2022年注册会计师CPA会计第四章：无形资产

2022年注册会计师CPA会计第四章无形资产，无形资产具有广义和狭义之分，广义的无形资产包括金融资产、长期股权投资、专利权、商标权等，因为它们没有物质实体，而是表现为某种法定权利或技术。但是，会计上通常将无形资产作狭义的理解，即将专利权、商标权等称为无形资产。

第四章 无形资产

历年考情概况(4～8分左右)

客观题

考点是无形资产的核算内容、土地使用权、研发、后续计量的会计处理

主观题

考点是研发与所得税的加计扣除相结合的会计处理等

重点关注

土地使用权、研发的会计处理

本章2022年考试主要变化

根据“企业会计准则解释第15号”规定，企业将研发过程中产出的产品或副产品对外销售，应当按照适用的会计准则对试运行销售相关的收入和成本分别进行会计处理，计入当期损益，不应将试运行销售相关收入抵销相关成本后的净额冲减研发支出。除此之外本章其他考试内容未发生实质性变动。

无形资产的初始计量★★

（一）外购无形资产

1.无形资产的定义

是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。可辨认性标准：一是能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换。二是源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。

2.无形资产成本包括的内容

（1）无形资产成本，包括购买价款、相关税费（不包括可以抵扣的增值税）以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出，其中，包括发生的专业服务费用、测试无形资产是否能够正常发挥作用的费用等。

【快速记忆】外购的“资产三兄弟”（固定资产、无形资产、投资性房地产这三个内容），其成本包括的内容基本相同。

（2）不包含商誉，因为商誉的存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性。

3.不计入无形资产成本的内容

为引入新产品进行宣传发生的广告费（计入销售费用）、管理费用及其他间接费用，以及在无形资产已经达到预定用途以后发生的费用等，均不属于为使无形资产达到预定用途所发生的必要支出，不应计入无形资产成本。

（二）分期付款购买无形资产

购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的初始成本及其会计处理方法与固定资产会计处理相同，此处不再重复讲授。

（三）投资者投入的无形资产

投资者投入无形资产的成本应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。在投资合同或协议约定价值不公允的情况下，按照该项无形资产的公允价值作为其入账价值。

【快速记忆】

企业收到投资者投入的存货、固定资产、无形资产、金融资产等，均应当按照投资合同或协议约定的价值确定，投资合同或协议约定价值不公允的情况下，按照该项资产的公允价值作为其入账价值。

（四）通过政府补助取得的无形资产

按照公允价值作为其入账价值。公允价值不能可靠取得的，按照名义金额（1元）计量。

（五）企业取得的土地使用权的会计处理

企业取得的土地使用权，通常需要结合其具体用途分情况进行会计处理，具体如图4－1所示。

企业取得土地使用权时，入账成本通常为取得时所支付的价款及相关税费。需要注意的是，如果企业外购房屋建筑物所支付的价款中包括土地使用权以及建筑物的价值的，则应当对实际支付的价款按照公允价值相对比例或其他更合理的方法在土地使用权和地上建筑物之间进行分配；如果确实无法进行合理分配，则应当全部确认为固定资产。

六）内部研究开发费用

1.区分研究阶段与开发阶段分别进行核算

企业内部研究和开发无形资产，其在研究阶段的支出全部费用化，计入当期损益；开发阶段的支出符合资本化条件的计入无形资产的成本，不符合资本化条件的计入当期损益。无法区分研究阶段和开发阶段的支出，应当全部费用化，计入当期损益。此处所说的当期损益，都是指记入“管理费用”科目，在利润表列示在“研发费用”项目。

2.内部研发形成的无形资产的成本

满足资本化条件的内部研发支出所形成的无形资产成本＝开发时所耗费的材料、劳务成本、注册费＋开发过程中所使用的其他无形资产的摊销额、专用设备的折旧额＋可以资本化的利息支出

注意，只有满足资本化条件的时点至无形资产达到预定用途前所发生的支出才能计入无形资产成本，在该研发项目达到资本化条件之前已经费用化计入当期损益的支出不能再在研发成功时调整计入无形资产成本。内部研发无形资产成本的确认原则如图4－2所示。

注意，上述内容在注会考试中出现的频率较高。

3.会计核算

企业自行研发无形资产发生的研发支出，在发生时应先通过“研发支出”科目进行归集。其中，应费用化的部分计入“研发支出—费用化支出”科目，应资本化的部分计入“研发支出—资本化支出”科目。期末，应将“研发支出—费用化支出”的金额转入“管理费用”科目；研发支出达到预定用途时，应将“研发支出—资本化支出”的金额转入无形资产。

【企业会计准则解释第15号】将研发过程中产出的产品或副产品对外销售的，应当按照适用的会计准则对试运行销售相关的收入和成本分别进行会计处理。

【快速记忆】

（1）“研发费用”项目，反映企业进行研究与开发过程中发生的费用化支出，以及计入管理费用的自行开发无形资产的摊销。该项目应根据“管理费用”科目下的“研究费用”明细科目的发生额，以及“管理费用”科目下的“无形资产摊销”明细科目的发生额分析填列。

（2）自行开发无形资产在计算当期应纳税所得额时，需要纳税调整。

费用化部分加计扣除产生永久性差异，不确认递延所得税资产；资本化支出因加计摊销形成的暂时性差异并不是产生于企业合并，且初始确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，因此也不需要确认所得税影响。

【2020年上市公司年报会计监管报告】未正确对开发支出进行会计处理。年报分析发现，个别上市公司对于内部研究开发项目，以前年度将相关支出确认为开发支出，报告期公司进行战略调整，暂缓相关研究开发项目，因而将开发支出累计发生余额转入当期管理费用。上市公司应判断以前年度相关支出是否满足资本化条件，对于不满足资本化条件的，应按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》相关规定进行会计处理。若以前年度相关支出满足资本化条件，上市公司应按照资产减值准则的规定，对已资本化的开发支出恰当计提减值损失，而非转入管理费用。

无形资产后续计量★★

（一）估计使用寿命

1.无形资产的使用寿命有限

无形资产的使用寿命如为有限的，则应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量，同时进行摊销。

2.无形资产的使用寿命不确定

无法预见无形资产为企业带来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产，不需要进行摊销，但是需要在每年年末进行减值测试。

3.无形资产使用寿命的复核

企业至少应当于每年年度终了，对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核。如果有证据表明无形资产的使用寿命及摊销方法与以前估计不同，应当改变其摊销期限和摊销方法，并按照会计估计变更进行处理。

企业应当在每个会计期间对使用寿命不确定的无形资产的使用寿命进行复核。如果有证据表明无形资产的使用寿命是有限的，应当估计其使用寿命，进而作为使用寿命有限的无形资产进行后续期间的核算。上述变更也属于会计估计变更。

（二）无形资产摊销期和摊销方法

1.无形资产摊销时间

企业摊销无形资产，应当自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止。即当月增加的无形资产，当月开始摊销；当月减少的无形资产当月不再摊销。

2.无形资产摊销方法

企业选择无形资产摊销方法时，应根据与无形资产有关的经济利益的预期消耗方式做出决定。由于收入可能受到投入、生产过程和销售等因素的影响，这些因素与无形资产有关经济利益的预期消耗方式无关，因此，企业通常不应以包括使用无形资产在内的经济活动所产生的收入为基础进行摊销，但是，下列极其有限的情况除外：

（1）企业根据合同约定确定无形资产固有的根本性限制条款（如无形资产的使用时间、使用无形资产生产产品的数量或因使用无形资产而应取得固定的收入总额）的，当该条款为因使用无形资产而应取得的固定的收入总额时，取得的收入可以成为摊销的合理基础，如企业获得勘探开采黄金的特许权，且合同明确规定该特许权在销售黄金的收入总额达到某固定的金额时失效。

（2）有确凿的证据表明收入的金额和无形资产经济利益的消耗是高度相关的。

企业采用车流量法对高速公路经营权进行摊销的，不属于以包括使用无形资产在内的经济活动产生的收入为基础的摊销方法。

企业选择的无形资产摊销方法，包括直线法、产量法等；无法可靠确定其预期消耗方式的，应当采用直线法进行摊销。

3.持有待售的无形资产

持有待售的无形资产不进行摊销，按照账面价值与公允价值减去出售费用后的净额孰低进行计量。

（三）无形资产的残值

无形资产的残值一般为零，除非有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时愿意以一定的价格购买该项无形资产，或者存在活跃的市场，通过市场可以得到无形资产使用寿命结束时的残值信息，并且从目前情况看，在无形资产使用寿命结束时，该市场还可能存在的情况下，可以预计无形资产的残值。

在持有无形资产的期间内，至少应于每年年末对无形资产残值进行复核，预计其残值与原估计金额不同的，应按照会计估计变更进行处理。如果无形资产的残值重新估计以后高于其账面价值的，则无形资产不再摊销，直至残值降至低于账面价值时再恢复摊销。

对于使用寿命不确定的无形资产，如果有证据表明其使用寿命是有限的，则应视为会计估计变更，应当估计其使用寿命并按照使用寿命有限的无形资产的处理原则进行处理。

（四）无形资产摊销的会计处理

借记“管理费用”“制造费用”“销售费用”“其他业务成本”“研发支出”和“在建工程”科目，贷记“累计摊销”科目。

无形资产处置★★

（一）无形资产出租

企业出租无形资产，其会计核算应设置会计科目有“其他业务收入” “其他业务成本”。

【快速记忆】出租“资产三兄弟”的租金收入，均确认为其他业务收入。

（二）无形资产出售

企业出售无形资产时，应将所取得的价款与该无形资产账面价值的差额作为资产处置利得或损失（资产处置损益），与固定资产处置性质相同，计入当期损益。

【快速记忆】无形资产与固定资产的处置的相同与不同点：

（1）不同：固定资产的处置需要通过“固定资产清理”科目核算，无形资产的处置则不需要；

（2）相同：处置取得的价款与该资产账面价值的差额作为资产处置利得或损失（资产处置损益）。

（三）无形资产报废

无形资产预期不能为企业带来经济利益的，应当将该无形资产的账面价值予以转销，将其账面价值转作当期损益。转销时，应按“累计摊销”“无形资产减值准备”科目的余额（如果有），借记“累计摊销”科目和“无形资产减值准备”科目；按“无形资产”科目的余额，贷记“无形资产”科目；同时按差额借记“营业外支出”科目。

【快速记忆】固定资产与无形资产报废的会计处理相同，均计入“营业外支出”科目。