中级会计实务：非货币性资产交换、债务重组

中级会计实务：非货币性资产交换 债务重组，梳理了非货币性资产交换的相关知识，涵盖概念、认定、确认与计量原则、会计处理等多方面内容。

非货币性交换

• 1. 认定
  • 1.1. 区分
    • 资产
      • 概念
        • 特征
          • 内容
    • 货币性资产
      • 企业持有的货币资金和收取固定或可确定金额的货币资金的权利
        • 将来为企业带来的经济利益(即货币金额)是固定的或可确定的
          • 现金、银行存款、应收账款、应收票据、债权投资等（但不包括预付账款因为带来的是货）
    • 非货币性资产
      • 货币性资产以外的资产(排除法)
        • 将来为企业带来的经济利益(即货币金额)是不固定的或不可确定的
          • 存货、预付账款、固定资产、无形资产、投资性房地产、交易性金融资产（因获取货币的金额不确定）、其他债权投资、其他权益工具投资、长期股权投资等
    • 易混辨析：(1)预付账款属于非货币性资产，因为预付账款未来为企业流入的是货物或服务，不是货币。 (2)其他债权投资在《非货币性资产交换》准则中被认定为非货币性资产但在《外币折算》准则中被认定为货币性资产，这是不同准则的冲突，需注意辨析
  • 1.2. 概念
    • 概念：企业主要以固定资产、无形资产、投资性房地产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产(即补价) 判断要点：（二者同时满足）①换入、换出资产均为非货币性资产。②涉及补价的，补价比例< 25%，超过就算是银存买了 公式：补价比例=支付补价/换入资产公允价(or换出公允价+支付补价）=收到公允价/换出资产公允价(or换入公允价+支付补价）< 25%。口诀：支付换入，收取换出（买卖逻辑) 不含税--指的是不含增值税；补价--换入资产公允价值和换出资产公允价值的差额；
  • 1.3. 不涉及的交易或事项
    • • ①换出资产为存货的非货币性资产交换---适用收入准则 ②非货币性资产交换中涉及企业合并--适用企业合并、长期股权投资、合并财务报表准则（非合并是非货币交换） ③非货币性资产交换中涉及金融资产--适用金融工具准则 ④非货币性资产交换中涉及使用权资产或应收融资租赁款--适用租赁准则 ⑤非货币性资产交换构成权益性交易---适用权益性交易的有关会计处理规定（如通过发行股票的方式换入资产) （非货币性资产交换的一方直接或间接对另一方持股且以股东身份进行交易，或者非货币性资产交换的双方均受同一方或相同的多方最终控制，且该非货币性资产交换的交易实质是交换的一方向另一方进行了权益性分配或交换的一方接受了另一方权益性投入,如增发股票交换） 【不重要提示：右边表格底稿在文件夹里】
  • 1.4. 总结
    • (1)适用非货币性资产交换准则的判断要点:第一:属于非货币性资产交换;第二:不属于以上-6种情形。 (2)做题时，一定要看清楚题目判断交易或事项属于非货币性资产交换还是按照非货币性资产交换准则进行会计处理。 若属于非货币性资产交换，则同时满足以下2个要点即可：1.换入、换出资产均为非货币性资产；2.涉及补价的，补价比例<25%。 若按照非货币性资产交换准则进行会计处理，则:1.属于非货币性资产交换;2.不属于以上①-⑤种情形。
• 2. 确认与计量原则
  • 2.1. 确认原则
    • 二者时点不一致
      • 换出资产已终止，换入资产还未确认，确认一项资产 换入资产已确认，换出资产还未终止，确认一项负债
  • 2.2. 计量原则
    • 条件 ①该项交换具有商业实质 ②换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量
      • 同时满足--计量基础 yes-------公允价值 no--------账面价值
    • 商业实质 区分--满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质: ①换入资产的未来现金流量在风险、时间分布或金额方面与换出资产显著不同（只要一个不同就是） ②使用换入资产与继续使用换出资产所产生的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的 提示--①不同类的非货币性资产交换:通常具有商业实质(较易判断)； ②同类的非货币性资产交换:要做具体分析(较难判断，如租房交换，租金相同，单租客带来现金流不同也属于非货币性交换)
• 3. 会计处理
  • 3.1. 涉及单项资产交换
    • 换出资产--应当在换出资产满足资产终止确认条件时终止确认 ②视为销售或处置资产 换入资产--应当在其符合资产定义并满足资产确认条件时予以确认 ②视为购买取得资产
    • 计量基础
      • 换出、换入资产以公允价值计量 视同购买 增值税都是按照公允价计算
        • 换出换入以账面价值计量 增值税按照账面价计算
    • 换入 换出 资产分录
      • 1.一般用换出资产的公允价值--①计算换出资产的处置损益=公允价-账面，②倒挤换入资产的入账成本： 换入资产入账价=付出公允价的物、钱、税费-收到公允价的物、钱、税费 付出的是有损失(如交税)，收到是有利的(如进项税)，算物、税要用公允价 借:换入资产 (最后倒挤，入账价值) 应交税费--应交增值税(进项税额) (换入资产公允价*税率) 银行存款等 (收到补价) 贷:换出资产 (账面价值) 紫色合在一起就是换出的公允价 资产处置损益等（换出资产公允与账面价值之差) 应交税费--应交增值税 (销项税额) (换出资产公允价*税率) 银行存款等 (支付补价) 银行存款等 (换入资产相关税费)
        • 2.特殊有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的：①换入资产的入账成本=换入资产的公允价值+税费；②倒挤换出资产的处置损益 换入资产入账价值=换入资产公允+换入资产相关税费 借：XX资产（公允价+相关税费） 应交税费--应交增值税(进项) (换入资产公允价*税率) 银行存款（收到补价） 贷：XX资产 (账面价) 资产处置损益(最后倒挤) 应交税费--应交增值税(销项)(换出资产公允价*税率) 银行存款等 (支付补价) 银行存款等 (换入资产相关税费)
          • 换入资产入账价=付出账面价的物、钱、税费-收到账面价的物、钱、税费 分录 借:换入资产 (倒挤，入账价值) 应交税费一一应交增值税(进项税额) (换入资产账面价*税率) 银行存款等 (收到补价) 贷:换出资产 (账面价值) 应交税费--应交增值税(销项税额) 银行存款等 (支付补价) 银行存款等 (换入资产相关税费) 换出资产的公允价与账面价的差额都不确认损益
    • 换出损益
      • 终止确认，视同出售(根据换出资产的不同，账面与公允的差额会计处理不同) ①换出固定资产、无形资产:公允价值与账面价值的差额计入资产处置损益 ②换出长期股权投资:差额计入投资收益；权益法下长期股权投资，计入其他综合收益、资本公积--其他资本公积，还要结转其他综合收益、资本公积--其他资本公积 ③换出投资性房地产:确认其他业务收入、结转其他业务成本；公允价值计量的投资性房地产还要结转公允价值变动损益、其他综合收益(如有自用转投房公允模式) ④换出金融资产:差额计入投资收益/留存收益
        • 终止确认，不确认损益
    • 补充：1.如果换出的是存货，换出、换入资产以公允价值计量的分录对应换出资产对应分录为：贷：主营业务收入/其他业务收入，然后结转成本，借：主营业务成本/其他业务成本 贷：库存商品/原材料 2.若是固定资产，先借：固定资产清理、累计折旧、固定资产减值准备，贷：固定资产。换出、换入资产以公允价值计量的分录对应 贷：固定资产清理，借或者贷：资产处置损益
  • 3.2. 涉及多项资产交换
    • 计量基础
      • 换出、换入资产以公允价值计量
        • 换出、换入资产以账面价值计量
    • 换入资产
      • 【1.一般，按换出资产的公允价值计算】（可能考大题） ①各项换出资产的总额=公允价值之和，应当将各项换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额，分别计入当期损益(第②步算好后) ②以换出资产的公允价值为基础倒挤算出多项换入资产的初始计量金额的总额；再分摊： ③换入资产包括金融资产的，按照公允价值; ④换入资产中的其他资产--剩余金额按照各自公允价值的相对比例分摊：各非金融资产入账价值=(换入多项资产总入账价值-金融资产公允)x该资产公允/非金融资产总公允+与该资产相关的税费 (公允价值无法可对上述“②、③”靠取得的，可以按照原账面价值的相对比例或其他合理的比例分摊)
        • 【2.特殊，按换入资产的公允价值算】 ①各项换入资产总初始计量金额=以各项换入资产的公允价值+应支付的相关税费; ②倒挤算出多项换出资产的总额;再分摊： ③换出资产中包括金融资产的按照公允价，公允价与账面价之差确认处置损益; ④换出资产中的其他资产--剩余金额按照各自公允价值的相对比例分摊：各非金融资产入账价值=(换入多项资产总入账价值-金融资产公允)x该资产公允/非金融资产总公允+与该资产相关的税费 (公允价值无法可靠取得的，可以按照账面价值的相对比例分摊)，并按照各自分摊的金额与其账面价值的差额，分别确认处置损益
          • ①同时换出多项资产的，各项换出资产终止确认时均不确认损益(因为按账面价) ②以换出资产的账面价值为基础倒挤算出多项换入资产的初始计量金额的总额；再分摊： ③按照各项换入资产公允价值比例对换入资产金额分摊 (公允价值无法可靠取得的，可以按照原账面价值的相对比例或其他合理的比例分摊)至各项换入资产，加上应支付的相关税费，作为各项换入资产的初始计量金额
    • 换出资产
      • 终止确认，视同出售(视同销售，换出资产公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益)
        • 终止确认，不确认损益
    • (1)涉及多项资产，优先确认金融资产入账价值，剩下待摊金额按比例分摊至非金融资产。 (2)换入资产公允价值不能可靠计量的，也可以按照换入资产账面价值比例分摊。

债务重组 会结合金融资产负债考核

• 1. 认定和方式
  • 1.1. 认定
    • 不改变交易对手方（债权人债务人不变）的情况下，经债权人和债务人协定或法院裁定，就清偿债务的时间、金额或方式等重新达成协议的交易 范围:债务重组涉及的债权和债务，是指《企业会计准则第22号--金融工具确认和计量》规范的债权和债务，以及租赁，不包括合同资产、合同负债、预计负债 对于债权人 ：应收账款、交易性金融资产、债权投资、其他债权投资，租赁应收款等，贷：放弃的债权 对于债务人 ：应付账款、交易性金融负债、应付债券、租赁应付款），借：清偿的债务 【提示】：无论何种原因导致债务人未按原定条件偿还债务，也无论债权人是否作出让步，只要债权人和债务人就债务条款重新达成了协议，就符合债务重组的定义。
    • 不适用债务重组准则： ①债务重组形成企业合并--企业合并准则；②债务重组构成权益性交易 （债权人或债务人一方直接或间接对另一方持股且以股东身份进行债务重组的，或者债权人与债务人在债务重组前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该债务重组的交易实质是债权人或债务人进行了权益性分配或接受了权益性投入的，适用权益性交易的有关会计处理规定，不计入损益，计入权益)
  • 1.2. 方法
    • ①债务人以资产(包括金融资产金融负债)清偿债务②债务人将债务转为权益工具（债转股，债权人变成股东）③修改其他条款（实质性修改，重点修改，老债务变新债务；非实质性修改，修改前后现金流量现值的差额不超过100%，不重大修改）④以上3种方式的组合
• 2. 会计处理
  • 2.1. 债权人会计处理-借：换入资产公允价。贷：放弃债权账面价 差额全计入投资收益。以老的金融资产（债权）账面价卖掉，收到的东西按照公允价计算
    • 债务人会计处理-除了债转股,新发股份要用公允价，其他的都为账面价 差额①只要有非金融资产(单有或者混合)都计入其他收益， ②不含有非金融资产计入投资收益/留存收益 （题目求影响债务人当期损益时候，不要马虎把债权人的坏账准备也算进去）
  • 2.2. 受让非金融资产 借:库存商品/固定资产/无形资产 债务重组日or合同执行日的放弃债权的公允价-进项税+相关税费（若为多项资产，按公允价值比例进行分配） 应交税费一应交增值税(进项税额) 换入资产公允价*税率 坏账准备 (放弃债权的账面价计提的坏账准备) 贷:放弃的债权(应收账款等) (放弃债权的账面价) 投资收益 (差额:放弃债权的公允价-放弃债权的账面价，或借) 银行存款 （支付的相关税费，如评估费）
    • 以非金融资产清偿 借:清偿的债务(应付账款等) (清偿负债的账面价) 存货跌价准备 (抵债资产的账面价) 累计摊销/无形资产减值准备 贷:库存商品 (抵债资产的账面价) 固定资产清理/无形资产 账面价 应交税费一应交增值税(销项税额) 售价*税率 其他收益 (差额，或借，有非金融资产必须用其他收益)
      • 在会计上是不需要确认收入的，所以不需要将这部分抵债的商品确认主营业务收入的。但是在税法上，将产品用于抵债是需要视同销售确认收入的，同时需要缴纳增值税、消费税。
  • 2.3. 受让金融资产 借:交易性金融资产/债权投资/其他债权投资/其他权益工具投资等 (受让金融资产的取得当日公允价) 坏账准备 (放弃债权的账面价计提的坏账准备) 贷:放弃的债权(应收账款等) (放弃债权的账面价值) 投资收益 (差额:受让金融资产的公允价-放弃债权的账面价，或借)
    • 以金融资产清偿 借：清偿的债务(应付账款等) (清偿负债的账面价) 贷:交易性金融资产/其他权益工具等 (抵债资产的账面价) 投资收益/留存收益 (差额，或借) 涉及持有期间的其他综合收益变动也要结转
  • 2.4. 受让金融资产+非金融资产 取得当日晚于或等于合同生效日 借:交易性金融资产/债权投资/其他债权投资/其他权益工具投资等 (受让金融资产的取得当日公允价 库存商品/固定资产/无形资产 债务重组日or合同执行日的放弃债权的公允价-受让金融资产合同生效日公允价-进项税+相关税费(若为多项资产，按公允价值比例进行分配 应交税费一应交增值税(进项税额) 资产公允价值*税率 坏账准备 (放弃债权的账面价计提的坏账准备) 贷:放弃的债权(应收账款等) (放弃债权的账面价) 投资收益(差额:受让金融资产的公允价-放弃债权的账面价，或借)
    • 受让金融资产+非金融资产 借：清偿的债务(应付账款等) (清偿负债的账面价) 存货跌价准备 (抵债资产的账面价) 累计摊销/无形资产减值准备 账面价 贷:库存商品 (抵债资产的账面价) 无形资产/ 固定资产清理(要单独做固资转固定资产清理等分录)等 账面价 交易性金融资产/债权投资/其他债权投资/其他权益工具投资等 账面价 应交税费一应交增值税(销项税额) 售价*税率 其他收益 (差额，或借，不管金融资产，只要有非金融资产必须用其他收益)
    • 有点类似非货币性资产交换，但是库存商品不确认收入，相关税费按照售价区计算。非货币性资产交换要确认收入，成本
  • 2.5. 债务转为权益工具 借:长期股权投资--成本 (债务重组日or合同执行日的受让金融资产的公允价) 坏账准备 (放弃债权的账面价计提的坏账准备) 贷:放弃的债权(应收账款等) 银行存款 支付的交易费用且能进入长投成本
    • 债务转为权益工具 借：清偿的债务(应付账款等) (清偿负债的账面价值) 贷: 股本 (发行股数 x1) 资本公积--股本溢价 发行权益工具的公允价-发行股数 x1 投资收益 (差额=发行权益工具的公允价-负债的账面价值，或借) 若权益工具公允价，不能可靠计量，应按照所清偿债务的公允价值。有手续费冲减资本公积
  • 2.6. 实质性修改--如调整债务本金(即免除部分债务) 借:应收账款--重组债权(公允调整后的新债权本金) 投资收益 （差额） 坏账准备 (放弃债权的账面价计提的坏账准备) 贷：应收账款 (放弃债权的账面价值)
    • 实质性修改--如调整债务本金(即免除部分债务) 借：应付账款 (清偿负债的账面价值) 贷: 应付账款一重组债务 (公允，调整后的新债务本金) 投资收益 (差额，或借，因为都是金融负债)
    • 分录总结 原来的债权债务都冲减掉， 生产新的债权债务(债务免除后的)， 差额都计入投资收益
  • 2.7. 组合方式:④以下3种方式的组合：①资产清偿；②转为权益工具（债转股权）③修改其他条款、 借:受让的金融资产 【借方累计：放弃债权的公允值】 重组债权 【公允】 受让的非金融资产A 受让的非金融资产B 【非金融资产按各自公允价值比例分摊净额】 贷:放弃的债权【账面】 【贷方累计：放弃债权的公允值】 投资收益【放弃债权的公允-放弃债权的账面】
    • 组合方式 借:清偿的债务【账面】 货:偿债的全融资产【账面】 偿债的非金融资产【账面】 股本/实收资本 【权益工具的公允，如权益工具的公允价不能可靠计量， 资本公积 则按照所清偿债务的公允价作为权益工具的确认金额】 重组债务【公允，新负债】 其他收益【差额】 投资收益【差额---仅涉及金融工具时，若还有非金融工具，全放其他权益】
    • 分录总结 原来的债权债务都冲减掉， 生产新的债权债务(债务免除后的)+新增资产(债权人)-减少资产(债务人)， 差额都计入投资收益
  • 2.8. 非实质性修改--重新计量 大概率不考 债权人应当根据其分类，继续以摊余成本、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益，或者以公允价值计量且其变动计入当期损益进行后续计量。对于以摊余成本计量的债权，债权人应当根据重新议定合同的现金流量变化情况，重新计算该重组债权的账面余额，并将相关利得或损失记入“投资收益”科目。
    • 非实质性修改--重新计量 大概率不考 对于未终止确认的部分债务，债务人应当根据其分类，继续以摊余成本、以公允价值计量且其变动计入当期损益或其他适当方法进行后续计量，对于以摊余成本计量的债务，债务人应当根据重新议定合同的现金流量变化情况，重新计算该重组债务的账面价值，并将相关利得或损失记入“投资收益”科目。
  • 2.9. 注意事项 1.取得抵债资产而发生交易费用--一般应计入资产的成本， 但有2个例外: ①为企业合并发生的:计入管理费用(借方) ②取得交易性金融资产:计入投资收益(借方) 2.将取得抵债资产作为持有待售--孰低计量，差额计入资产减值损失
    • 注意事项 1.债务重组利得去向---①抵债资产中有非金融资产:其他收益 ②抵债资产中没有非金融资产(全部是以金融工具抵债)--投资收益 2.存货清偿债务--适用债务重组准则 (抵债资产的账面价值) 3.其他综合收益去向 其他债权投资--投资收益 其他权益工具投资--留存收益
  • 2.10. 应当确认债务重组收益=放弃债权的公允价-放弃债权的账面价值 or=受让金融资产的公允价值-放弃债权的账面价值
    • 应当确认债务重组收益=清偿负债账面价值-抵债资产账面价值