会计—长期股权投资与合营安排

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长期股权投资与合营安排

• 基本概念
  • 长期股权投资按照对被投资单位的影响程度来划分，而不是投资期限长短
  • 联营企业投资
    • 投资方能对被投资单位施加重大影响
      • 重大影响，是指投资方能够参与被投资方的经营决策，但不能控制或与其他方一同控制被投资方
    • 股权比例
      • 直接持有或间接持有被投资单位20%以上但低于50%的表决权股份
    • 对被投资单位具有重大影响的表现
      • 在被投资单位的董事会或类似权利机构中派有代表
      • 参与被投资单位财务和经营政策制定过程，包括股利分配政策等
      • 与被投资单位之间发生重要交易
      • 向被投资单位派出管理人员
      • 向被投资单位提供关键技术资料
  • 合营企业投资
  • 子公司投资
    • 企业合并
      • 控制
• 初始计量
  • 确认
    • 确认时点
      • 子公司
        • 企业合并日或购买日
          • 实际取得被合并方控制权的日期
            • 在财产转移事项未实质进行期间，若有合同约定此期间被合并方的损益归合并方所有，此合同不能作为取得控制权的日期，只能作为企业合并成本的费用调整项目，因为此时合并方并未实际参与被合并方的经营决策
            • 合同或协议获股东大会通过
            • 需要国家相关部门审批的已通过
            • 合并各方已办理必要的财产权转移手续
            • 合并方已支付合并价款大部分（50%以上），并有能力支付剩余价款
            • 合并方实际已控制被合并方和财务和经营决策
              • 涉及企业合并，分立，解散，清算等重大事项需董事会决议一致通过，若合并方派出管理人数并不是董事会全部，此事项可不作为影响控制被投资单位的考虑事项
  • 联营企业，合营企业投资的初始计量
    • 支付现金方式取得
      • 价税费
      • 支付价款中包含的被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润作为应收项目核算，不构成长投成本
    • 发行权益性证券方式取得
      • 成本为发行权益性证券的公允价值
      • 不包括被投资单位已宣告尚未发放的现金股利和利润
      • 发行权益性证券支付给证券公司的手续费，佣金等与权益性证券发行直接相关的费用，不构成长投成本，应在权益性证券溢价发行的溢价发行收入中扣除，溢价收入不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润
      • 会计分录
        • 发行证券公允价值入账
          • 借：长期股权投资（公允价值） 贷：股本 资本公积—股本溢价
        • 手续费冲减溢价收入
          • 借：资本公积—股本溢价 盈余公积 未分配利润 贷：银行存款
  • 子公司投资的初始计量
    • 同一控制下
      • 具体原则
        • 从最终控制方角度出发，将被合并方取得合并方股权作为企业集团内部资产和权益的重新整合处理
          • 支付对价的公允价值与账面价值的差额不确认损益
      • 合并方支付现金，转让非现金资产或承担债务形式取得
        • 以被投资单位所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额（内生的就是个别报表净资产，外购的需要调整）+最终控制方外购被投资单位包含的商誉作为长投初始投资成本
        • 初始投资成本与实际支付现金，非现金资产，承担债务账面价值之间嗯差额，调整资本公积—资本溢价（或股本溢价），余额不足调整的，应调整留存收益
        • 会计分录
          • 借：长期股权投资 应收股利 盈余公积或利润分配—未分配利润（资本公积资本溢价或股本溢价不足冲减的情况下） 借（贷）：资本公积—资本溢价（股本溢价） 贷：银行存款等
        • 企业合并中，合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用及其他相关管理费用，计入当期损益（管理费用）
      • 合并方发行权益性证券形式取得
        • 按合并日取得被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值份额确认长投
        • 发行证券面值作为股本，初始投资成本与股本差额调整资本公积—资本溢价（或股本溢价），资本溢价或股本溢价不足冲减的，调整留存收益
        • 会计分录
          • 借：长期股权投资 应收股利 盈余公积或利润分配—未分配利润 贷：股本 借（贷）：资本公积—资本溢价或股本溢价
        • 发行证券过程中发生的审计费用、券商承销费、保荐费等与发行基金直接相关的冲减溢价，不直接相关的计入损益
      • 子公司按照改制时确定的资产、负债经评估确认的评估价值调整资产、负债账面价值，合并方应按评估后的净资产份额，作为初始投资成本（子公司个别报表反映到合并报表会做调整，按调整后的金额作为长投初始成本，如存货评估增值，合并报表按增值后的金额计算主营业务成本，进而影响子公司在合并报表体现的净利润）
      • 若长期股权投资在最终控制方合并报表中净资产为负数，则确认长期股权投资成本为0，并在备查簿中登记
      • 企业合并前会计政策不统一，应按照合并方会计政策对被合并方进行调整
      • 同一控制下母公司变化，商誉若未发生减值，则不同母公司编制财务报表时确认的商誉是相同的，不会随控制持有的股权比例变化而变化
    • 非同一控制下
      • 付多少确认多少
      • 一般情况
        • 具体原则
          • 本质上是市场化购买
            • 按支付对价公允价值计量
        • 购买方购买价格大于被合并方可辨认净资产对应份额公允价值之和，差额实际上是商誉
        • 购买方购买价格小于被合并方可辨认净资产对应份额公允价值之和，相当于通过自身议价得到的折让，差额不影响母公司账面及个别财务报表对子公司初始投资成本的确定
          • 差额会在编制合并财务报表时体现为企业合并发生当期合并利润表的损益
        • 会计处理
          • 一般方式取得
            • 借：长期股权投资（企业合并成本，即支付资产的公允价值） 应收股利（已宣告未发放的现金股利） 贷：相关资产或负债（账面价值） 借（贷）：资产处置损益或投资收益
          • 发行权益性证券取得
            • 借：长期股权投资 贷：股本 资本公积—资本溢价或股本溢价
            • 发生的手续费冲减资本公积资本溢价、留存收益
          • 库存商品取得
            • 借：长期股权投资 贷：主营业务收入/其他业务收入
            • 借：主营业务成本/其他业务成本 贷：库存商品
          • 以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的债券性金融资产
            • 其其他综合收益一并转入投资收益
    • 多次交换取得
      • 同一控制
        • 借：长期股权投资 资本公积-股本溢价（资本溢价） 留存收益 贷：长期股权投资—成本等 支付相关资产账面价值 资本公积-股本溢价（资本溢价）
          • 购买日之前采用权益法或金融工具后续计量的
            • 之前权益法确认的其他综合收益和其他资本公积或其他权益工具确认的其他综合收益暂时不处理，待处置相关资产时采用与被投资单位处置该类资产相同的方式进行会计处理
      • 非同一控制
        • 原投资为权益法核算
          • 新初始投资成本=购买日原投资账面价值+新增投资公允价值
            • 原权益法确认的资本公积—其他资本公积和其他综合收益暂不处理，在处置时处理
        • 原投资为公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
          • 新初始投资成本=购买日原投资公允价值+新增投资公允价值
        • 原投资为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产
          • 新初始投资成本=购买日原投资公允价值+新增投资公允价值
            • 原金融工具确认的其他综合收益转入留存收益
    • 投资成本中包含的已宣告但未发放的现金股利或利润
      • 作为“应收股利”，不计入长投初始投资成本
    • 一项交易涉及最终控制方及第三方
      • 从最终控制方取得股权已形成控制
        • 按照同一控制下的方式处理
      • 同时又从第三方取得股权
        • 作为形成同一控制下企业合并后少数股权的购买
          • 相关股权投资成本按照实际支付价款确定
• 后续计量
  • 成本法
    • 适用范围
      • 适用于企业持有的，对被投资单位实施控制的长期股权投资
    • 核算方法
      • 初始投资或追加投资
        • 按初始投资或追加投资成本增加长期股权投资账面价值
      • 除支付价款中已宣告但未分配的现金股利或利润，被投资单位宣告发放现金股利或利润，投资单位就要确认投资收益
      • 计提减值
        • 不得转回
        • 每次被投资单位分发现金股利或利润时，应当判断是否减值
          • 应当关注长期股权投资账面价值是否大于享有净资产（包括商誉）账面价值份额的情况
      • 子公司将未分配利润或盈余公积转增实收资本
        • 属于子公司内部权益结构调整，投资方并没有收取现金或利润，此时投资方不确认投资收益
  • 权益法
    • 基本概念
      • 投资以初始成本计量后，在持有期间，按照被投资单位所有者权益的变动，投资企业按照应享有被投资企业所有者权益的份额调整其投资账面价值
    • 适用对象
      • 合营企业投资与联营企业投资
    • 与金融工具的区别
      • 权益法
        • 适用对象时具有重大影响的长投，投资方通过参与被投资单位经营决策实现利润获得收益
          • 长期性行为
      • 金融工具
        • 主要看相关投资公允价值变动带来的即期获利能力
          • 短期决策
      • 针对同一个被投资单位，存在以上两个目的的投资，可分别计量
    • 核算方法
      • 初始投资成本调整
        • 初始投资成本
          • 投资方享有被投资单位净资产公允价值份额确认为长投初始成本
          • 支付价款大于被投资单位公允价值份额
            • 差额为商誉，直接计入长投初始成本
              • 借：长期股权投资—投资成本 贷：银行存款
          • 支付价款小于被投资单位公允价值份额
            • 差额实际上为议价取得的折让，应确认为“营业外收入”
              • 借：长期股权投资—投资成本 贷：银行存款 营业外收入
      • 投资损益的确认
        • 具体方法
          • 按照应享有被投资单位实现净利润或净亏损的份额，调整长期股权投资的账面价值，并确认当期损益
            • 确认被投资单位净利润或净亏损时，应先将被投资单位重要资产、负债项目在投资时点从账面价值调整为公允价值计量
              • 可不予调整的情形
                • 应在财务报表附注中说明
                • 无法合理确定各项可辨认资产公允价值
                • 投资时被投资单位可辨认净资产公允价值和账面价值差额是不重大的
                • 其他原因导致无法取得被投资单位有关资料
          • 考虑因素
            • 若被投资企业与投资方的会计政策和会计期间不一致，应按投资方的做法调整被投资方的财务报表
            • 取得投资时被投资单位固定资产、无形资产按公允价值为基础计提的折旧额和摊销额对被投资单位净利润的影响
            • 投资企业取得投资时公允价值为基础计算确定的资产减值准备金额对被投资单位净利润的影响
            • 确认应享有被投资单位的净损益时，法律规定属于其他投资者的应剔除
              • 如被投资单位发行分类为权益的可累积优先股等类似权益工具，该股利属于其他投资方
            • 投资企业与联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分，应在确认的投资收益中抵消
              • 母子公司之间的内部交易损益应当全额抵消
              • 包括投资企业下子公司与联营企业和合营企业之间的内部交易损益，编制合并财务报表时投资方多什么抵什么，资产对资产，损益对损益。存货卖了是已实现，固定资产消耗计提折旧也是已实现
                • 不构成业务
                • 交易当年考虑未实现，以后均考虑已实现
                • 顺流交易
                  • 会计处理（投资企业向联营或合营企业出售资产为例）
                    • 个别报表与逆流交易一致
                    • 合并报表
                      • 借：营业收入（向被投资方出售存货确认的主营业务收入✖持股比例） 贷：营业成本（向被投资方出售存货确认的主营业务成本✖持股比例） 投资收益（未实现内部交易损益✖持股比例）
                        • 第一年无论是否有期末存货，合并报表均按照投资方多什么抵什么，资产对资产，损益对损益处理）
                      • 后续年度被投资方出售资产若有剩余，合并报表均不调整
                        • 与逆流交易最大区别
                  • 会计处理（向联营企业投出固定资产，进而取得股权为例）
                    • 出售固定资产
                      • 借：固定资产清理 累计折旧 贷：固定资产
                    • 增加长投成本
                      • 借:长期股权投资—成本（固定资产公允价值） 贷：固定资产清理 资产处置损益
                        • 若企业出售固定资产公允价值大于注册资本所占对应增资份额，差额另收取现金
                          • 借:长期股权投资—成本（公允价值-银行存款） 银行存款 贷：固定资产清理（账面价值） 资产处置损益 此时资产处置损益应按比例分为收取现金及出售固定资产两部分，收取现金为已实现交易损益，不做处理，后者出售固定资产部分作为后续调整合并报表和个别报表的基础
                    • 合并财务报表抵消自己的那部分未实现交易损益。确认其他合营方的利得部分
                      • 借：资产处置收益 贷：投资收益
                        • 合并报表调整损益对损益，资产对资产
                    • 年末联营企业实现净利润
                      • 借：长期股权投资—损益调整（联营企业年末净利润-未实现内部交易损益及固定资产账面价值与公允价值差额）✖持有股份比例 贷：投资收益
                        • 固定资产计提折旧部分属于已实现内部交易损益
                          • 年末未实现内部交易损益=固定资产投资时点公允价值与账面价值差额-差额部分的折旧额
                    • 次年不存在未实现内部交易损益
                      • 借：长期股权投资—损益调整（联营企业净利润+固定资产折旧额）✖持股比例 贷：投资收益
                        • 交易当年存在未实现内部交易损益，次年起均为已实现内部交易损益
                • 逆流交易
                  • 联营或合营企业向投资企业出售资产
                    • 会计处理（以存货为例）
                      • 投资方得到存货
                        • 借：库存商品 贷：银行存款
                      • 购买当年确认未实现内部交易损益
                        • =购买存货被投资单位账面价值与其公允价值之差✖未出售比例
                      • 被投资单位年末实现净利润
                        • 借：长期股权投资—损益调整（被投资单位净利润-未实现内部交易损益）✖持股比例 贷：投资收益
                      • 合并报表抵消属于自己的利得，确认其他合营方的利得
                        • 借：长期股权投资（未实现内部交易损益✖持股比例） 贷：存货
                          • 编制合并财务报表时投资方多什么抵什么，资产对资产，损益对损益。
                      • 次年存货部分出售，变为已实现内部交易损益
                        • 借：长期股权投资—损益调整（被投资单位净利润+未实现内部交易损益✖出售部分占总未出售存货比例）✖持股比例 贷：投资收益
                      • 合并报表调整剩余未出售的未实现内部交易损益
                        • 借：长期股权投资（剩余未实现内部交易损益✖持股比例） 贷：存货
              • 无论是顺流交易还是逆流交易，确认的资产减值损失均不予抵消
                • 资产发生减值，公允价值小于账面价值，不存在内部交易损益，直接用被投资单位净利润×持股比例确认投资收益和长投损益调整
                • 此时合并报表也不需调整
              • 若内部交易构成业务，则公允价值与账面价值之间的差额全额确认为当期损益
                • 业务是指独立的产销单元，如子公司、企业
                  • 与不构成业务的要会区别，后者是不确认属于自身的那部分，前者是全部确认
                  • 比如以子公司增资，按照子公司净资产公允价值确认长投新增加的初始投资成本，新增加初始投资成本与账面价值差额计入当期损益
              • 内部交易不需要对被投资单位净利润进行调整的情形
                • 内部交易构成业务
                • 内部交易损失，且是因资产减值引起的
                  • 如联营企业亏本向联营方出售存货
                • 内部交易从整体来看，并没有未实现的内部交易损益
                  • 比如联营企业向联营方借款，联营企业确认财务费用，联营方确认投资收益，一借一贷反向抵消，因此不存在未实现内部交易损益
                    • 如果其中一个科目是资产，则是未实现
              • 合营方向合营企业投出非货币性资产产生损益
                • 投出与出售的区别
                  • 投出
                    • 投出相关资产取得相应股权
                  • 出售
                    • 出售资产产生损益
                • 合营方不应确认该类交易损益的情形
                  • 投出非货币性资产有关重大风险和报酬没有转移给合营企业
                  • 投出非货币性资产产生损益无法计量
                  • 投出非货币性资产不具有商业实质
                  • 不确定资产处置损益，长期股权投资等于投出非货币性资产的账面价值
                • 个别报表与合并报表的区别
                  • 个别报表
                    • 投出时非货币性资产公允价值与账面价值的差额全额确认损益（资产处置损益）
                  • 合并报表
                    • 个别报表中的资产处置损益属于合营方自身的那部分应剔除
                      • 借：资产处置损益（个别报表中的资产处置损益金额✖编制合并报表合营方的持股比例） 贷：投资收益
                        • 编合并报表是合营方与自己子公司编，与合营企业无关
                        • 调整合并报表资产科目对资产科目，损益科目对损益科目，教材例题答案有争议
                • 投出的非货币性资产发生的减值应全额确认
            • 取得现金股利或利润
              • 投资方自被投资单位取得现金股利或利润，应抵减长期股权投资账面价值
                • 借：应收股利 贷：长期股权投资—损益调整
                  • 宣告并分配现金股利不要忘记分配的分录：借：银行存款 贷：应收股利
            • 若被投资单位需要编制合并报表的，以合并报表中净利润、其他综合收益、其他所有者权益中归属于被投资单位的部分金额为基础进行计算
      • 超额亏损
        • 被投资企业发生亏损，投资企业需要承担的连带责任
          • 处理顺序
            • 减计长期股权投资账面价值
            • 若有其他长期权益项目，冲减该类项目
              • 如不准备收回的长期应收款，实质上构成权益性投资
            • 合同约定仍需承担额外损失的，确认为预计负债
              • 借：投资收益 贷：预计负债
        • 若后续被投资单位发生盈利，应按上述相反顺序冲减，贷记投资收益
      • 其他综合收益
        • 被投资单位其他综合收益发生变化，投资方应相应调整长期股权投资账面价值及其他综合收益
          • 借：长期股权投资—其他综合收益（被投资单位其他综合收益变化值✖持股比例） 贷：其他综合收益
      • 其他所有者权益项目发生变动
        • 除净损益、利润分配、其他综合收益变化外
          • 如接受其他股东资本性投入，股本结构被动稀释
        • 相应调整长期股权投资—其他权益变动和资本公积—其他资本公积
          • 借：长期股权投资—其他权益变动 贷;资本公积—其他资本公积
            • 具体金额为享有被投资单位净资产份额的变化值
      • 被投资单位分发股票股利，投资方长期股权投资不做调整
      • 长期股权投资存在减值迹象，应计提减值准备，并不允许转回
• 合营安排
  • 合营企业
    • 集体控制（唯一）
      • 参与方组合数量最少
    • 一致同意
    • 存在单独主体
      • 要有担当
    • 参与方享有合营企业的净资产
    • 担保与判断合营企业没有关系
  • 共同经营
    • 共同的资产负债损益
      • 相关资产、负债、损益按照约定比例分摊到各自个别报表
    • 单独的自己确认
  • 若非合营方对公开发行债券或权益性工具具有一票否决权，那么这个通常说明该企业享有保护性权利
• 处置
  • 结转所售股权相对应的长期股权投资账面价值，处置对价与账面价值差额计入处置损益（投资收益）
  • 权益法下，若处置后剩余股权仍为重大影响或共同控制采用权益法后续计量，则结转处置部分对应的其他综合收益和资本公积—其他资本公积进入当期损益（未跨界按处置比例结转）
  • 权益法下，若处置后剩余股权不构成重大影响或共同控制，停止采用权益法后续计量，则应结转之前确认的全部其他综合收益和资本公积—其他资本公积进入当期损益，不能结转损益的除外（其他综合收益应采用被投资单位处理方法处理）（跨界全部结转）
  • 其他综合收益大部分结转至投资收益，只有长投—其他综合收益变化是因被投资单位以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融工具变动引起（其他权益工具投资）和被投资单位重新计量设定收益计划净资产或净负债变动引起，这两种情况是调整留存收益，资本公积全部结转至投资收益
  • 一开始为权益法核算，确认其他综合收益，后来增资转成本法，对应其他综合收益暂不处理，后又处置部分股权，处置后仍构成控制或共同控制或重大影响，其他综合收益按照处置比例转为投资收益，处置后作为金融资产计量，其他综合收益全部结转为投资收益
  • 对子公司失去控制或重大影响只能将长期股权投资重分类为以公允价值计量的金融资产
  • 处置中产生的相关税费直接减去，不需要对此单独做一笔分录
• 转换
  • 跨界
    • 分步交易实现的同控，即从金融资产分步交易实现同控，尽管跨界了，但不遵守跨界原理
    • 长期股权投资与金融工具相互转换
      • 基本原则
        • 因涉及项目变化，理解为先卖后买，新增资或处置部分不谈跨界，跨界只是原有部分
    • 金融资产增资变同控
      • 借：长期股权投资（被投资单位净资产在最终控制方的账面价值✖持股比例+最终控制方外购形成的商誉） 资本公积—股本溢价/资本溢价（借差） 盈余公积 利润分配—未分配利润 贷：交易性金融资产（其他权益工具投资）—成本 —公允价值变动 其他相关支付对价（支付对价均为账面价值，因为同控初始成本均以账面价值核算） 资本公积—股本溢价/资本溢价
        • 此时其他权益工具投资前期确认的其他综合收益暂不确认，待处置时再转入留存收益。这个时唯一不遵守跨界原理的
    • 金融资产增资变非同控
      • 借：长期股权投资（公允价值） 贷：交易性金融资产（其他权益工具投资）—成本 公允价值变动 银行存款（新支付的金额） 投资收益（处置交易性金融资产） 盈余公积/利润分配—未分配利润（处置其他权益工具投资） 处置其他权益工具投资需另作一笔分录： 借：其他综合收益 贷：盈余公积 利润分配—未分配利润 处置其他其他权益工具投资时，结转其他综合收益不能结转至当期损益，只能结转到留存收益
    • 金融资产变共同控制或重大影响
      • 分两步确认
        • 长投初始投资成本同上
        • 计算确认跨界原理的初始投资成本后，需要和被投资单位净资产公允价值享有份额进行比较，确认商誉或营业外收入
  • 不跨界
    • 长投自身成本法与权益法转换
      • 因为不理解成先卖后买，所以权益法下确认的其他综合收益和其他资本公积均不用反向结转
    • 权益法变成本法
      • 有明细的长投变为没明细的长投
        • 新的没明细长投由新支付对价的公允价值和原长投的账面价值组成
    • 成本法变权益法
      • 处理方式同上
      • 注意点
        • 剩余股权按权益法计算原投资时点至处置投资当期期初的投资收益计入留存收益
        • 剩余股权按权益法计算处置投资当期期初至处置投资当期期末的投资收益计入投资收益
      • 详见企业合并报表章节，这章节先不用管
  • 权益法与成本法的相互转换属于不同业务的处理，不属于会计政策变更