第四章 转让定价及其税务管理

这是一篇关于第四章 转让定价及其税务管理的思维导图，主要内容包括：第一节 国际避税概念及成因，第二节 利用转让定价，转移利润避税，第三节 转让定价税务管理法规，第四节 转让定价的调整，第五节 预约定价协议（APA），第六节 我国转让定价税务管理制度及其操作规程，第七节 我国转让定价税务管理存在的问题，第八节 转让定价调整中特别需要关注的问题。

第四章 转让定价及其税务管理

• 第一节 国际避税概念及成因
  • 一、避税
    • 纳税人利用现行税法中的差异、漏洞or不明确之处，规避、减少or延迟纳税义务的，一种不违法行为
    • （一）国际避税
      • 跨国纳税人，国家间税制差异及各国涉外税法和国际税法的漏洞，在从事跨国活动中，通过合法手段，规避or减小纳税义务
    • （二）国际避税VS国内避税
      • 国内：本国税法漏洞，规避纳税人居住国
      • 国际：国家之间税法差异，税法漏洞，包括居住国和所得来源国，减轻其全球总税负
    • （三）国际避税VS国际偷税
      • 偷税：非法，伪造、隐匿、虚报
      • 防范手段：事先防范（完善税法，在法律上引入“滥用权利”或“滥用法律”概念）；事后惩罚
    • （四）国际避税成因
      • 主观：纳税人实现自身经济利益最大化
      • 客观：管辖权真空、税率差异、税制差异造成错配、税收协定、税制漏洞
    • （五）法人国际避税
      • 规避所得税“三部曲”
        • 找低税地或避税地注册公司
        • 规避居住国对海外低税利润补贴
        • 用转让定价or成本分摊——将利润转移到低税区或避税地公司账上
      • 规来源国预提税
      • 择协避税
• 第二节 利用转让定价，转移利润避税
  • 一、概念
    • 公司集团内部机构或关联企业提供产品、劳务或财产，进行的内部交易定价。通常不同于一般市场价格
      • 存在共同经济利益关系的企业
    • 国际转让定价：跨国公司集团内部，分设在两国，但隶属同一法人企业/公司集团，两家关联企业进行交易时的内部作价。
    • 滥用转让定价：“利往低处走”“费往高处走”“税往低处流”
  • 二、制定转让价格方法
    • 以成本为基础
    • 以市场为基础
    • 关联企业间协商
  • 三、跨国公司利用转让定价的一般规律
    • 诡设利润：高税国企业A低价卖给低税国企业B，再高价买回
    • 利用转让定价时注意问题：
      • 不仅要考虑所得税率，还有进口企业所在国关税
        • 无关税，转让定价效果好，可减轻税负
        • 关税不高，可减轻税负
        • 关税较高，不行
      • 要借助所在国延迟课税规定
  • 四、转让定价的主要表现形式
    • 货物购销（货物价格）
    • 贷款往来（贷款利率）
    • 提供劳务（劳务费）
    • 固定资产购销或租赁（设备价款或租赁费）
    • 无形资产的转让或使用（知识产权转让费用或使用费）
  • 五、转让定价的管理功能
    • 跨国公司内部资源配置“指示器”
    • 跨国公司组织形式向分权化发展的重要保障
    • kggs实现全球发展战略、谋求利润最大化的便利工具
    • kggs实现知识产品内部化的重要手段
  • 六、跨国公司实施转让定价的目的
    • 税收目的
      • 进行国际避税，实现跨国集团整体税后利润最大化
    • 非税目的
      • 树立企业形象
      • 占领国际市场
      • 绕过外汇管制
      • 规避汇率风险
      • 降低关税影响
      • 独占或多得合资企业利润
• 第三节 转让定价税务管理法规
  • 一、产生和发展
    • 目前，世界上70多个国家在国内税法中规定，对跨国关联企业之间以及跨国总公司与常设机构之间不合理的转让定价，本国税务部门要进行一定的调整。
  • 二、关联企业的判定
    • 实践中，企业间关联关系反应在
      • 管理
      • 控制
      • 资本
    • 实际管理、控制认定
      • 从企业间相互控制管理实际情况判定
    • 股权认定（资本）
      • 企业间相互控股比例
  • 三、两个范本有关规定
    • 均规定，符合下述两条件之一，构成跨国企业的关联关系
      • 缔约国一方直接or间接参与缔约国另一方企业的管理、控制或资本
        • 参与管理：对企业经营管理权的控制 参与控制：一企业有权任命另一企业的董事或高级管理人员or有权为另一企业制定基本或主要的经营决策 参与资本：拥有对方企业一定股本，掌握其一定股权
      • 同一人直接或间接参与缔约国一方企业和其管理、控制or资本
    • 两企业间，商业或财务关系不同于独立企业间的关系
    • 控股（直接或间接持有）比例判断关联关系
      • 美、瑞、新加坡、新西兰、韩：50%
      • 挪威：30％
      • 德、西班牙：25%
      • 俄：20%
      • 葡萄牙：10%
  • 四、我国有关规定
    • 《企业所得税…》
      • 资金、经营、购销等方面直接间接控制
      • 直接间接同为第三者控制
      • 利益上具有相关联的其他关系
    • 《特别纳税调整实施方法》
      • 一方面直接or间接持有另一方的股份总和达到25%以上，或者双方直接or间接同为第三方持有股份达到25%以上 【若一方通过中间方对另一方间接持有股份，只要一方对中间25%以上，则对另一方持股比例按中间对另一算】
      • 一方与另一方（独立金融机构除外）之间借贷资金占一方实收资本50%以上，或一方借贷资金总额的10%由另一方担保
      • 一方半数以上高管，或至少一名可控制董事会的董事会高级成员是另一方委派，或双方同为第三方委派
      • 一方半数以上高管同时担任另一方高管，或一方至少一名可控董事会的董高员同时…
• 第四节 转让定价的调整
  • 一、原则
    • （一）总利润原则
      • 含义：按一定标准将跨国公司总利润分配给各相关联企业
      • 优点：避免逐笔审核关联企业之间每项交易定价是否合理，简化税务审计
      • 缺点：利润分配方式难以兼顾各种影响利润的因素，并为各方普遍接受，实践中难操作
      • 应用：个别国家处理跨国总分公司利润分配
    • （二）独立交易原则
      • 含义：跨国关联企业间发生的收入和费用，按独立企业之间的交易原则行事，即按市场交易原则进行关联企业间的交易，应与非关联企业在相同情况下交易，定价一致。
      • 也称公平交易原则or独立核算原则
      • 优点：真实合理
      • 缺点：询价较难，审核工作量大、费用高、对税务征管人员业务水平及人数要求较高
      • 应用：被世界各国税务当局普遍接受
  • 二、具体方法
    • 可比性分析
      • 进行价格法和利润法都要将纳税人关联交易与所要参照的非关联交易进行可比性分析
      • 包括
        • 交易资产或劳务特性
        • 交易各方的功能与风险及使用的资产
        • 合同条款
        • 经济环境
        • 经营策略
      • “具有可比性”➡非关联交易的价格才可用于调整转让定价
    • 交易价格法（传统的三种方法）
      • 可比非受控价格法
        • 非受控价格：关联企业集团中成员与非关联企业进行同类交易所使用的价格（内部市场价格），若成员企业没有与非关联进行过同类交易，可按成员企业所在地同类交易的一般市场价格确定。
        • 一项非受控交易与受控交易可比条件（满足之一）
          • 进行比较的交易之间或从事那些交易的企业之间的差异，不会对公开市场价格产生实质性影响
          • 能够做出合理精确调整，以消除这类差异的实质性影响
        • 确定非受控价格方法和顺序
        • 最科学合理，但可比性要求严格。
          • 可比性主要体现：
            • 产品物质特征
            • 纳税人在交易中发挥的作用
            • 纳税人交易中承担的风险
            • 购销或转让过程、环节、货物、环境
          • 严格体现为
            • 若受控和非受控间存在大量不可调整的差异，且这些差异对交易价格有实质性影响，审核和调整转让定价实不用非受控价格法
      • 再销售价格法（比照市场标准）
        • 以关联企业交易的买方，将购进货物再销售给非关联企业时的销售价格为依据，减去合理销售利润和其他费用（如关税）后的余额，借以确定关联企业间的交易价格。
        • 公式： 公平交易价格邓宇再销售给非关联方的价格*（1-合理销售毛利率） 合理销售毛利率=（销售收入-销售成本）/销售收入
        • 可比条件（独立交易原则）〖满足其一〗
          • 交易及公司之间差异，不对再销售价格毛利产生实质性影响
          • 合理精确调整，可消除这类差异的实质性影响
        • 案例
        • 再销售价格法是一种根据非受控交易使用的交易价格倒推算出关联交易应使用的转让价格的方法。只考虑了再销售方正常的销售利润率，因此非常适合关联企业间开展的批发或简单加工业务。
      • 成本加成法（成本加利润法）
        • 也称组成市场标准。以关联卖方在受控交易中发生的合理成本加合理利润（卖方所在国/市场的）后的金额（组成市场价格）为依据，借以确定关联企业间合理的转让价格。主要适用在市场上无可比性的某些独家产品
        • 计算公式：
          • 公平交易价格=关联交易发生的合理成本*（1+可比非关联交易成本加成率）
          • 可比非关联交易成本加成率=（可比非关联交易毛利/可比非关联交易成本）*100%
        • 可比条件（独立交易原则）〖满足其一〗
          • 交易及企业间，没有可对公开市场的成本加成额产生实质性影响的差异
          • 合理精确调整可消除这些差异
        • 使用成本加成法需注意
          • 成本的口径和范围要符合本国会计制度规定，应计入成本项目内的费用开支必须计入，否则算出来的价格不准确合理
          • 加成率的选择必须合理，应将一个公平的加成金额加到成本之上
          • 国税发（2017）6号公告第19条：使用成本加成法在进行可比性分析时，应当特别考察关联交易与非关联交易中企业执行的功能、承担的风险、使用的资产和合同条款上的差异，以及影响成本加成率的其他因素。关联交易与非关联交易在以上方面存在重大差异的，应当就该差异对成本加成率的影响进行合理调整，无法合理调整的，应当选择其他合理的转让定价方法。
        • 适用范围
          • 成本加成法除了可以用于有形资产销售或者租赁转让定价的审核、整外，还可以用于劳务提供、资金融通等业务的转让定价审核和影响。不适用于无形资产，成本难以估算。
        • 案例1：甲国A公司向乙国的关联公司B提供一批特制零部件，这批产品的生产成本为10000美元，A公司向B公司的销售价格也是10000美元，即按成本价销售。由于市场上没有同类产品，甲国税务部门决定按照成本加成法审核和调整这笔关联交易的转让定价。根据甲国税务部门掌握的资料，当地合理的成本加成率为20%，因此，这批产品的组成市场价格为12000美元【=10000X (1+20%)】。根据这种情况，甲国税务部门按12000美元的价格计算A公司的销售收入，并相应调整其应税所得。〖调整2000〗
        • 案例2：
    • 利润法（其他方法）
      • 利润分割法（PSM）
        • 又称交易利润分割法。即对若干关联企业共同参与的一项关联交易产生的合并利润，按各企业在其中承担的职能和对合并利润贡献的大小，并参考外部市场对同类利润分配比例的标准来确定分配比例，根据该比例分配合并利润，最终确定某一关联企业合理转让价格。我国税法称其为“利润分配法”
        • 合并利润的分割方法
          • 贡献分析法
            • 考虑6个因素
              • 交易中履行的具体功能
              • 承担的功能多少
              • 承担的功能在交易中的重要性
              • 使用的资产
              • 承担的风险
              • 各方所做贡献的市场价格或报酬
            • 又称一般利润分割法——利润的划分依据各关联企业对某笔受控交易贡献的相对价值
          • 剩余利润分割法
            • 第一步，在各关联企业间分配经营收入（参照可比企业确定其收益水平）
              • 分配原则：使每个关联企业分得的收入都能弥补其成本费用并得到与其从事的经营活动的相对报酬（参考非关联企业从事相似经济活应取得的报酬水平）
            • 第二步，分配剩余利润。（考虑特有资产，尤其是无形资产）
              • 如一方拥有特有的无形资产，剩余利润全分给它。如果双方都有，就要看无形资产的相对价值（使用外部市场的参照价格；考虑各方在无形资产研发方面的支出大小），价值高分的多。
          • 图示案例
        • 注意：
          • 通常适用于双方均有独特的价值贡献（如贡献了各自的无形资产）且采用单边方法很难取得可比信息，从而无法确定交易各方合理利润的关联交易。
          • 特别是当跨国公司活动高度一体化时，公司集团内部各关联方所履行的功能和承担的风险相互依存，if采用单边的转让定价方法难凑效，此时只有利润分割法才能将交易各方在全球价值链中所做的贡献确定下来。因此它具有不可替代的作用。
          • 应用利润分割法时，一定要坚持利润应在经济活动发生地和价值创造地征税的原则【国税发2017年6号公告】
      • 交易净利润率法（TNMM）
        • 我国称为交易净利润法。考察一个纳税人在某一受控交易中实现的净利润的方法。是一种以独立企业在一项可比交易中所能获得的净利润率为基础来确定转让定价的方法。
        • 原理：从长期来看，那些在相同产业及相同条件下经营的企业应取得相同利润水平
        • 注意：净利润（息税前利润EBIT）=销售收入-销售成本-各种费用（利息、所得税除外）
        • 常见利润水平指标
          • 具体用哪个看交易性质和具体情况
          • 息税前利润率=（息税前利润/营业收入）*100%
          • 完全成本加成率=（息税前利润/完全成本）*100%
          • 资产收益率=息税前利润/【（年初资产总额＋年末资产总额）/2】*100%
          • 贝里比率=毛利/（营业费用+管理费用）*100%
        • 使用步骤
          • 进行功能、风险分析，确定可比数据
          • 选择所比较的利润指标的年度
          • 对多年利润指标进行分析
          • 检验结果的合理性
        • 应用举例：A是一家设在甲国的玩具公司，它在乙国和丙国有两个子公司。这两个子公司都使用母公司A研发的专有技术生产玩具娃娃。A在乙国的企业生产的产品销往甲国母公司A，而设在丙国子公司生产的产品销往第三国的批发商。A公司使用资产利润率来评价各个公司的业绩。丙国的子公司取得的资产利润率为10%【可比数据：乙国利润率参考】。两个子公司是世界上唯一生产这种玩具娃娃的公司，使用很独特的生产流程，所以没有外部可比数据。乙国子公司使用的资产原始成本为1000万美元，每年销售50万个娃娃给母公司A,每个娃娃的总成本（销售成本加上一般管理费用）为10美元。
    • 其他方法
      • 资产评估方法
        • 成本法
          • 适用于能够被替代的资产价值评估
        • 市场法
          • 适用于在市场上能找到与被评估资产完全相同或相似的可比交易信息
        • 收益法
          • 适用于企业整体资产和预期未来收益的单项资产评估（经济年限）
      • 可比利润法（CPM）
        • 在可比情况下，按非受控纳税人（可比方）与其他非受控纳税人从事相同经营活动所取得的利润率（利润水平指标）推算非受控纳税人（被检方）在关联交易中应使用的转让价格
        • CPM所基于的假设：长期来看，相同情况下纳税人应当取得相同的利润
        • 适用范围：无形资产转让、有形资产销售
        • 使用国家：美、新西兰、韩、越、菲律宾等少数
    • 总结：转让定价调整方法的选择
  • 三、几种调整方法的使用
    • 经合组织《转让定价准则》强调：
      • 关于转让定价调整方法的使用顺序，经合组织原先要求首先考虑可比非受控价格法、再销售价格法和成本加成法这三种以交易为基础的传统方法，只有这三种传统方法无法采用时才考虑适用利润法。
      • 后来发布的《转让定价指南》中不再强调使用顺序，而是强调选择一种最适合的方法。但在同等情况下，价格法优于利润法。
    • 我国：
      • 国税发2017年6号公告强调税务机关在对企业关联交易进行祈评估时要"选择合理的转让定价方法"。
  • 四、转让定价调整中的国际重复征税问题
    • 重复征税问题的产生
      • 一国对转让定价调整后调增的应税利润补征公司所得税（或预提所得税）
      • 一国调增了本国企业的应税利润，而这个企业的境外关联企业所在国税务部门不对该关联企业的应税利润相应的调减并退还其多纳的税额；
      • 或者一国对转出利润课征了预提所得税，而对方关联企业所在国的税务部门不允许纳税人办理这种预提所得税的税收抵免
    • 解决方法
      • 有关国家在双边税收协定中承担在对方国家对转让定价做初次调整后进行相应调整的义务。相互协商程序（MAP)
    • 案例：美国DHL公司将其商标使用权卖给了一家与其关联的中国香港公司DHU，价格为2000万美元。美国税务局认为这笔转让定价过低，税务局专家的评估价格为3亿美元。但DHL公司不服，提出上诉，由法院来裁决。法院判定这笔商标使用权的价格应为1亿美元，其中8000万美元应属于DHL公司的资本利得。由于DHL公司实际售价为2000万美元，所以法院判定DHL公司隐瞒了8000万美元的利润，决定处以40％的罚款，共计3200万美元。本案例说明无形资产的估价比较困难，即使是税务局和法院对估价也很不一致。
• 第五节 预约定价协议（APA）
  • 一、含义
    • 又称预约定价安排。在进行跨国交易前，跨国关联企业纳税人和税务当局之间就其转让定价方法达成的协议。在协议约定的期间内照此执行，税务局不再进行转让定价调整。
    • 分类
      • 单边预约定价协议
        • 一国税务部门与本国的企业就其与境外关联企业进行受控交易所使用的转让定价方法达成的协议。
      • 双边或多边预约定价协议
        • 两个或两个以上的国家事先就某一跨国关联企业转让定价的调整方法达成的一种协议，它是建立在单边预约定价协议基础之上的。
    • 将费时费力的事后调整变为事先裁定
  • 二、产生背景
    • 转让定价调整费时费力，正常交易原则的遵从成本太高； 转让定价调整给企业带来的不确定性； 纳税人和税务部门之间有关转让定价的冲突和矛盾越来越激化。
  • 三、发展状况
    • 1991年美国联邦税务局（IRS）公布关于预约定价协议的程序《IRS Revenue Procedures 91-22》；1996年经修订重新发布 《IRS Revenue Proccdures 96-53》
    • 1991年后，澳大利亚、加拿大、荷兰、德国、西班牙、比利时、日本、瑞士、法国、英国、墨西哥等国按照美国模式纷纷引进预约定价协议计划或在对外的双边税收协定中加进了非正式预约定价安排。
    • 1996年，美国与比利时签订了第一个双边预约定价协议
    • 澳大利亚、日本、美国、加拿大确立了双边和多边预约定价协议的共同准则。
    • OECD在1995年的转让定价准则中提出了预约定价指导性意见，在1999年的转让定价准则中增加了附录《相互协商程序下处理预约定价协议指南》，简称OECD MAP APAs Guidelines
    • 我国国家税务总局1998年4月发布的《关联企业间业务往来税务管理规程》中提出可以采用预约定价协议，2004年9月3日公布《关联企业间业务往来预约定价实施规则（试行）》,2009年印发《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发［2009]2号文件第六章，目前上述三个文件均已废止，现根据《中华人民共和国企业所得税法》及其《实施条例》以及《中华人民共和国税收征管法》及其实施细则（国税发2016年第64号）中的有关规定执行。
  • 四、实施目标（优点）
    • （一）使纳税人在三个基本方面与税务部门达成谅解：
      • 1．预定价涉及的公司间交易的真实性质；
      • 2．适用于这些交易的合理的转让定价；
      • 3．应用这些转让定价方法所能期望取得效果的范围
    • （二）创造一种使纳税人与税务部门之间相互理解、相互合作的环境
    • （三）能够以比更传统方法更快的方式与纳税人达成协议
    • （四）以一种对于纳税人和税务部门来说成本更低、更有效率的方式达成转让定价协议
    • 预约定价协议制定的目的是通过减少不确定性以及提高跨国关联企业交易税收后果的可可预见性来促进纳税人对税法的自愿服从，从而减轻税务部门和纳税人双方的管理负担。
    • 优点
      • 减少不确定性，增加可预见性。
      • 为征纳双方创造相互理解、相互合作的环境，使双方在转让定价的有关问题上达成谅解；
      • 可以大大减轻纳税人保留原始凭证、文件资料的负担；
      • 更快、更省；
  • 五、适用企业
    • 与国外的关联企业有大量的业务往来；
    • 在与国外的关联企业进行交易时需要采用非标准的转让定价方法。
    • 本企业产品在国外面临激烈的市场竞争，因而必须在国外市场设立受控子公司来满足该市场的需要
  • 六、申请与适用
    • 1.申请条件：前三个年度每年度发生的关联交易金额为4000万元人民币以上
    • 2.适用期限
      • 64号公告明确规定了预约定价安排的适用期限，即适用于企业自取得税务机关签发的预约定价安排税务事项通知书之日所属年度起三至五年度，执行期满后预约定价安排自动失效。
      • 企业如有续签意愿的，应当在执行期满之前90日内向税务机关提出续签申请并报送如下材料：
        • (1）预约定价安排续签申请书；
        • (2）执行现行预约定价安排清况的报告；
        • (3）现行预约定价安排所述事实和经营环境是否发生实质性变化的说明材料；
        • (4）续签预约定价安排年度的预测情况。
      • 与此同时，64号公告明确规定了预约定价安排可以向前追溯适用。根据新规，对于企业以前年度的关联交易与预约定价安排适用年度相同或者类似的，经企业申请税务机关可以将预约定价安排确定的定价原则和计算方法追溯适用于以前年度该关联交易的评估和调整，追溯适用期限最长不得超过十年。
    • 3.适用效力
      • 预约定价安排适用于执行年度内企业特定的关联交易的定价原则与计算方法。但64号公告同时规定，对于采用四分位法确定价格或者利润水平的预约定价安排，在执行期内如果企业当年实际经营结果在四分位区间之外，税务机关可以将实际经营结果调整到四分位区间中位值。因此，在企业执行预约定价安排的期间内，税务机关仍然有权对企业的关联交易进行特别纳税调整。
    • 4.主管税务机关
      • 相较于国税发［2009] 2号，64号公告将预约定价安排管理的主管税务机关做出了下放调整，即除应由税务总局受理的情况外，明确由负责特别纳税调整事项的主管税务机关受理。 预约定价安排同时涉及两个或者两个以上省、自治区、直辖市和计划单列市税务机关的，或者同时涉及国家税务局和地方税务局的，由国家税务总局统一组织协调。 单边预约定价安排涉及一个省、自治区、直辖市和计划单列市内两个或者两个以上主管税务机关，且仅涉及国家税务局或者地方税务局的，由省、自治区、直辖市和计划单列市相应税务机关统一组织协调。
  • 七、APA实施程序
    • 预备会谈
    • 谈签意向
    • 分析评估
    • 正式申请
    • 磋商签署
    • 监控执行
  • 八、局限性
    • 申请复杂、成本高；披露信息多；有效时限问题
• 第六节 我国转让定价税务管理制度及其操作规程
• 第七节 我国转让定价税务管理存在的问题
  • 一、法规不够健全
    • 1. 我国转让定价税务管理方面的法规过于粗略，有些法规不好操作。
    • 2．我国转让定价税务管理方面的法规也缺乏对无形资产和劳务收费调整的具体标准。
    • 3. 目前对违反转让定价法规的纳税人没有处罚的规定
  • 二、管理存在的问题
    • 1．许多地区为了吸引外资，把放松对外商投资企业转让定价的管理作为创造宽松投资环境的一种手段。
    • 2. 税务部门缺乏反避税的专业人员。
    • 3．我国与外国税务部门在转让定价调整方面进行的合作还很不够。
• 第八节 转让定价调整中特别需要关注的问题
  • 一、无形资产
    • （一）无形资产的范围
      • 国税发2016年第42号：无形资产包括专利权、非专利技术、商业秘密、商标权、品牌、客户名单、销售渠道、特许经营权、政府许可、著作权等。
    • （二）无形资产收益的分配原则
      • 国税发2017年6号：按照各关联方对无形资产价值的贡献进行分配
    • （三）无形资产特许权使用费的调整
      • 国税发2017年6号： 企业与关联方转让或受让无形资产使用权而收取或支付的特许权使用费，应与无形资产为企业或关联方带来的经济利益相匹配
  • 二、关联劳务
    • （一）受益性劳务
    • （二）受益性劳务的定价原则及考虑的因素
    • （三）关联劳务的特别纳税调整
  • 三、成本分摊协议
    • （一）成本分摊协议的内容
    • （二）成本分摊的原则
    • （三）成本分摊协议特殊事项文档
    • （四）成本分摊协议的执行和管理