《企业会计准则第14号——收入》

作为现行企业会计准则最晦涩难懂的部分之一，收入准则主要的思想、原则和处理方法都在图里了，附有诸多注释加深理解，考试和实务都适用。

收入

• 基本流程
  • “五步法”
    • 1. 识别合同
    • 2. 识别单项履约义务
    • 3. 确定交易价格
    • 4. 将交易价格分摊至各单项履约义务
    • 5. 履行单项履约义务时确认收入
• 1.识别合同
  • 收入确认的前提
    • 各方批准并承诺履行义务
    • 明确的各方权利义务
    • 明确的支付条款
    • 有商业实质
    • 对价很可能收回
    • 同时满足？
      • 是
        • 按五步法确认收入
      • 否
        • 是否不再负有转让商品的剩余义务且无需退回已收到的对价
          • 是
            • 已收到的对价确认为收入
          • 否
            • 已收到的对价确认为负债
  • 合同合并
    • 与同一客户的多份合同满足其一
      • 基于单一商业目的，属于一揽子交易
      • 其中一份合同对价取决于其他合同的定价或履行情况
      • 这些合同所承诺的商品/服务构成单项履约义务
  • 合同变更
    • 增加了可明确区分的商品及价款且反映其单独售价
      • 变更部分作为新合同
    • 已转让与未转让部分可明确区分且新增价款不能反映单独售价
      • 原合同终止，未转让和新增部分合并作为新合同
    • 变更日已转让与未转让部分不可明确区分
      • 作为原合同组成部分
• 2.识别单项履约义务
  • 识别
    • 在某一时段内履行
    • 在某一时点履行
  • 可明确区分的商品
    • 同时满足
      • 商品能够明确区分
      • 转让商品的承诺可明确区分
        • 不可明确区分的情形
          • 需提供重大服务来整合各商品
          • 需进行重大修改、定制
          • 与其他商品有高度关联性
  • 运费
    • 控制权转移前的运费
      • 不构成单项履约义务
    • 控制权转移后的运费
      • 满足条件的作为单项履约义务
• 3.确定交易价格
  • 可变对价的估计
    • 最佳估计数
      • 期望值
        • 存在多种结果，取加权平均数
      • 最可能发生的金额
        • 只有两种可能时，取最可能发生的数
    • 限制：不超过相关不确定性消除时累计已确认的收入极可能不会发生重大转回的金额
    • 每个资产负债表日需要重新估计
  • 重大融资成分
    • 按现销价格确认收入，差额采用实际利率法摊销（≤1年可忽略融资成分）
    • 实务举例
      • 分期收款
        • 借：长期应收款 贷：主营业务收入 未实现融资收益
          • 借：未实现融资收益 贷：财务费用
            • 借：银行存款 贷：长期应收款
      • 提前收款
        • 借：银行存款 未确认融资费用 贷：合同负债
          • 借：财务费用 贷：未确认融资费用
            • 借：合同负债 贷：主营业务收入
  • 非现金对价
    • 有公允价值
      • 按合同开始日非现金对价的公允确认收入
    • 无公允价值
      • 按商品的单独售价确认收入
    • 公允价值发生变化
      • 因对价形式发生的变动引起
        • 变动部分不计入交易价格
          • 作为对价的非现金资产因自身特性产生的价值波动，如：股票
      • 其他原因引起
        • 按可变对价处理
  • 应付客户对价
    • 不构成向客户购买商品
      • 冲减交易价格
        • 按确认收入时点与支付对价时点孰晚冲减收入
    • 构成向客户购买商品
      • 作为正常采购处理
        • 但：支付对价＞购进商品公允价值的，超过部分冲收入
• 4.将交易价格分摊至各单项履约义务
  • 原则
    • 在合同开始日，按各单项履约义务的单独售价相对比例进行分摊
  • 单独售价无法观察
    • 市场调整法
      • 根据市场售价，考虑企业的成本、毛利等经调整确定
    • 成本加成法
      • 预计成本+合理毛利
    • 余值法
      • 用合同交易价格减去其他可观察的单独售价后的余额确定
  • 分摊合同折扣/可变对价
    • 一般
      • 分摊至每项履约义务
    • 特殊
      • 确凿证据表明折扣仅与部分履约义务相关，分摊至相关履约义务
  • 交易价格后续变动
    • 合同变更导致
      • 变更部分作为新合同
        • 判断与哪个合同有关并按分摊可变对价处理
      • 原合同终止，未转让部分和新增部分合并作为新合同，且可变对价后续变动与已转让部分相关
        • 两次分摊
          • 先将可变对价后续变动额以原合同开始日确定的单独售价为基础分摊
          • 再将分摊至合同变更日尚未履行的部分以新合同开始日确定的基础第二次分摊
      • 其他情形
        • 分摊至合同变更日尚未履行的履约义务
    • 非合同变更导致
      • 仍按合同开始日的单独售价分摊变动额
• 5.履行单项履约义务时确认收入
  • 原则
    • 客户取得控制权时确认收入
  • 某一时段内履约
    • 判定
      • 满足其一
        • 履约同时，客户就取得并消耗
        • 客户能够控制履约过程中的在建商品
        • 履约产出的商品具有不可替代性，且有权就累计完成部分收取款项
    • 当期收入=合同总价×履约进度-以前累计已确认的收入
    • 履约进度
      • 投入法
        • 履约进度=累计发生的成本/预计总成本
          • 成本调整：剔除不反映履约进度的、与履约进度不成比例的（分子分母均不包含）
            • 同时满足的予以剔除
              • 该商品不构成单项履约义务
              • 客户先取得该商品的控制权，后接受与之相关的服务
              • 该商品成本占比较大
              • 企业是主要负责人，自第三方采购该商品，未深入参与设计制造
      • 产出法
        • 按已转移的商品对客户而言的价值确定履约进度
    • 无法确定履约进度
      • 已发生的成本预计能够得到补偿的，按成本确认收入
  • 某一时点履约
    • 范围
      • 不满足某一时段履约的情形
    • 委托代销
      • 买断方式
        • 转让给受托方时确认收入
      • 收取手续费方式
        • 受托方售出商品时确认收入
    • 售后代管
      • 同时满足时确认收入
        • 有商业实质
        • 能单独识别
        • 可随时交付
        • 企业不能自行使用或将该商品提供给其他客户
• 合同成本
  • 合同取得成本
    • 资本化
      • 同时满足
        • 为取得合同发生的预期能够收回的增量成本（或明确由客户承担的支出）
          • 如销售佣金
        • 摊销期＞1年
    • 费用化
      • 不满足资本化条件的支出
  • 合同履约成本
    • 资本化
      • 同时满足
        • 预期能够收回且与合同直接相关（包括明确由客户承担的支出）
        • 增加了用于履约的资源
    • 费用化
      • 满足其一
        • 管理费用（除非明确由客户承担）
        • 非正常消耗的直接材料、直接人工、制造费用
        • 与已履行部分相关的支出
        • 无法在尚未履行部分与已履行部分之间区分的区出
  • 资本化部分的摊销
    • 时间
      • 与该资产相关收入确认相同的基础
    • 科目
      • 合同取得成本摊入费用
      • 合同履约成本摊入营业成本
  • 资本化部分的减值
    • 减值金额=账面价值-（预计售价-预计将发生的成本）
  • 资本化部分减值的转回
    • 允许在原计提的减值范围内转回
      • 与存货跌价准备类似
• 建造合同
  • 实际发生合同成本
    • 借：合同履约成本 【累计成本-已确认部分】 贷：原材料、应付职工薪酬等
  • 结转收入和成本
    • 借：合同结算——收入结转 【总收入×履约进度-已确认部分】 贷：主营业务收入 借：主营业务成本 贷：合同履约成本
  • 如果过程中预计合同将发生亏损
    • 借：主营业务成本 【（预计总成本-预计总收入）×（1-履约进度）-已确认的预计亏损】 贷：预计负债 （或相反分录）
      • 已履行部分的亏损已结转
  • 结算合同价款
    • 借：应收账款 【本次结算+销项税额】 贷：合同结算——价款结算 应交税费——应交增值税（销项税额）
      • “合同结算”借方余额根据流动性列示为【合同资产】或【其他非流动资产】；贷方余额根据流动性列示为【合同负债】或【其他非流动负债】。同一合同下的应当净额列示！
  • 收款
    • 借：银行存款 贷：应收账款
• 附销售退回条款
  • 原则
    • 客户取得控制权时按有权收取的对价确认收入，预期需退回的确认负债，资产负债表日重新估计。
  • 发出时
    • 借：应收账款 贷：主营业务收入 【估计不会退货的部分】 预计负债——应付退货款 【估计会退货的部分】 应交税费——应交增值税（销项税额） 【按税法计算】 借：主营业务成本 【倒挤】 应收退货成本 【估计会退货部分原账面价值-退货将发生的成本】 贷：库存商品 【全部发出的成本】
  • 资产负债表日重新估计
    • 借：预计负债——应付退货款 贷：主营业务收入 （或相反） 借：主营业务成本 贷：应收退货成本 （或相反）
      • 预计多了转回（或少预计了补计）
  • 退货期满
    • 借：库存商品 【实际收到的退货原账面价值】 应交税费——应交增值税（销项税额） 【按税法销售退货办理金额】 预计负债——应付退货款 【全冲】 主营业务收入 【实际退货大于估计退货，进一步冲减收入】 主营业务成本 【实际退货小于估计退货的差额】 贷：应收退货成本 【实际收到的退货原账面价值】 主营业务收入 【实际退货小于估计退货，补计收入】 主营业务成本 【实际退货大于估计退货的差额】 银行存款 【退货款/因退货产生的开支】
• 附质量保证条款
  • 客户是否具有单独购买质保服务的选择权？
    • 是
      • 属于服务型质保
        • 作为单项履约义务处理
    • 否
      • 是否提供了合同既定标准或法定要求之外的服务？
        • 是
          • 属于服务型质保
            • 作为单项履约义务处理
        • 否
          • 属于保证型质保
            • 按或有事项处理
• 主要责任人
  • 转让商品前能控制商品
    • 综合考虑
      • 承担向客户转让商品的主要责任
      • 转让之前或转让之后承担了该商品的存货风险
      • 有权自主决定所交易商品的价格
      • 其他相关事实和情况
        • 说服力应不亚于以上3条
      • 按总额法确认收入
• 代理人
  • 转让商品前不能控制商品
    • 按净额法确认收入
• 附有客户额外购买选择权的销售
  • 提供了重大权利
    • 销售时
      • 借：银行存款 【合同总交易价格】 贷：主营业务收入 【合同总交易价格×商品的单独售价占比】 合同负债 【合同总交易价格×将被行权的重大权利的单独售价占比】
    • 行权时
      • 借：合同负债 贷：主营业务收入
    • 行权期满未行权的部分
      • 借：合同负债 贷：主营业务收入
  • 未提供重大权利
    • 无需分摊交易价格，实际购买时正常确认收入
• 授予知识产权
  • 确认时间
    • 在某一时段内确认
      • 同时满足
        • 合同要求或客户能够合理预期企业将从事对该项知识产权有重大影响的活动
        • 该活动对客户将产生有利或不利的影响
        • 该活动不会导致向客户转让某项商品
    • 在某一时点确认
      • 不满足在某一时段内确认的
  • 确认金额
    • 多个履约义务
      • 按单独售价分摊交易价格
    • 可变对价（销售提成）
      • 不按最佳估计数确认，按下列两者孰晚确认
        • 履行履约义务时
        • 后续销售或使用行为实际发生时
• 科目对比