会计—企业合并

企业合并是指两个或两个以上的企业合成一个新企业，其特点是伴有产权关系的转移，通过合并合并前的多家企业的财产变成一家企业的财产，多个法人变成一个法人。

企业合并

• 概述
  • 两个或两个以上单独主体形成一个报告主体
  • 两层含义
    • 同时满足
      • 被购买方是否构成业务
      • 交易发生前后是否涉及对标的业务的控制权转移
  • 企业取得资产组或资产、负债组合时的处理原则
    • 不构成业务
      • 将购买成本按照公允价值比例分摊，分别确认资产与收入
    • 构成业务
      • 合并成本与净资产公允价值差额确认为商誉（正商誉）
  • 企业合并中交易费用应当费用化
  • 业务的判断
    • 合并方在合并中取得一项投入和一项实质性加工处理过程，且二者结合对产出能力有显著贡献的，构成业务
      • 是否有实际产出不是业务判断的必要条件
  • 集中度测试
    • 非同一控制下的企业合并，若购买方取得的总资产公允价值几乎相当于某一单独资产或一组类似资产的公允价值，则不构成业务
• 会计处理
  • 同一控制下企业合并涉及的或有对价
    • 计入
      • 不影响损益
      • 预计负债或其他应收款
    • 或有对价
      • 比如被合并方某年利润达到多少，合并方应支付被合并方原股东多少钱
    • 会计分录
      • 确认长投
        • 借：长期股权投资 其他应收款 贷：股本 预计负债 资本公积—股本溢价（倒挤）
      • 或有对价变为事实
        • 需要支付
          • 借：预计负债 贷：银行存款
        • 不需要支付
          • 借：预计负债 贷：资本公积—股本溢价
  • 非同一控制下企业合并涉及的或有对价
    • 基本规定
      • 购买日应当合理确定或有对价
        • 购买当日无法确定的
          • 12个月内确定
            • 计入合并成本（影响长投）
          • 12个月外确定
            • 计入金融工具（不影响长投）
      • 影响长投
        • 调整商誉
          • 商誉=合并成本（长投成本）-被合并方净资产在最终控制方金额✖持股比例
        • 唯一情况
          • 购买日后12个月内，出现对购买日已存在的情况有进一步证据表明需要调整或有对价
            • 如购买日公允价值暂不能确定，12个月内确定
      • 不影响长投
        • 不调整商誉
          • 计入金融资产或金融负债
        • 基本会计分录
          • 只计入交易性金融资产或交易性金融负债
          • 借：长期股权投资 交易性金融资产 贷：银行存款 交易性金融负债
          • 购买日无法确定金融资产或负债公允价值，12个月后确定
            • 借（贷）：公允价值变动损益 借：交易性金融资产 贷：交易性金融负债
        • 具体情况如基于盈利情况做出的承诺
          • 如果或有对价是权益性质，不进行会计处理
          • 如果或有对价是资产或负债性质的，计入交易性金融资产或负债
    • 特殊情况
      • 以自身股份结算的或有对价
        • 情况
          • 以自己股份购买被合并方的股权，如果被合并方营业利润达到某金额以下，合并方要从被合并方原股东收回一部分自身股份
          • 该或有对价购买日作为“交易性金融资产”处理
          • 在实际业绩确定后，该金融工具要重分类为权益工具
            • 通过“其他权益工具—库存股”核算
              • 会计分录处理与库存股相同
        • 会计核算
          • 确认长投
            • 借：长期股权投资 贷：股本 资本公积—股本溢价
          • 确认或有对价
            • 借（贷）：公允价值变动损益 借：交易性金融资产 贷：交易性金融负债
          • 或有对价实际确认
            • 借：其他权益工具—库存股 交易性金融负债 贷：交易性金融资产 借（贷）：公允价值变动损益
          • 注销库存股
            • 借：股本 借差：资本公积—股本溢价 盈余公积 利润分配—未分配利润 贷：其他权益工具—库存股 资本公积—股本溢价
      • 反向购买的处理
        • 以自身股份结算，但不小心被被合并方的原股东控制
          • 反向购买被合并方单位和原股东通常是一体的，目的可能是为了上市
          • 比如A通过发行权益工具合并B，取得100%股权，但是B的原股东反而取得了A的70%股权
            • 法律形式
              • A母公司
              • B子公司
            • 实质
              • A被购买方
              • B购买方
        • 企业合并成本
          • 假设购买方虚拟发行股权取得被购买方的股权比例
            • 例：A原有1500股，通过增发1800股合并B，取得90%股权，但被B公司原股东控制，控股比例为54.55%。
              • B虚拟发行x股
                • • 1800与900✖90%对应
                  • 1500与x对应
                  • x✖B公司当日股价就是合并成本
        • 商誉
          • 合并成本-被购买方可辨认净资产在最终控制方财务报表金额✖（A持股B的比例）
            • 合并成本是购买方对被购买方合并时虚拟发行股票的成本
          • 如果考虑所得税，合并报表中账面价值是被合并方的公允价值，计税基础是个别报表中账面价值，两个去比较，会形成递延所得税，递延所得税产生的所得税费用进而会影响合并报表中的商誉
        • 填写合并报表
          • 资产负债项目
            • 数字直接填，不需要乘以持股比例
            • 被购买方（A）填公允价值
            • 购买方（B）填账面价值
              • 因为实质B控制A，只需账面价值
          • 所有者权益项目
            • 数字需要乘以持股比例
            • 数量填A公司
              • 在“股本”栏次填写
            • 金额填B公司
              • 股本金额栏填B公司原有股本✖A持股B比例+虚拟发行股本
          • 商誉上面步骤计算得出
          • 合并报表中评估增值对方科目为资本公积
          • 合并报表中资本公积往往是倒挤的
          • 编制合并报表时，需要抵消B公司的长期股权投资和A公司的所有者权益
            • 所以A公司所有者权益不反应在合并报表中
            • 非流动资产中不会有B公司的因反向购买产生的长期股权投资
          • 少数股东权益，填写B公司所有者权益✖（1-A持有B股份比例）
          • 非同一控制下的企业合并，无需将合并前留存收益自资本公积转入留存收益
        • 计算每股收益时用的是A公司的股数，因为B公司可能还没上市
          • 净利润使用的是合并报表利润
          • 股数为通过B公司股数折算成A的计算
            • 比如9月30日前，B股数900股，之后虚拟发行750股
              • B公司股数时间加权平均
              • 折算成A的
                • A的两股换B的1股，A100%控制B
        • 被购买方不构成业务，购买方应按照权益性交易的原则处理，不确认商誉或当期损益
      • 被购买方的会计处理
        • 若购买方持有100%股权，且被购买方持续经营，被购买方可以直接按照公允价值编制个别报表，合并报表不需要再编制