2026 CPA 会计 第二十七章 合并财务报表10分 【详细知识点汇总】

这是一篇关于合并财务报表10分的思维导图，主要内容包括：合并范围的确定，合并财务报表编制原则、 前期准备事项及程序，长期股权投资与所有者权益的合并处理（同一控制下企业合并），长期股权投资与所有者权益的合并处理（非同一控制下企业合并），内部商品交易的合并处理，债权债务的合并处理，内部固定资产交易的合并处理，内部无形资产交易的合并处理，特殊交易在合并报表。

合并财务报表10分

• 合并范围的确定
  • 以控制为基础，确定合并范围
    • 控制，是指投资方拥有对被投资方的权力（不是权利），通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。
    • 投资方在判断能否控制被投资方时， 具体判断如下：
      • 1. 被投资方的设立目的和设计
      • 2. 判断通过涉入被投资方的活动享有的是否为可变回报
      • 3. 判断投资方是否对被投资方拥有权力， 并能够运用此权力影响回报金额
        • （1）权力是一种实质性权利，而不是保护性权利。
          • 保护性权利举例：贷款方限制借款方进行会对借款方信用风险产生不利影响从而 损害贷款方利益的活动的权利。
        • （2）权力通常表现为表决权，但有时也可能表现为其他合同安排。
    • 【注】会计准则对于“控制”的定义和判断并不拘泥于被投资单位的法律形式。学校、养老院及医疗机构等非营利性组织无法进行利润分配，也并不必然代表投资方无法获取可变回报。投资方需要结合非营利性组织的设立目的、对非营利性组织日常活动拥有的权力、享有的相关经济利益（例如，产品销售利得、收取管理费、收取技术许可使用费等）等进行判断。
  • 合并范围的豁免——投资性主体
    • 投资性主体的定义
      • 投资性主体的定义中包含了三个需要同时满足的条件：
        • （1）以向投资方（老百姓）提供投资管理服务为目的，从一个或多个投资者处获取资金；
        • （2）唯一经营目的，是通过资本增值、投资收益或两者兼有而让投资者获得回报；
        • （3）按照公允价值对几乎所有投资的业绩进行计量和评价。
    • 豁免规定
      • 母公司应当将其全部子公司（包括母公司所控制的被投资单位可分割部分、结构化主体）纳入合并范围。但是，如果母公司是投资性主体，则只应将那些为投资性主体的投资活动提供相关服务的子公司纳入合并范围，其他子公司不应予以合并，母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益。
      • 一个投资性主体的母公司如果其本身不是投资性主体，则应当将其控制的全部主 体，包括投资性主体以及通过投资性主体间接控制的主体，纳入合并财务报表范围。
• 合并财务报表编制原则、 前期准备事项及程序
  • 合并财务报表编制原则
    • 合并财务报表的构成
      • 合并财务报表至少包括合并资产负债表、合并利润表、合并所有者权益变动表、 合并现金流量表和附注。
      • 子公司100%纳入合报中，而不是按比例纳入
    • 合并财务报表编制特点
      • 1. 母公司编制合并财务报表，但站在集团的角度编制（即会计主体是企业集团）；
      • 2. 合并财务报表以纳入合并范围的集团同期个别财务报表为编制基础，而不是以 上期合并财务报表为基础；
      • 3. 合并范围的确定应以“控制”为基础加以确定；
      • 4. 在合并财务报表编制过程中所涉及的会计分录（调整分录和抵销分录）的借贷 方是报表项目而不是具体的会计科目。
      • 5. 合并日后编制调整抵销分录需进行连续编制（不能拿上一年的合报来算今年的，需要重新编制）。
  • 合并财务报表前期准备事项
    • 1. 统一母子公司的会计政策
    • 2. 统一母子公司的资产负债表日及会计期间
    • 3. 对子公司以外币表示的财务报表进行折算
    • 4. 收集编制合并财务报表的相关资料
  • 合并财务报表编制程序
    • 1. 设置合并工作底稿；
    • 2. 将母公司、纳入合并范围的子公司个别财务报表数据过入合并工作底稿，加总计算合计数；
    • 3. 编制调整分录与抵销分录；
    • 4. 计算合并财务报表各项目的合并金额；
    • 5. 填列合并财务报表。
  • 举例
    • （一）出资设立全资子公司
    • （二）购买股权形成控制
• 长期股权投资与所有者权益的合并处理 （同一控制下企业合并）
  • 处理原则
    • 1.合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上原已确 认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债。
    • 2.合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持其在相对于最终控制方而 言的原账面价值不变。
    • 3.合并方在合并中取得的净资产的入账价值相对于为进行企业合并支付的对价账面 价值之间的差额，不作为资产的处置损益，不影响合并当期利润表，有关差额应调整 所有者权益相关项目。
    • 4.对于同一控制下的控股合并，合并方在编制合并财务报表时，应视同合并后形成 的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的。
      • 合并财务报表中，应以合并方的资本公积（或经调整后的资本公积中的资本溢价 部分）为限，在所有者权益内部进行调整，将被合并方在合并日以前实现的留存收益 中按照持股比例计算归属于合并方的部分自资本公积转入留存收益。
    • 5. 同一控制下企业合并报表编制
      • 非同控，从其他方取得报表，不用编制合并利润表和合并现金流量表
  • 个别财务报表
  • 合并财务报表——合并日
    • 合并日：1 抵 1 恢复（抵权益，恢复留存收益）
    • 合并日后：1 调 3 抵 1 恢复（成本调权益；抵权益，抵损益，抵股利；恢复留存）
  • 合并财务报表——合并日后
    • 合并日：1 抵 1 恢复（抵权益，恢复留存收益）
    • 合并日后：1 调 3 抵 1 恢复（成本调权益；抵权益，抵损益，抵股利；恢复留存）
    • • 第一年
• 长期股权投资与所有者权益的合并处理 （非同一控制下企业合并）
  • 处理原则
    • 1. 购买日确定：是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。
    • 2. 企业合并中取得的被购买方资产、负债（公≠帐）
      • （1）合并中取得的被购买方除无形资产以外的其他各项资产（不仅限于被购买方原已确认的资产），其所带来的未来经济利益预期很可能流入企业且公允价值能够可靠计量的，应当单独予以确认并按照公允价值计量。
      • （2）企业合并中取得的无形资产的确认：
        • 非同一控制下的企业合并中，购买方在对企业合并中取得的被购买方资产进行初 始确认时，应对被购买方拥有的但在其财务报表中未确认的无形资产进行充分辨认和 合理判断，满足以下条件之一的，应确认为无形资产（合报适当放宽）：
          • ①源于合同性权利或其他法定权利（可辨认）；
          • ②能够从被购买方中分离或者划分出来，并能单独或与相关合同、资产和负债一 起，用于出售、转移、授予许可、租赁或交换（可辨认）。
        • 个报中无形资产的确认
          • 符合资产的定义+很可能流入+可靠计量
      • （3）合并中取得的被购买方的或有负债，在购买日其公允价值能够可靠计量的， 应当单独确认为负债（预计负债）并按照公允价值计量。
        • 或有负债转为预计负债，在个报中需同时满足
          • 可可现=很可能流出+可靠计量+现时义务
    • 3. 购买日合并财务报表编制
      • 非同一控制下企业合并中，母公司的合并成本与取得的子公司可辨认净资产公允价值份额的借方差额，在合并资产负债表中确认为商誉； 贷方差额应计入合并当期损益。因购买日不需要编制合并利润表，该差额体现在合并资产负债表上，应调整合并资产负债表盈余公积和未分配利润。
  • 个别财务报表
  • 合并财务报表——购买日
    • 购买日：1 调 1 抵（账面调公允，抵权益）
    • 购买日后：2 调 3 抵有后续（账面调公允，成本调权益；抵权益，抵损益，抵股利）
  • 合并财务报表——购买日后
    • 购买日：1 调 1 抵（账面调公允，抵权益）
    • 购买日后：2 调 3 抵有后续（账面调公允，成本调权益；抵权益，抵损益，抵股利）
• 内部商品交易的合并处理
  • 合并处理
    • • • 假设内部交易形成的存货都对外出售了，一方面抵营业收入（内部交易售价），一方面抵营业成本，再盘点，还剩下的存货，恢复相应营业成本，抵消存货本身
    • • • 存货销售收入和销售成本差额1500万，增值部分*剩余百分比=不认可存货价值
    • • 【结论】合并报表中存货跌价准备的抵销以存货中未实现内部交易损益为限。
      • 个报商品销售
        • 借：存货跌价准备 贷：主营业务成本
        • 合报不认可上述，所以要转回，借：营业成本 贷：存货——存货跌价准备
      • • 个报成本3000*0.6=1800，可变现净值1620，减值180
        • 合报成本2100*0.6=1260，可变现净值1620，无减值
  • 考虑所得税的处理
    • 处理思路：
      • （1）比较个别报表账面价值与计税基础，计算个报确认递延的金额。
      • （2）比较合报认可的账面价值与计税基础，计算合报应确认递延的金额。
      • （3）调整抵销
      • 合报个报的计税基础是一致的
      • 【注】所得税以独立的法人实体为对象计征，当内部交易双方适用税率不同时，合并财务报表中递延所得税的计算应按购买方（即资产最终持有方）的适用税率确定。
  • 逆流交易
    • 内部交易调整抵销分录中，逆流交易与顺流交易相比，仅多出一笔分录：
      • 借：少数股东权益 贷：少数股东损益（或反向）
    • 将逆流交易相关的损益类项目划出来，加加减减得到的金额乘以少数股东比例，就是少数股东权益的金额，损益类项目加加减减后的借贷方向与少数股东权益方向一致。
    • • 2014年出售，少数股东相反分录转回，或者根据损益科目余额判断少数股东权益的方向
• 债权债务的合并处理
  • 合并处理
    • • 黑框部分，表示兼减值的转回，如果继续计提坏账准备，要写相反分录
  • 考虑所得税的处理
• 内部固定资产交易的合并处理
  • 合并处理
    • 固定资产期满清理
      • • 之前的损益类科目计入“年初未分配利润”
        • 因为已经处置了，所以固定资产项目计入“资产处置收益”
        • • 以上三笔抵销分录，可以合并为以下抵销分录： 借：年初未分配利润 120 贷：管理费用 120
    • 固定资产超期使用
    • 固定资产提前清理
  • 考虑所得税的处理
• 内部无形资产交易的合并处理
  • 合并处理
  • 考虑所得税的处理
• 特殊交易在合并报表中的会计处理
  • 本期增加或减少子公司时如何编制合并财务报表
    • 本期增加子公司如何编制合并财务报表
      • • 调整年初数：年初数据A+B
        • 不调整年初数：年初数据A
      • 如果某集团公司新设一家子公司，将现有其他子公司或业务注入该新设公司，在新 设公司层面该交易构成同一控制下企业合并，新设公司需要编制合并财务报表，该新设公司应当追溯至自比较期最早期初开始编制合并财务报表，即使比较期最早期初早于该新设公司的成立日，但应不早于被注入的其他子公司或业务处于最终控制方控制的时点。该新设公司的个别报表期初日为其成立日。
    • 本期减少子公司时如何编制合并财务报表
      • 在本期出售转让子公司部分股份或全部股份，丧失对该子公司的控制权而使其成 为非子公司的情况下，应当将其排除在合并财务报表的合并范围之外
      • 在编制处置当年合并财务报表时，应当对母公司与该子公司或业务自处置当期期初 至处置日之间的内部交易进行抵销处理（处置日之前，该怎么处理就怎么处理）。
      • 如果在处置子公司当年该公司也已经没有子公司，该公司也应当按照上述规定编制 合并财务报表，将该子公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表，将该子公司期初至处置日的现金流量纳入合并现金流量表，编制合并资产负债表时不应当调整合并资产负债表的期初数。
  • 追加投资的会计处理
    • 母公司购买子公司少数股东股权 （成→成）
      • • 企业合并是指形成控制的那个时间
      • • 只有在形成控制时，才确认商誉
        • 借：资本公积 贷：长期股权投资
      • 【注】某些股权交易中，合并方出自最终控制方取得集团内企业的股权外，还会 涉及自外部独立第三方购买被合并方进一步的股权。
      • 该类交易中，一般认为自集团内取得的股权能够形成控制的，相关股权投资成本 的确定按照同一控制下企业合并的有关规定处理，而自外部独立第三方取得的股权则 视为在取得对被投资单位的控制权，形成同一控制下企业合并后少数股权的购买，该 部分少数股权的购买不管与形成同一控制下企业合并的交易是否同时进行，有关股权 投资成本即应按照实际支付的购买价款确定。该种情况下，在合并方最终持有对同一 被投资单位的股权中，不同部分的计量基础会存在差异。
    • 多次交易分步实现非同一控制 （属于一揽子交易）
      • 企业因追加投资等原因，通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，在合 并财务报表上，首先，应结合分步交易的各个步骤的协议条款，以及各个步骤中所分 别取得的股权比例、取得对象、取得方式、取得时点及取得对价等信息来判断分步交 易是否属于“一揽子交易”。
      • 各项交易的条款、条件以及经济影响符合以下一种或多种情况的，通常应将多次 交易事项作为“一揽子交易”进行会计处理：
        • （1）这些交易是同时或者在考虑了彼此影响的情况下订立的；
        • （2）这些交易整体才能达成一项完整的商业结果；
        • （3）一项交易的发生取决于至少一项其他交易的发生；
        • （4）一项交易单独看是不经济的，但是和其他交易一并考虑时是经济的。
      • 如果分步取得对子公司股权投资直至取得控制权的各项交易属于“一揽子交易”， 应当将各项交易作为一项取得子公司控制权的交易进行会计处理。
      • 【注】购买方以“一揽子交易”方式分步取得对被投资单位的控制权，双方协议约定，若购买方最终未取得控制权，“一揽子交易”将整体撤销，并返还购买方已支付价款。在这种情况下，购买方应按照相关规定恰当确定购买日和企业合并成本，在取得控制权时确认长期股权投资，取得控制权之前已支付的款项应作为预付投资款项处理。
    • 多次交易分步实现非同一控制 （不属于一揽子交易） （视同处置，先卖后买）
      • 公→成（非同）
        • 个报合报认定一致（视同处置，先卖后买）
        • • • 11.1.1：借：其他权益工具投资——成本 1500 贷：银行存款 1500 12.12.31：借：其他权益工具投资——公允价值变动 500 贷：其他综合收益 500
      • 权→成（非同）
        • 个报：没有跨界，长投初始投资成本=原股权的账面+新支付对价的公允
        • 合报：跨界，个报合报有差异，需要调整抵消
        • • 投资收益=个报确认的投资收益0+-合报调整抵消=（原股权公允-原股权账面）+可转损益的资本公积and其他综合收益
    • 多次交易分步实现同一控制
      • 对于分步实现的同一控制下企业合并，在编制合并财务报表时，应视同参与合并 的各方在最终控制方开始控制时即以目前的状态存在进行调整，在编制比较报表时， 以不早于合并方和被合并方同处于最终控制方的控制之下的时点开始，将被合并方的 有关资产、负债并入合并方合并财务报表的比较报表中，并将合并而增加的净资产在 比较报表中调整所有者权益项下的相关项目。
      • 为避免对被合并方净资产的价值进行重复计算，合并方在取得被合并方控制权之 前持有的股权投资，在取得原股权之日与合并方和被合并方同处于同一方最终控制之 日孰晚日起至合并日之间已确认有关损益、其他综合收益以及其他净资产变动，应分 别冲减比较报表期间的期初留存收益或当期损益。
    • 总结
  • 处置对子公司投资的会计处理
    • 不丧失控制权的情况下部分 处置对子公司投资（成→成，主动）
      • 个报，减去的10%视同处置，合报，权益性交易，资本公积
      • • 母公司不丧失控制权情况下处置子公司部分股权时，在合并财务报表中，可以把 子公司净资产分为两部分，一是归属于母公司的所有者权益（包含子公司净资产和商 誉）；二是少数股东权益（包含子公司净资产，但不包含商誉）。母公司购买或出售子公司部分股权时，为两类所有者之间的交易。当母公司购买少数股权时，按比例把少数股东权益(包含子司净资产，但不包含商誉）的账面价值调整至归属于母公司的所有者权益。反之，当母公司出售部分股权时，按比例把归属于母公司的所有者权益（包含子公司净资产和商誉）的账面价值调整至少数股东权益。母公司不丧失控制权情况下处置子公司部分股权时，不应终止确认所处置股权对应的商誉。
        • 黄色部分的公式，后面要减去处置部分对应的商誉
        • 商誉金额应该不变，但是商誉对应的净资产是由母公司和少数股东瓜分的，净资产部分，会由归属于母公司的所有者权益转到少数股东权益中，导致归属于母公司的变少
    • 因其他股东对子公司增资导致 母公司股权稀释（成→成，被动）
      • 个报，不做处理，合报，权益性交易，资本公积
      • 【注】如果由于其他股东对子公司进行增资，导致母公司股权稀释并丧失对子公司控制权，按照“处置对子公司并丧失控制权”处理。
    • 处置子公司并丧失控制权 （一次交易）
      • 成→权
        • 个报，没有跨界，处置部分正常处置，没有处置，追溯调整，合报，视同全部处置
      • 成→公
        • 个报，跨界，视同全部处置，先卖后买，合报，视同全部处置
    • 处置子公司并丧失控制权 （多次交易）
      • 企业通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权，在合并财务报表 中，首先应判断分步交易是否属于“一揽子交易”。
      • 如果分步交易不属于“一揽子交易”，则在丧失对子公司控制权以前的各项交易， 应按照本节中“（一）不丧失控制权的情况下部分处置对子公司长期股权投资”的规定进行会计处理。
      • 如果分步交易属于“一揽子交易”，则应将各项交易作为一项处置原有子公司并丧 失控制权的交易进行会计处理，其中，对于丧失控制权之前的每一次交易，处置价款 与处置投资对应的享有该子公司自购买日开始持续计算的净资产账面价值的份额之间 的差额，在合并财务报表中应当计入其他综合收益，在丧失控制权时一并转入丧失控 制权当期的损益。
  • 与联营企业的内部交易在合报中的调整 【逆流调资产，顺流调损益】
    • 逆流交易
      • 联营企业净利润变化，影响投资收益，净资产变化，影响长期股权投资
    • 顺流交易
      • • 若为固定资产，将营业收入和营业成本换成资产处置损益
  • • • • 220-(3024*0.05+710/0.95*0.05)=31.431579
• 合并现金流量表的编制
  • 合并现金流量表概述
    • 合并现金流量表是综合反映母公司及其子公司组成的企业集团，在一定会计期间 现金流入、现金流出数量以及其增减变动情况的财务报表。现金流量表要求按照收付 实现制反映企业经济业务引起的现金流入和现金流出。
  • 编制合并现金流量表需要抵销的项目
    • （1）母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金投资或收购股权增加的投资所 产生的现金流量；
    • （2）母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益收到的现金与分配股 利、利润或偿付利息支付的现金；
    • （3）母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量；
    • （4）母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量；
    • （5）母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产 收回的现金净额与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金等；
    • （6）母公司与子公司相互之间当期发生的其他内部交易所产生的现金流量等。
• 错题
  • • • 从控股股东那购买的是达到控制后由进一步购买少数股东股权，所以同控就是60%的部分。
      • 只有达到控制那笔才分同控还是非同控。也就是60%那部分达到控制的时候才分；后面再购买股权，都叫做“购买少数股权”，都是按照付出对价的公允价值计算的
  • • 5250不是购买当天支付对价的公允价，要用7.5元/股的允价
    • 原股权的账面价值4120已经在账面上了，只需要做新增部分的长投7875，就可以体现出长投11995。 同学也可以用另一种思路，借长投11975，贷原长投账面明细4120，股本1050，资本公积6825