债权公允价值） 坏账准备 贷：应收账款等 投资收益（放弃债权公允价值与账面价值差额）
      • 债权人受让非金融资产
        • 受让非金融资产成本 = 放弃债权公允价值 + 直接相关税费
          • 比照购买相关资产成本确定，将“购买价款”替换为“放弃债权公允价值”
        • 会计分录
          • 借：库存商品等（放弃债权公允价值-增值税进行税额+直接相关税费） 应交税费——应交增值税（进项税额） 坏账准备 贷：应收账款等 银行存款等（支付的直接相关税费） 投资收益（放弃债权公允价值与账面价值差额）
      • 债权人受让多项资产
        • 金融资产单独处理，剩余按公允价值比例分摊，此外与上述处理一致
      • 债权人受让处置组
        • 负债与非金融资产一同分摊，其余一致
      • 债权人将受让的资产或处置组划分为持有待售
        • 取得日划分，以孰低金额计量
          • 若公允价值-出售费用较低，差额记入“资产减值损失”
          • 假定未划分的初始计量金额
          • 公允价值-出售费用
    • 修改其他条款
      • 导致全部债权终止确认
        • 以公允价值计量新的金融资产，与终止确认的账面价值差额，记入“投资收益”
      • 未导致终止确认
        • 继续根据其分类进行后续计量
        • 对于摊余成本计量的，重新计算账面余额，相关利得或损失记入“投资收益”
        • 修改产生的成本或费用，调整修改后的重组债权的账面价值，在剩余期限摊销
    • 组合方式
      • 一般做出了实质性修改，以公允价值初始计量新金融资产与受让金融资产
        • 按受让金融资产以外的各项资产公允价值比例，对放弃债权公允价值扣减受让金融资产和重组债权公允价值后的净额进行分配
        • 放弃债权公允价值与账面价值的差额，记入“投资收益”
  • 债务人额会计处理
    • 以资产清偿
      • 以金融资产清偿
        • 金融资产按终止确认（出售）方式处理
          • 借：应付账款等（债务的账面价值） 贷：其他债权投资等（偿债金融资产账面价值） 投资收益（差额）
            • 持有期间产生的其他综合收益，转入“投资收益”或“留存收益”
      • 以非金融资产清偿
        • 以存货清偿，不作为销售处理
        • 无需区分资产处置损益与债务重组损益，账面价值差额记入“其他收益——债务重组收益”
          • 借：应付账款等 贷：库存商品、固定资产清理等（转让资产账面价值） 其他收益——债务重组收益（差额）
            • 结转已计提的减值准备
    • 转为权益工具
      • 按权益工具公允价值计量，不可靠的，按清偿债务公允价值计量
      • 清偿债务账面价值与权益工具确认金额差额，记入“投资收益”
      • 因发行权益工具而支出的相关税费，依次冲减资本溢价（股本溢价）、盈余公积、未分配利润等
      • 会计分录
        • 借：应付账款等 贷：股本（实收资本） 资本公积——股本溢价（资本溢价） 投资收益（差额）
    • 修改其他条款
      • 导致债务终止确认
        • 按公允价值计量重组债务，其与终止确认的债务账面价值的差额，记入“投资收益”
      • 未导致终止确认
        • 继续根据其分类进行后续计量
        • 对于摊余成本计量的，重新计算账面价值，相关利得或损失记入“投资收益”
        • 修改产生的成本或费用，调整修改后的重组债权的账面价值，在剩余期限摊销
    • 组合方式
      • 仅涉及金融工具抵偿债务
        • 抵债资产账面价值与应付债务账面价值差额，记入“投资收益”
      • 其他情况（包括同时涉及金融与非金融工具）
        • 差额记入“其他收益——债务重组收益”
• 相关披露
  • 按《金融工具》规定处理
  • 在附注中披露相关额外信息