2021CPA会计第13章金融工具

根据东奥的张敬富老师会计基础班课程整理的思维导图，包含金融工具概述、金融资产和金融负债的分类、金融负债和权益工具的区分、金融工具的计量和重分类、金融资产转移、套期会计等。

金融工具(上)

• 金融工具概述
  • 金融资产和金融负债的含义
    • 金融工具形成一方(投资方)的金融资产并形成其他方的金融负债或权益工具的合同
      • 金融工具包括金融资产、金融负债和权益工具，也可能包括一些尚未确认的项目
    • 金融资产
      • 是指企业持有的现金(广义)、其他方的权益工具以及符合下列条件之一的资产(4个方面)
    • 金融负债（金额固定，必须还）
      • 是指企业符合下列条件之一的负债(4个方面)
  • 衍生工具
    • 如期货、期权、互换等
• 金融资产和金融负债的分类
  • 金融资产的分类
    • 企业应当根据其管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征，对金融资产进行合理的分类。金融资产一般划分为三类：
      • （1）以摊余成本计量的金融资产
      • （2）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产
      • （3）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
    • 对金融资产的分类一经确认，不得随意变更；对金融负债的分类一经确认，不得变更
    • 企业管理金融资产的具体业务模式
      • 1. 以收取合同现金流量为目标的业务模式(存续期内)
        • 判断原则：企业管理金融资产旨在通过在金融资产存续期内收取合同付款来实现现金流量，而不是通过持有并出售金融资产产生整体回报
        • 即使企业在金融资产的信用风险增加时为减少信用损失而将其出售，金融资产的业务模式仍然可能是以收取合同现金流量为目标的业务模式（止损）
        • 如果企业在金融资产到期日前出售金融资产，即使与信用风险管理活动无关，在出售只是偶尔发生(即使价值重大)，或者价值非常小(即使频繁发生)的情况下，金融资产的业务模式仍可能是以收取合同现金流量为目标
      • 2. 以收取合同现金流量和出售金融资产为目标的业务模式
        • 判断原则：企业的关键管理人员认为收取合同现金流量和出售金融资产对于实现其管理目标而言都是不可或缺的
        • 特点：a. 涉及的出售通常频率更高、金融更大； b. 不存在出售金融资产的频率或者价值的明确界限
      • 3. 其他业务模式
        • 判断原则：企业不是以收取合同现金流量为目标，也不是既以收取合同现金流量又出售金融资产来实现其目标，则该企业管理金融资产的业务模式是其他业务模式
          • 例如：企业持有金融资产的目的是交易性的；基于金融资产的公允价值作出决策并对其进行管理
        • 分类：该金融资产应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
    • 关于金融资产的合同现金流量特征
      • 是指金融工具合同约定的、反映相关金融资产经济特征的现金流量属性
      • 企业分类以摊余成本计量的金融资产和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，其合同现金流量特征应当与基本借贷安排相一致(本金、利息)。（以下简称“本金加利息的合同现金流量的特征”）
    • 金融资产的具体分类
      • （1）以摊余成本计量的金融资产【摊】
        • 条件
          • ①业务模式是以收取合同现金流量为目标 ②该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付（如：普通债券）
        • 会计科目
          • 银行存款、贷款、应收账款、债权投资等
      • （2）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产【综(债)】
        • 条件
          • ①业务模式既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标 ②该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付
            • pdf57页判断的理由说明
          • 特殊情况：权益性投资（详见金融资产分类的特殊规定）【综(股)】
        • 会计科目
          • 其他债权投资/其他权益工具投资
      • （3）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
        • 条件
          • 上述(1)和(2)分类之外的金融资产
            • 例如：股票(指定为综【股】的除外)、基金、可转换债权(通常不符合合同现金流量特征)
              • pdf58页可转债的判断理由说明
        • 会计科目
          • 交易性金融资产
    • 金融资产分类的特殊规定
      • 企业可以将非交易性的权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（如：企业投资其他上市公司股票或者非上市公司股权）【该指定一经做出，不得撤销】
        • 初始确认时
          • 借：其他权益工具投资——成本（倒挤：含交易费用） 应收股利 贷：银行存款
        • 后续账务处理
          • 确认持有期间的股利收入
            • 持有期间宣告发放现金股利： 借：应收股利 贷：投资收益
            • 收到现金股利： 借：银行存款 贷：应收股利
          • 公允价值的后续变动计入其他综合收益
            • 借：其他权益工具投资——公允价值变动 贷：其他综合收益 或反向
          • Tips：除了获得的股利(明确表示投资成本部分收回的股利收入除外)计入当期损益外，其他相关的利得和损失(包括汇兑损益)均应当计入其他综合收益，且后续不得转入损益【会计处理和一般的以……计量且其变动计入其他综合收益的不同，见金融工具(下)的介绍】
        • 当金融资产终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，计入留存收益
          • 借：银行存款 贷：其他权益工具投资——成本 ——公允价值变动（可借可贷） 盈余公积 利润分配——未分配利润 同时： 借：其他综合收益 贷：盈余公积 利润分配——未分配利润
      • Tips：企业在非同一控制下的企业合并中确认的或有对价构成金融资产的，该金融资产应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产(交易性金融资产)，不得指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产
        • 在非同一控制下的企业合并中，企业作为购买方确认的或有对价形成金融负债的，该金融负债应当按照以公允价值为计量且其变动计入当期损益进行会计处理
  • 金融负债的分类
    • 分类
      • （1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债
        • 包括：①交易性金融负债(含属于金融负债的衍生工具) ②指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债
          • 交易性的说明见pdf13页
      • （2）不符合终止确认条件的金融资产的转移或继续涉入被转移金融资产所形成的金融负债
      • （3）部分财务担保合同，以及不属于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的以低于市场利率贷款的贷款承诺
      • （4）以摊余成本计量的金融负债（如：应付账款、应付债券等）
        • 除上述三类之外的金融负债
• 金融负债和权益工具的区分
  • 金融负债和权益工具的区分
    • 金融负债（金额固定、必须还）
      • 是指企业符合下列条件之一的负债(4个方面)
    • 权益工具（数量固定、不是必须还）
      • 是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中剩余权益的合同。同时满足下列条件的，发行方应当将发行的金融工具分类为权益工具
    • 区分金融负债和权益工具需要考虑的因素
      • 合同所反映的经济实质（而非仅以法律形式为依据）
      • 工具的特征（整体评估：权益工具？金融负债？复合金融工具？）
    • 金融负债和权益工具区分的基本原则
      • 1.是否存在无条件地避免交付现金或其他金融资产的合同义务
        • 不能无条件地避免→金融负债
        • 能够无条件地避免→权益工具
      • 2.是否通过交付固定数量的自身权益工具结算
        • 非衍生工具
          • 可变数量→是现金或其他金融资产的替代品，属于金融负债
          • 固定数量→权益工具
        • 衍生工具
          • 固定换固定→如果发行方只能通过以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产进行结算，属于权益工具
          • 其他→金融负债
      • Tips：pdf18页例子里发行的看涨期权按照结算方式(现金、普通股净额、普通股总额)分为了3种情况，如果是金融负债该期权记“衍生工具——看涨期权”，如果是权益工具该期权记“其他权益工具”
    • 外币
      • 如果企业的某项合同是以固定金额的外币交换固定数量的自身权益工具进行结算，由于固定金额的外币代表的是以企业记账本位币计价的可变金额，因此不符合“固定换固定”原则（？），划分为金融负债
      • 例外情况：企业对全部现有同类别非衍生自身权益工具的持有方同比例发行配股权、期权或认股权证，使之有权按比例以固定金额的任何货币交换固定数量的该企业自身权益工具的，该类配股权、期权或认股权证应当分类为权益工具
    • 或有结算条款
      • 由发行方和持有方均不能控制的未来不确定事项的发生或不发生来确定的金融工具
        • 金融负债
          • 发行方不能无条件地避免交付现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算的，应当分类为金融负债
        • 权益工具
          • 满足下列条件之一： ①要求以现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算的或有结算条件几乎不具备可能性，即相关情形极端罕见、显著异常或几乎不可能发生 ②只有在发行方清算时，才需以现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算 ③特殊金融工具中分类为权益工具的可回售工具
    • 结算选择权(选择用什么结算)
      • 合同规定发行方或持有方能选择： ①以现金净额进行结算 ②以发行股份交换现金(如：普通股净额结算)等方式进行结算
        • 发行方应当将其确认为金融负债/金融资产
          • 如分类为金融负债，则 借：银行存款 贷：衍生工具——看涨期权
      • 如可供选择的结算方式(如：普通股总额结算)均表明该衍生工具应当确认为权益工具
        • 应当确认为权益工具
          • 借：银行存款 贷：其他权益工具
    • 合并报表中金融负债和权益工具的区分（联想到集团股份支付）
    • 特殊金融工具的区分
      • 可回售工具
        • 一般归类为金融负债，但并非绝对
        • 特殊情况为权益工具(如：合伙企业入伙)：pdf23页五点特征
          • 在企业清算时按比例份额获得该企业净资产； 最次级类别工具； 该类别所有工具具有相同的特征； 除了应以现金或其他金融资产回购或收回的合同义务外，不满足金融负债定义中的任何其他特征； 在存续期内的预计现金流量总额实质上基于该工具存续期内企业的损益、已确认净资产的变动、已确认和未确认净资产的公允价值变动
      • 发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具
        • 符合金融负债定义，但同时具有下列特征的发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具，应当分类为权益工具
          • 在清算时按比例份额获得该企业净资产； 最次级类别工具； 该类别中所有工具多应当在……同等合同义务
      • 特殊金融工具在母公司合并报表中的处理
    • 金融负债和权益工具之间的重分类【见第16章所有者权益】
    • 收益和库存股
      • 发行方对利息、股利、利得或损失的处理
        • 划分为金融负债
          • 相关利息、股利、利得或损失，以及赎回或再融资产生的利得或损失等应当计入当期损益(如财务费用)
        • 划分为权益工具
          • 其发行(含再融资)、回购、出售或注销时，发行方应当作为权益的变动处理
          • 发行方不应当确认权益工具的公允价值变动
          • 发行方对权益工具持有方的的分配应作利润分配处理
          • 发放的股票股利不影响所有者权益总额
      • 库存股
        • 回购自身权益工具(库存股)支付的对价和交易费用应当减少所有者权益，不得确认金融资产
          • 借：库存股 贷：银行存款
        • 如果企业持有库存股之后又将其重新出售，反映的是不同所有者之间的转让，而非企业本身的利得或损失，因此无论这些库存股的公允价值如何波动，企业应直接将支付或收取的任何对价在权益中确认，而不产生任何损益影响
          • 借：银行存款 贷：库存股（购入时支付的价款） 资本公积——股本溢价（可借可贷）
      • 对每股收益计算的影响【见28章内容】
  • 复合金融工具
    • 在进行分拆时，应当先确定负债成分的公允价值并以此作为其初始确认金额，再按照该金融工具整体的发行价格扣除负债成分初始确认金额后的金额确定权益成分的初始确认金额
    • 可转换债券等可转换工具可能被分类为复合金融工具，会计处理应当注意：
      • 在可转换工具转换时，应终止确认负债成分，并将其确认为权益。原来权益成分仍旧保留为权益(从权益的一个项目结转到另一个项目)，可转换工具转换不产生损益
        • 如可转换公司债券的转换： 借：应付债券——可转换公司债券（账面价值） 其他权益工具 贷：股本 资本公积——股本溢价
      • 企业在到期日前赎回或回购一项仍具有转换权的可转换工具时，应在交易日将赎回或回购所支付的价款以及发生的交易费用分配至该工具的权益成分和负债成分，分配方法应与该工具发行时采用的分配方法一致
        • 借：应付债券（负债成分的账面余额） 其他权益工具（权益成分的账面余额） 财务费用（负债成分分摊的支付金额与账面余额的差额） 资本公积（权益成分分摊的支付金额与账面余额的差额） 贷：银行存款（支付的价款+交易费用）
      • 企业可能修订可转换工具的条款以促成持有方提前转换。在条款修订日，对于持有方修订后的条款进行转换所能获得的对价的公允价值与根据原有条款进行转换所能获得的对价的公允价值之差，应确认为一项损失
      • 可分离交易的可转换公司债券的债务处理
        • 企业发行认股权和债权分离交易的可转换公司债券，所发行的认股权符合有关权益工具定义的，应当确认为一项权益工具，并以发行价格减去不附认股权且其他条件相同的公司债券公允价值（？）后的净额进行计量 →pdf28页例子，权益成分总额=发行价格-负债成分总额【本金和利息的现值(折现率为类似但没有转股权的债券的市场利率)】
          • 借：银行存款（发行价格） 应付债券——利息调整（可借可贷） 贷：应付债券——面值 其他权益工具
            • 负债那一章好像也有讲过了
        • 如果认股权持有方到期没有行权，应当在到期时将原计入其他权益工具的部分转入资本公积
          • 借：其他权益工具 贷：资本公积——股本溢价
  • 永续债等类似金融工具的会计处理
    • 在区分是金融负债还是权益工具时应当根据本节的规定并同时考虑下列因素
      • 1.到期日（是否能够无条件地避免交付现金或其他金融资产的合同义务）
      • 2.清偿顺序
        • 当永续债合同其他条款未导致发行方承担交付现金或其他金融资产的合同义务时，发行方应当区分下列情况
          • 清算时永续债劣后于普通债券和其他债务→没有交付现金或其他金融资产的合同义务
          • 清算时永续债与普通债券和其他债务处于相同清偿顺序→审慎考虑是否会导致持有方对发行方承担交付现金或其他金融资产合同的预期，并据此确定其会计分类
      • 3.利息跳升和间接义务
    • 永续债等类似金融工具持有方的会计处理（除符合第六章长股投规定适用范围外）
• 金融工具的计量和重分类
  • 金融资产和金融负债的初始计量
  • 金融资产的后续计量
  • 金融负债的后续计量
  • 金融工具的减值
  • 金融工具的重分类
• 金融资产转移
  • 金融资产终止确认的一般原则
  • 金融资产终止确认的判断流程
  • 金融资产转移的会计处理
• 套期会计
  • 套期会计概述
  • 套期工具和被套期项目
  • 套期关系评估
  • 确认和计量
  • 信用风险敞口的公允价值选择权
• 金融工具的披露
  • 金融工具一般信息披露要求
  • 资产负债表相关信息的披露
  • 利润表相关信息的披露
  • 公允价值相关信息的披露
  • 金融工具风险信息披露