对舞弊和法律法规的考虑

CPA《审计》第13章（重制版）。比较本期与前期的存货数量，或将盘点数量与永续盘存记录进行比较；利用计算机辅助审计技术进一步测试存货实物盘点目录的编制。

对舞弊和法律法规的考虑

• 舞弊的种类
  • 编制虚假财务报告
  • 侵占资产
• 各方责任
  • 治理层&管理层
    • 对防止或发现舞弊负有主要责任
  • CPA
    • 有责任对财报整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证
    • 由于审计的固有限制，CPA不能对财报整体不存在重大错报获取绝对保证；如果完成审计后发现舞弊导致的重大错报，并不必然表明CPA没有遵守审计准则
    • 对能够导致财报产生重大错误的舞弊，无论是编制虚假财务报告，还是侵占资产，CPA均应当合理保证能够予以发现
    • 舞弊导致的重大错报未被发现的风险，大于错误导致的重大错报未被发现的风险
      • 舞弊通常是精心策划的
• 风险评估程序和相关活动
  • 询问
    • 对象
      • 治理层、管理层、内部审计人员
        • 确定期是否知悉任何舞弊事实、舞弊嫌疑或舞弊指控
      • 被审计单位内部的其他相关人员
        • 不直接参与财务报告过程的人员
        • 拥有不同级别权限的人员
        • 参与生成、处理或记录复杂或异常交易及对其进行监督的人员
        • 内部法律顾问
        • 负责道德事务的主管人员和负责处理舞弊指控的人员
    • 内容
      • 治理层
        • 如何监督管理层对舞弊风险的识别和应对过程
        • 为降低舞弊风险而建立的内部控制
        • 是否知悉任何影响被审计单位的舞弊事实、舞弊嫌疑或舞弊指控
        • 如果治理层全部成员参与管理，则可省略
      • 管理层
        • 对财报可能存在由于舞弊导致的重大错报风险的评估，包括评估的性质、范围和频率
          • 风评
        • 对舞弊风险的识别和应对过程
          • 包括
            • 已识别或注意到的特定舞弊风险
            • 可能存在舞弊风险的各类交易、账户余额或披露
            • 风应
        • 就其对舞弊风险的识别和应对过程向治理层的通报
          • 向上汇报
        • 就其经营理念和道德观念向员工的通报
          • 向下通报
      • 内部审计人员
        • 是否知悉任何影响被审计单位的舞弊事实、舞弊嫌疑或舞弊指控，并获取这些人员对舞弊风险的看法
  • 评价舞弊风险因素
    • 舞弊三角模型
      • 动机或压力
        • 首要条件
      • 机会
        • 证监会说：***为舞弊打开了便利之门
      • 态度或借口
        • 重要条件
    • 编制虚假财务报告
      • 理解即可
      • 动机或压力
        • 财务稳定性或盈利能力受到经济环境、行业状况或经营性况的威胁
          • 内忧外患
        • 管理层为满足第三方要求或预期而承受过度的压力
          • 不堪重负
        • 受到上级对财务或经营指标过高要求的压力
          • 威逼
        • 管理层或治理层的个人财务状况受业绩影响
          • 利诱
      • 机会
        • 行业或业务性质为编制虚假财报提供了机会
          • 有机可乘
        • 织织结构复杂或不稳定
          • 浑水摸鱼
        • 对管理层的监督失效
          • 趁虚而入
        • 内部控制要素存在缺陷
          • 见缝插针
      • 态度或借口
        • 管理层态度不端或缺乏诚信
          • 背信弃义
        • 管理层与现任或前任CPA之间的关系紧张
          • 剑拔弩张
    • 侵占资产
      • 动机或压力
        • 个人生活方式或财务状况问题
        • 接触现金或其他易盗资产的员工与被审计单位之间存在紧张关系
      • 机会
        • 资产特性或特定情形增加其被侵占的可能性
        • 不恰当的内部控制增加资产被侵占的可能性
      • 态度或借口
        • 管理层或员工不重视相关控制
        • 员工对被审计单位存在不满甚至敌对情绪
  • 实施分析程序
    • 应当评价识别出的异常或偏离预期的关系，是否表明存在由于舞弊导致的重大错报风险
  • 考虑其他信息
    • 可能来源于
      • 项目组讨论
      • 客户承接或续约过程
      • 向被审计单位提供其他服务所获得的经验
  • 组织项目组讨论
    • 目的
      • 具有较多经验的项目组成员向其他成员分享由于舞弊导致的重大错报的方式和领域的见解
      • 针对由于舞弊导致的重大错报的方式和领域考虑适当的应对措施，并确定分派哪些项目组成员实施特定的审计程序
      • 确定如何在项目组成员中共享实施审计程序的结果，以及如何处理可能引起CPA注意的舞弊指控
    • 内容
      • 致险因素
        • 项目组成员认为财报易于发生由于舞弊导致的重大错报的方式和领域、管理层可能编制虚假财报的方式、侵占资产的方式等
        • 已知悉的可能使管理层或其他人员实施舞弊的因素，包括动机或压力、机会、态度或借口
        • 管理层凌驾于控制之上的风险
      • 舞弊情形
        • 可能表明管理层操纵利润的迹象
        • 对接触现金或其他易被侵占资产的员工，管理层对其实施监督的情况
        • 注意到的管理层或员工在行为或生活方式上出现的异常或无法解释的变化
        • 遇到的哪些情形可能表明存在舞弊
        • CPA注意到的舞弊指控
        • 管理层企图通过晦涩难懂的披露使披露事项无法得到正确理解的风险
      • 应对措施
        • 如何在拟实施审计程序的性质、时间安排和范围中增加不可预见性
        • 为应对由于舞弊导致财报发生重大错报的可能性而选择实施的审计程序，以及特定类型的审计程序是否比其他审计程序更为有效
        • 强调在整个审计过程中对由于舞弊导致的重大错报的可能性保持适当关注的重要性
          • 保持职业怀疑
• 识别和评估舞弊导致的重大错报风险
  • 舞弊导致的重大错报风险属于特别风险
  • CPA应当基于收入确认存在舞弊风险的假定，评价哪些类型的收入、收入交易或认定导致舞弊风险
  • 如果未将收入确认作为由于舞弊导致的重大错报风险领域，应在工作底稿中记录得出该结论的理由
• 应对舞弊导致的重大错报风险
  • 总体应对措施
    • 在分派和督导项目组成员时，考虑知识、技能和能力，以及风险评估结果
    • 评价被审计单位对会计政策的选择和运用，是否表明存在操纵利润或虚假报告
    • 选择审计程序的性质、时间安排和范围时，增加审计程序的不可预见性
  • 针对舞弊导致的认定层次重大错报风险实施的审计程序
    • 原则
      • 改变拟实施审计程序的性质，获取更可靠、相关的审计证据或其他佐证性信息
      • 调整实质性程序的时间，包括在其末或接近期末实施实质性程序
        • 改变控制测试的时间没有太大意义
      • 改变审计程序的范围，包括扩大样本规模、采用更详细的数据实施分析程序
    • 具体应对措施——应对编制虚假财务报告
      • 核心在于增加审计程序的不可预见性
      • 收入确认
        • 使用分解的数据实施实质性分析程序
        • 函证合同条款、条件是否存在背后协议
        • 了解临近期末的销售或发货情况，是否存在异常条款或条件
        • 观察发货情况，实施适当的销售及存货截止测试
        • 对电子记录的销售交易实施控制测试
      • 存货数量
        • 检查存货记录
        • 增加存货监盘的不可预见性
        • 要求在报告期末或临近期末实施存货盘点
        • 观察存货盘点过程中实施额外的程序
        • 比较本期与前期的存货数量，或将盘点数量与永续盘存记录进行比较
        • 利用计算机辅助审计技术进一步测试存货实物盘点目录的编制
      • 管理层估计
        • 聘用专家作出独立估计，并与管理层估计比较
        • 将询问范围扩大至管理层和会计部门以外的人员，以印证完成计划的能力和意图
    • 具体应对措施——应对侵占资产
      • 货币资金、有价证券
        • 在期末或临近期末临盘
        • 直接向客户询证所审期间的交易活动
        • 分析已注销账户的恢复使用情况
      • 存货
        • 分析存货短缺情况
        • 将关键存货指标与行业正常水平进行比较
        • 对于发生减值的永续盘存记录，复核其支持性文件
      • 采购活动
        • 利用计算机技术识别供应商信息与员工信息相同的数据
      • 劳务
        • 利用计算机技术检查工资单记录中是否存在重复信息
        • 检查人事档案中是否存在只有很少记录或缺乏记录的情况
      • 销售活动
        • 分析销售折扣和退回
        • 函证合同的具体条款和条件
        • 获取合同是否按照约定条款和条件得以执行的审计证据
      • 费用开支
        • 复核大额和异常的费用开支是否适当
        • 复核高级管理人员提交的费用报告的金额及适当性
      • 向员工提供资金或担保
        • 复核向高管和关联方提供的贷款的授权及账面价值
  • 针对管理层凌驾于控制之上的风险实施的程序
    • 了解其手段
      • 作出虚假会计分录
      • 不恰当地调整对账户余额作出估计时使用的假设和判断
      • 漏记、提前或推迟确认报告期内发生的事项和交易
      • 遗漏、掩盖或歪曲适用的财务报告编制基础要求的披露
      • 隐瞒可能影响财报金额的事实
      • 构造复杂交易，以歪曲财务状况或经营成果
      • 篡改与重大和异常交易相关的记录和条款
      • 审计准则：所有被审计单位都存在管理层凌驾于内部控制之上的风险
    • 应对程序
      • 测试日常会计核算过程中作出的会计分录以及编制财务报表过程中作出的其他调整是否适当
        • 询问参与财务报告过程的人员
        • 应当测试报告期末作出的会计分录与其他调整
        • 考虑是否有必要测试整个会计期间
      • 复核会计估计是否存在偏向，并评价产生这种偏向的环境是否表明存在由于舞弊导致的重大错报风险
        • 评价管理层作出的会计估计
          • 查本期
        • 追溯复核以前年度的重大会计估计
          • 翻旧账
      • 对于超出被审计单位正常经营过程的重大交易，或基于对被审计单位及其环境的了解以及在审计过程中获取的其他信息而显得异常的重大交易，评价其商业理由（或缺乏商业理由）是否表明被审计单位从事交易的目的是为了对财务信息作出虚假报告或掩盖侵占资产的行为
      • 凌驾控制有三怕：测试复核加评价
• 评价审计证据
  • 评价分析程序的结果
    • 总体复核
    • 运用职业判断确定哪些特定趋势或关系可能表明存在由于舞弊导致的重大错报风险
  • 评价识别出的错报
    • 评价错报是否表明存在舞弊
    • 即使识别出的错报累积影响并不大，但仍可能表明存在由于舞弊导致的重大错报风险
    • 如果识别出的某项错报是由于舞弊导致的，且涉及管理层，无论该项错报是否重大，CPA应当重新评价对由于舞弊导致的重大错报风险的评估结果，以及该结果对旨在应对评估的风险的审计程序的性质、时间安排和范围的影响
• 无法继续执行审计业务
  • 对继续执行审计业务的能力产生怀疑
    • 情形
      • 被审计单位没有针对舞弊采取适当的、CPA认为必要的措施
      • CPA对舞弊导致的重大错报风险的考虑以及实施审计测试的结果表明，存在重大且广泛的舞弊风险
      • CPA对管理层或治理层的胜任能力或诚信产生重大疑虑
    • 措施
      • 确定适用于具体情况的职业责任和法律责任
        • 是否需要向委托人或监管机构报告
        • 在法律法规允许的情况下，考虑是否确除业务约定
  • 解除业务约定
    • 与适当层级的管理层和治理层讨论解除业务约定的决定和理由
    • 考虑是否存在职业责任或法律责任，需要向委托人或监管机构报告解除业务约定的决定和理由
• 与管理层、治理层和监管机构沟通
  • 管理层
    • 已获取的审计证据表明存在或可能存在舞弊时，除非法律法规禁止，应尽快提请适当层级的管理层关注
    • 适当层级的管理层至少比涉嫌舞弊人员高一个级别
  • 治理层
    • 如果确定或怀疑舞弊涉及管理层，除非法律法规禁止，应尽早与治理层沟通
    • 将管理层未能恰当应对识别出的值得关注的内部控制缺陷或舞弊与治理层沟通
    • CPA对控制款境的评价，包括对管理层胜任能力和诚信的疑虑，应当与管理层沟通
  • 适当的外部机构
    • 识别出舞弊或怀疑存在舞弊，CPA应当确定是否有责任向被审计单位以外的适当机构报告
    • 如果法律法规或相关职业道德要求规下的报告责任，则这种责任高于对客户信息的保密义务
• 对法律法规的考虑
  • 第一类
    • 对决定财务报表中的重大金额和披露有直接影响
      • 税法
      • 企业年金相关法律法规等
  • 第二类
    • 对决定财务报表中的重大金额和披露没有直接影响
      • 环境保护法
      • 经营许可条件
      • 知识产权法等
  • 违反法律法规的含义
    • 指被审计单位、治理层、管理层或为被审计单位工作或受其指导的其他人，有意或无意违背除适用的财务报告编制基础以外的现行法律法规的行为
      • 违反编制基础是错报
  • 管理层的责任
    • 有责任在治理层的监督下确保被审计单位的经营活动符合法律法规的规定
  • CPA的责任
    • 没有责任防止被审计单位违反法律法规，也不应被期望发现所有的违反法律法规的行为
    • 第一类
      • 就被审计单位遵守这些法律法规获取充分、适当的审计证据
    • 第二类
      • 仅限于实施特定审计程序，以有助于识别可能对财务报表产生重大影响的违法违规行为
  • 了解被审计单位及其环境
    • 适用于被审计单位及其所处行业或领域的法律法规框架
    • 被审计单位如何遵守这些法律法规框架
  • 对CPA的要求
    • 主要程序
      • 第一类
        • 获取被审计单位遵守这些规定的充分、适当的审计证据
      • 第二类
        • 询问管理层和治理层
        • 检查与许可颁发机构或监管机构的往来函件
    • 其他程序
      • 阅读会议纪要
      • 向管理层、内外部法律顾问询问诉讼和索赔情况
      • 对某类交易、账户余额和披露实施细节测试
    • 书面声明
      • 对于管理层识别出的或怀疑存在的、可能对财务报表产生重大影响的违反法律法规行为，书面声明可以提供必要的审计证据
      • 书面声明本身不能提供充分、适当的审计证据，不影响CPA获取其他审计证据的性质和范围
• 识别出或怀疑存在违反法律法规行为时实施的审计程序
  • 注意到违反法律法规行为的相关信息
    • 了解其性质及发生的环境
    • 获取进一步信息以评价对财务报告的影响
  • 怀疑存在违法违规行为
    • 与适当层级的管理层和治理层沟通
    • 考虑向内外部法律顾问咨询
    • 在保密的基础上向会计师事务所的其他人员、网络事务所、职业团体等咨询
  • 评价违反法律法规行为的影响
    • 评价对风险评估和书面声明可靠性的影响
    • 如果管理层或治理层没有采取补救措施，或对其诚信产生质疑，即使对财务报表不重要，也可能考虑解除业务约定
    • 如果不能解除业务约定，应在审计报告的其他事项段中描述违反法律法规的行为
• 对识别出或怀疑存在违反法律法规行为的沟通和报告
  • 与治理层沟通
    • 除非治理层全员参与管理，否则应当沟通，但不必沟通明显不重要的事项
    • 如果违反法律法规行为是重大和故意的，应当尽快与治理层沟通
    • 沟通方式
      • 通常采用书面，副本作为审计工作底稿
      • 如果采用口头，应当形成沟通记录并作为底稿保存
  • 违反法律法规行为涉及管理层或治理层
    • 应当向被审计单位审计委员会或监事会等更高级的机构通报
    • 如果不存在更高级的机构，或认为被审计单位可能不会对通报作出反应，或不确定向谁报告，应当考虑是否需要咨询法律意见
  • 出具审计报告
    • 考虑财务报表是否恰当反映
      • 如果没有
        • 保留
        • 否定
        • 本质上是错报
    • 考虑审计范围受到限制的影响
      • 受限
        • 保留
        • 无法表示
  • 考虑向监管机构和执法机构报告
    • 针对严重违反法律法规的行为
      • 重大法律后果或涉及社会公众利益
    • 应当了解法律法规是否要求报告，以何种方式、何时向谁报告
    • 如果无法确定报告要求，征询法律意见后确定如何处理