2026 CPA 会计 第十三章 租赁【详细知识点汇总】

这是一篇关于租赁的思维导图，主要内容包括：科目，概述，承租人会计处理，出租人会计处理，特殊业务。帮助您熟悉知识要点，加强记忆。有需要的同学，可以收藏下哟。

租赁

• 科目
• 概述
  • 识别
    • 定义
      • 租赁，是指在一定期间内，出租人将资产的使用权让与承租人以获取对价的合同
    • 三要素（背诵）
      • 存在已识别资产
        • 对资产的指定
          • 已识别资产通常由合同明确指定，也可以在资产可供客户使用时隐性指定
        • 物理可区分
        • 实质性替换权
          • 同时符合下列条件时，表明资产供应方拥有资产的实质性替换权
          • （1）资产供应方拥有在整个使用期间替换资产的实际能力
          • （2）资产供应方通过行使替换资产的权利将获得经济利益
      • 转移使用权
  • 分拆
    • 合同中同时包含多项单独租赁的，承租人和出租人应当将合同予以分拆，并分别各项单独租赁进行会计处理
    • 合同中同时包含租赁和非租赁部分的，承租人和出租人应当将租赁和非租赁部分进行分拆
    • 同时符合下列条件，使用已识别资产的 权利构成合同中的一项单独租赁
      • （1）承租人可从单独使用该资产或将其与易于获得的其他资源一起使用中获利（商品层面，物理可区分）
      • （2）该资产与合同中的其他资产不存在高度依赖或高度关联关系（合同层面）
  • 合并
    • 企业与同一交易方或其关联方在同一时间或相近时间订立的一份或多份包含租赁的 合同，在满足下列条件之一时，应当合并为一份合同进行会计处理
    • 1.该两份或多份合同基于总体商业目的而订立并构成一揽子交易，若不作为整体 考虑则无法理解其总体商业目的
    • 2.该两份或多份合同中的某份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况
    • 3.该两份或多份合同让渡的资产使用权合起来构成一项单独租赁
  • 租赁期
    • 租赁期，是指承租人有权使用租赁资产且不可撤销的期间
    • 租赁期开始日
      • 租赁期自租赁期开始日起计算
      • 租赁开始日的应用：出租人判断租赁到底是经营租赁还是融资租赁
      • • 背诵
    • 不可撤销期间
      • 如果承租人和出租人双方均有权在未经另一方许可的情况下终止租赁，且罚款金 额不重大，则该租赁不再可强制执行（默认会终止）
      • 如果只有承租人有权终止租赁，则在确定租赁期时，企业应将该项权利视为承租 人可行使的终止租赁选择权予以考虑（应当估计）
      • 如果只有出租人有权终止租赁，则不可撤销的租赁期包括终止租赁选择权所涵盖 的期间（默认不会终止）
    • 续租选择权和终止租赁选择权
      • 在租赁期开始日，企业应当评估承租人是否合理确定将行使续租或购买标的资产 的选择权，或者将不行使终止租赁选择权
      • 承租人有续租选择权，且合理确定将行使该选择权的，租赁期还应当包含续租选择权涵盖的期间
      • 承租人有终止租赁选择权，但合理确定将不会行使该选择权，租赁期应当包含终止租赁选择权涵盖的期间
      • 在评估时，企业应当考虑对承租人行使续租选择权或不行使终止租赁选择权带来经济利益的所有相关事实和情况，包括自租赁期开始日至选择权行使日之间的事实和情况的预期变化
    • 对租赁期和购买选择权的重新评估
      • 租赁准则规定，发生承租人可控范围内的重大事件或变化，且影响承租人是否合理确定将行使相应选择权的，承租人应当对其是否合理确定将行使续租选择权、购买选择权或不行使终止租赁选择权进行重新评估，并根据重新评估结果修改租赁期
      • 不是承租人可控范围内（eg：市价的变化）的，不能调整租赁期
• 承租人会计处理
  • 初始计量
    • 租赁负债的初始计量
      • 租赁负债入账价值=租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值
      • 租赁付款额
        • 租赁付款额，是指承租人向出租人支付的与在租赁期内使用租赁资产的权利相关的款项
        • 承租人向出租人支付的款项中包含增值税的，该增值税不属于租赁付款额的范畴，不应纳入租赁负债和使用权资产的计量
        • 出租人为确保承租人履行合同相关义务收取租赁保证金（押金）的，该租赁保证金不属于承租人的租赁付款额，承租人应将其作为单独的资产进行会计处理
        • 两款两权一担保
          • （1）固定付款额（每年按期支付金额，按期支付有优惠，要扣除）及实质固定付款额，存在租赁激励的，扣除租赁激励相关金额。
            • 实质固定付款额，是指在形式上可能包含变量但实质上无法避免的付款额
          • （2）取决于指数或比率（宏观）的可变租赁付款额
            • 可变租赁付款额，是指承租人向出租人支付的因租赁期开始日后的事实或情况发 生变化（而非时间推移）而变动的款项
            • 取决于使用情况、绩效等主观要素，不纳入租赁付款额的初始计量
          • （3）购买选择权的行权价格，前提是承租人合理确定将行使该选择权。
          • （4）行使终止租赁选择权需支付的款项，前提是租赁期反映出承租人将行使终止租赁选择权。
          • （5）根据承租人提供的担保余值预计应支付的款项
            • 如果承租人提供了对余值的担保，则租赁付款额应包含该担保下预计应支付的款项，它反映了承租人预计将支付的金额，而不是承租人担保余值下的最大敞口（最差的情况）
      • 折现率
        • 在计算租赁付款额的现值时，承租人应当采用（出租人）租赁内含利率作为折现率；无法确定租赁内含利率的，应当采用（承租人）增量借款利率作为折现率
        • （1）租赁内含利率
          • 出租人的租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和（流入）等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和（流出）的利率
        • （2）承租人增量借款利率
          • 指承租人在类似经济环境下为获得与使用权资产价值接近的资产，在类似期间以 类似抵押条件借入资金须支付的利率
          • 影响借款利率的因素：承租人自身情况、“借款”的期限（租赁期）、“借入”资金 （租赁负债）的金额、“抵押条件”（租赁资产的性质和质量）、经济环境等
    • 使用权资产的初始计量
      • 使用权资产，是指承租人可在租赁期内使用租赁资产的权利。该成本包括下列四项
        • 1. 租赁负债的初始计量金额
        • 2. 在租赁期开始日或之前支付的租赁付款额；存在租赁激励的，应扣除已享受的租赁激励相关金额
        • 3. 承租人发生的初始直接费用
          • 印花税和佣金属于直接费用
          • 增量成本与租赁紧密挂钩，租赁发生它发生，租赁不发生他不发生
          • 初始直接费用不影响租赁负债，不属于租赁付款额，而影响使用权资产
        • 4. 承租人为拆卸及移除租赁资产、复原租赁资产所在场地或将租赁资产恢复至租 赁条款约定状态，预计将发生的成本
      • 【注】承租人发生的租赁资产改良支出不属于使用权资产，应计入长期待摊费用
        • 长期待摊费用（资产类）出现在职工薪酬中的非货币性福利，向职工低价卖房子，约定服务期限，优惠部分计入长期待摊费用，在之后的服务期限内摊销到成本费用中
  • 后续计量（成本计量）
    • 租赁负债的后续计量
      • 计量基础
        • 若每年年初支付租金，应在年末确认利息，隔一天年初，支付租金
      • 租赁负债的重新计量（估计的变化=收入中交易价格的后续变动） ≠租赁变更（新事项=收入中的合同变更）【641题】
        • 重新计量
          • 变不变不用和出租人商量
        • 租赁变更
          • 原合同没有选择权，变更需要和出租人商量
        • 在租赁期开始日后，当发生下列情形时，承租人应当按照变动后的租赁付款额的 现值重新计量租赁负债，并相应调整使用权资产的账面价值
        • 使用权资产的账面价值已调减至零，但租赁负债仍需进一步调减的，承租人应当 将剩余金额计入当期损益（不是仅以使用权资产价值为限冲减）
        • 重新计量账务处理
          • 调减
            • 借：租赁负债——租赁付款额 贷：使用权资产（不能调减为负数，因为租赁负债和使用权资产金额不相等） 租赁负债——未确认融资费用（或反向）
    • 使用权资产的后续计量
    • 租赁变更
      • 租赁变更，是指原合同条款之外的租赁范围、租赁对价、租赁期限的变更，包括 增加或终止一项或多项租赁资产的使用权，延长或缩短合同规定的租赁期等
      • 租赁变更作为一项单独租赁处理
        • 租赁发生变更且同时符合下列条件的，承租人应当将该租赁变更作为一项单独租赁进行会计处理
        • （1）该租赁变更通过增加一项或多项租赁资产的使用权而扩大了租赁范围（性质独立）
        • （2）增加的租赁对价与租赁范围扩大部分的单独价格按该合同情况调整后的金额相当（价格独立）
      • 租赁变更未作为一项单独租赁处理
        • 折现率：新折现率（优先租赁内含利率→其次租赁变更生效日承租人增量借款利率）
        • 就上述租赁负债调整的影响，【643题】 承租人应区分以下情形进行会计处理
          • （1）租赁变更导致租赁范围缩小或租赁期缩短的，承租人应当调减使用权资产的账面价值，以反映租赁的部分终止或完全终止。承租人应将部分终止或完全终止租赁的相关利得或损失计入当期损益（资产处置损益）
          • （2）其他租赁变更，承租人应当相应调整使用权资产的账面价值（变更前→变更后）
      • 【注】租赁变更导致租赁期缩短至 1 年以内的，承租人应当调减使用权资产的账面价值，部分终止租赁的相关利得或损失计入“资产处置损益”科目，企业不得按短期租赁进行简化处理或追溯调整
  • 短期租赁和低价值租赁
    • 对于短期租赁和低价值资产租赁，承租人可以选择不确认使用权资产和租赁负债（简化会计处理）
    • 作出该选择的，承租人应当将短期租赁和低价值资产租赁的租赁付款额，在租赁 期内各个期间按照直线法或其他系统合理的方法计入相关资产成本或当期损益
    • 短期租赁
      • 短期租赁，是指在租赁期开始日，租赁期不超过 12 个月的租赁，包含购买选择权 的租赁，即使租赁期不超过 12 个月，也不属于短期租赁
      • 按照简化会计处理的短期租赁发生租赁变更或者其他原因导致租赁期发生变化的，承租人应当将其视为一项新租赁，重新按照上述原则判断该项新租赁是否可以选择简化会计处理。
    • 低价值租赁
      • 低价值资产租赁，是指单项租赁资产为全新资产时价值较低的租赁（不是租赁价格低，而是资产本身价值低）
      • 低价值资产租赁的标准应该是一个绝对金额，不受承租人规模、性质等影响，也不考虑该资产对于承租人或相关租赁交易的重要性。常见的低价值资产的例子包括平板电脑、普通办公家具、电话等小型资产
      • 如果承租人已经或者预期要把相关资产进行转租赁，则不能将原租赁按照低价值资产租赁进行简化会计处理
      • 符合低价值资产租赁的，承租人若采取购入方式取得该资产时，也可能符合固定资产确认条件
• 出租人会计处理
  • 出租人的租赁分类
    • 出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁
    • 融资租赁：一项租赁实质上转移了与租赁资产所有权有关的几乎全部风险和报酬
    • 经营租赁：除融资租赁以外的其他租赁
    • 一项租赁存在下列一种或多种情形的， 通常分类为融资租赁：
      • （1）在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人
      • （2）承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择 权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将行使该选择权
      • （3）资产的所有权虽然不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。 （租赁期/租赁开始日租赁资产使用寿命≥75%）
      • （4）在租赁开始日，租赁收款额的现值几乎相当于租赁资产的公允价值（>90%）
      • （5）租赁资产性质特殊（航空公司租赁飞机），如果不作较大改造，只有承租人才能使用
      • 其他情形
        • (1)若承租人撤销租赁，撤销租赁对出租人造成的损失由承租人承担
        • (2)资产余值的公允价值波动所产生的利得或损失归属于承租人
        • 承租人承担了收益和风险
        • (3)承租人有能力以远低于市场水平的租金继续租赁至下一期间
    • 【注】租赁开始日后，除非发生租赁变更，出租人无需对租赁的分类进行重新评估。租赁资产预计使用寿命、预计余值等会计估计变更或发生承租人违约等情况变化的，出租人不对租赁进行重分类。
  • 融资租赁
    • 初始计量
      • 租赁收款额：是指出租人因让渡在租赁期内使用租赁资产的权利而应向承租人收取的款项
      • 租赁收款额包括
        • （1）承租人需支付的固定付款额及实质固定付款额，扣除租赁激励；
        • （2）取决于指数或比率的可变租赁付款额；
        • （3）购买选择权的行权价格，前提是合理确定承租人将行使该选择权；
        • （4）承租人行使终止租赁选择权需支付的款项，前提是租赁期反映出承租人将行使终止租赁选择权；
        • （5）由承租人、与承租人有关的一方以及有经济能力履行担保义务的独立第三方向出租人提供的担保余值（不是最大敞口）。
      • 出租人向承租人收取的款项中包含增值税的，该增值税不属于租赁收款额的范畴，不应纳入应收融资租赁款的计量。
      • 出租人为确保承租人履行合同相关义务收取租赁保证金（押金）的，该租赁保证金不属于出租人的租赁收款额，出租人应当将其作为单独的负债进行会计处理，不应冲减应收融资租赁款。
    • 后续计量
      • 【注】出租人应定期复核计算租赁投资总额时所使用的未担保余值。若预计未担 保余值降低，出租人应修改租赁期内的收益分配，并立即确认预计的减少额。
    • 变更
  • 经营租赁
• 特殊业务
  • 转租赁
    • 转租情况下，原租赁合同和转租赁合同通常都是单独协商的，交易对象也是不同的企业，准则要求转租出租人对原租赁合同和转租赁合同分别根据承租人和出租人会计处理要求，进行会计处理
    • 原租赁承租人（即转租出租人）在对转租赁进行分类时，原租赁资产不归转租出租人所有，原租赁资产也未计入其资产负债表。因此转租出租人应基于原租赁中产生的使用权资产，而不是租赁资产（如作为租赁对象的不动产或设备）进行分类和会计处理。
    • 原租赁为短期租赁，且转租出租人作为承租人已按照本准则采用简化会计处理方 法的，应将转租赁分类为经营租赁。
    • 如果承租人已经或者预期要把相关资产进行转租赁，则不能将原租赁按照低价值资产租赁进行简化会计处理
    • 转租赁被划分为经营租赁中，中间出租人应继续保留与原租赁相关的使用权资产。转租赁分类为融资租赁的，才需要转出使用权资产
    • • 背诵黄色加粗部分
  • 生产商或经销商出租人的融资租赁【654题】
    • 生产商或经销商通常为客户提供购买或租赁其产品或商品的选择。如果生产商或经销商出租其产品或商品构成融资租赁，则该交易产生的损益应相当于按照考虑适用的交易量或商业折扣后的正常售价直接销售标的资产所产生的损益。
    • 构成融资租赁的，生产商或经销商出租人在租赁期开始日应当按照租赁资产公允价值与租赁收款额按市场利率折现的现值两者孰低确认收入（确认可收回的对价金额），并按照租赁资产账面价值扣除未担保余值的现值（租赁到期收回的残值）后的余额结转销售成本，收入和销售成本的差额作为销售损益。
    • 由于取得融资租赁所发生的成本主要与生产商或经销商赚取的销售利得相关，生产商或经销商出租人应当在租赁期开始日将其计入损益。即，与其他融资租赁出租人不同，生产商或经销商出租人取得融资租赁所发生的成本不属于初始直接费用，不计入租赁投资净额。
    • 总结：取得租赁发生的支出
      • 承租人：计入使用权资产
      • 融资租赁出租人：计入应收融资租赁款的入账价值
      • 经营租赁出租人：资本化
      • 生产商和经销商融资租赁出租人：计入销售费用
  • 售后回租（性价比低，但还会考）
    • 售后租回交易中的资产属于销售的，卖方兼承租人应当按原资产账面价值中与租回获得的使用权有关的部分，计量售后租回形成的使用权资产，并仅就转让至买方兼出租人的权利确认相关利得和损失
    • 买方兼出租人根据其他适用的企业会计准则对资产购买进行会计处理，并根据新租赁准则对资产出租进行会计处理
    • 售后租回交易中的资产转让不属于销售
    • 售后租回交易中的资产转让属于销售
    • 【注】卖方兼承租人在对售后租回所形成的租赁负债进行后续计量时，确定租赁付 款额或变更后租赁付款额的方式不得导致其确认与租回所获得的使用权有关的利得或 损失，即使该租赁付款额或变更后租赁付款额包含不取决于指数或比率的可变租赁付款额。但租赁变更导致租赁范围缩小或租赁期缩短的，承租人仍应按规定将部分终止或完全终止租赁的相关利得或损失计入当期损益。