2022年中级会计实务--长期股权投资

2022年会计实务最难章节之长期股权投资知识整理，包括：第一节长期股权投资的范围和初始计量和第二节长期股权投资的后续计量。

中级会计实务

• 第五章长期股权投资
  • 第一节　长期股权投资的范围和初始计量
    • 长期股权投资的范围
      • 控制
      • 共同控制
        • 合营企业
          • 如果存在两个或两个以上的参与方组合能够集体控制某项安排的， 不构成共同控制
      • 重大影响
        • 联营企业
      • 概要
    • 长期股权投资的初始计量
      • 企业合并包括：新设合并、吸收合并和控股合并；只有控股合并才会形成长期股权投资
      • 企业合并形成的长期股权投资
        • 非同一控制下企业合并
          • 企业业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性工具或债务性工具的公允价值之和
          • 一次交易实现
            • 长期股权投资的初始投资成本（合并成本）＝支付价款或付出资产的公允价值 ＋发生或承担的负债的公允价值 ＋发行的权益性工具或债务性工具的公允价值
            • 审计、法律服务、评估咨询等中介费用，应当于发生时计入 当期损益（管理费用）
            • 已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理
            • 发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金计入负债初始确认金额
            • 权益性证券发生的手续费、佣金等冲减资本公积—股本溢价或资本溢价，资本公积不足冲减的，冲减留存收益
            • 企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应确认为商誉
            • 支付合并对价的 公允价值与账面价值的差额的处理
              • 合并对价为固定资产、无形资产的，公允价值与账面价值的差额，计入 资产处置损益
              • 合并对价为长期股权投资或金融资产的，公允价值与其账面价值的差额，计入 投资收益（或留存收益）
              • 合并对价为存货或投资性房地产的，以 其公允价值确认收入，同时结转相应的成本
            • 会计处理
              • 以存货作为对价 借： 银行存款（含增值税的公允价值） 　　 长期股权投资（含增值税的公允价值） 　 贷：主营 其他业务收入 / 　　　 应交税费—应交增值税（销项税额） 借：主营 其他业务成本 / 　　存货跌价准备 　 贷：库存商品 原材料等
                • 以固定资产作为对价 借：固定资产清理 　　累计折旧 　　固定资产减值准备 　 贷：固定资产 借： 银行存款（含增值税的公允价值） 　　长期股权投资（含增值税的公允价值） 　 贷：固定资产清理（公允价值） 　　　 应交税费—应交增值税（销项税额） 借：固定资产清理 　 贷：资产处置损益
              • 以无形资产作为对价 借： 银行存款（含增值税的公允价值） 　　长期股权投资（含增值税的公允价值） 　　累计摊销 　　无形资产减值准备 　贷：无形资产 　　　应交税费—应交增值税（销项税额） 　　　资产处置损益（或借方）
                • 定向增发股票作为对价 借： 银行存款（发行股票的公允价值） 　　长期股权投资（增发股票公允价值） 　 贷：股本 　　　 资本公积—股本溢价 借：资本公积—股本溢价（支付的发行佣金、手续费等） 　 贷：银行存款
          • 多次交易分步实现
            • 原为公允价值计量的金融资产
              • 购买日初始投资成本=原投资公允价值+新投资公允价值
              • 购买日之前持有的股权投资公允价值与账面价值之间的差额转入当期损益或留存收益
              • 购买日前持有的股权投资指定为 以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具的，原计入其他综合收益的累积公允价值变动应当直接转入留存收益
              • 交易性金融资产→长投
                • 借：长期股权投资（原股权公允+新增投资公允） 　 贷：交易性金融资产（原股权账面） 　　　 投资收益（原股权账面与公允的差额，或借方） 　　　 银行存款等（新增股权公允）
              • 其他权益工具投资→长投
                • 借：长期股权投资（原股权公允 +新增投资公允） 　 贷：其他权益工具投资（原股权账面） 　　　 盈余公积 　 　 　 利润分配—未分配利润（原股权账面与公允的差额，或借方） 　　　 银行存款等（新增股权公允） 借：其他综合收益 　 贷：盈余公积 　　　 利润分配—未分配利润
            • 原为权益法核算的长期股权投资
              • 购买日初始投资成本 购买日= 原投资账面价值 + 新投资公允价值
              • 购买日之前持有的股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益，应当在 处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理；因采用权益法核算而确认的资本公积，应在 处置该项投资时 转入投资收益。
              • 借：长期股权投资（原投资账面＋新增投资公允） 　 贷：长期股权投资—投资成本 　　　　　　　　　 —损益调整（或借方） 　　　　　　　　　 —其他综合收益（或借方） 　　　　　　　　　 —其他权益变动（或借方） 　　　 银行存款等
        • 同一控制下企业合并
          • 核算原则
            • 合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日 按照所取得的被合并方在最终控制方合并财务报表中的净资产账面价值份额作为长期股权投资的初始投资成本
            • 长期股权投资的 初始投资成本 与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务 账面价值之间的差额 ，应当调整资本公积—资本溢价或股本溢价 ；资本公积—资本溢价或股本溢价的余额不足冲减的，依次冲减 盈余公积和未分配利润
            • 同一控制下的企业合并，合并方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入管理费用
            • 以 发行债务性工具 进行的企业合并，与发行债务性工具相关的交易费用（佣金、手续费等），应计入 债务性工具的初始确认金额中
            • 以 发行权益性工具 进行的企业合并，与发行权益性工具相关的交易费用（佣金、手续费等），在权益性工具发行有溢价的情况下，自溢价收入中扣除 ，在权益性工具发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润
            • 被合并方在合并日的净资产账面价值为负数的，长期股权投资成本按零确定 ，同时在备查簿中予以登记
          • 一次交易取得
            • 合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价 借：长期股权投资 被合并方在最终控制方合并财务报表中的净资产账面价值份额 [ ] 　 贷：负债 承担债务账面价值 [ ] 　　　 资产 投出资产账面价值 [ ] 借差：①资本公积—资本溢价或股本溢价 　　　②盈余公积 　　　③利润分配—未分配利润 贷差：资本公积—资本溢价或股本溢价
              • 合并方以发行权益性证券作为合并对价的 借：长期股权投资（被合并方在最终控制方合并财务报表中的净资产账面价值份额） 　 贷：股本（发行股票的数量×每股面值） 　　　 资本公积—股本溢价（差额） 借：资本公积—股本溢价（权益性证券发行费用） 　 贷：银行存款
          • 多次交易分步取得
            • 初始投资成本
              • 根据合并后应享有 被合并方净资产在最终控制方合并财务报表中的账面价值份额 ，确定长期股权投资的初始投资成本
            • 初始投资成本与合并对价账面价值的差额
              • 合并日长期股权投资的初始投资成本与达到合并前的长期股权投资账面价值加上合并日进一步取得股份新支付对价的账面价值之和的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，冲减留存收益
            • 合并日之前持有的股权投资，因采用权益法核算或金融工具确认和计量准则核算而确认的 其他综合收益，暂不进行会计处理 ，直至处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理
            • 因采用权益法核算而确认的被投资单位净资产中 除净损益 、 其他综合收益和利润分配以外的所有者权益其他变动 （资本公积—其他资本公积）， 暂不进行会计处理 ，直至处置该项投资时转入当期损益
            • 处置后的剩余股权采用成本法或权益法核算的，其他综合收益和资本公积应按 比例结转
            • 处置后的剩余股权改按金融工具确认和计量准则进行会计处理的，其他综合收益和资本公积 应全部结转
      • 企业合并以外的其他方式取得的长期股权投资（对联营企业、合营企业的投资）
        • 确认原则
          • 初始投资成本
            • 应当按照实际支付的 购买价款和直接相关的费用、税金及其他必要支出 作为长期股权投资的初始投资成本
          • 相关交易费用
            • 取得长期股权投资直接相关的费用、税金和其他必要支出， 计入初始投资成本
          • 相关发行费用
            • 为发行权益性证券支付的手续费、佣金等与发行证券直接相关的费用，不构成长期股权投资的初始投资成本，这部分费用应自所发行证券的 溢价发行收入中扣除 ，溢价收入不足冲减的，应依次冲减盈余公积和未分配利润
          • 已宣告未发放的现金股利或利润
            • 应计入应收股利
        • 会计处理
          • ①支付现金方式 借：长期股权投资——投资成本（ 实际购买价款 直接相关费用 + ） 　　应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利） 　 贷：银行存款等
            • ②以发行权益性证券方式 借：长期股权投资——投资成本（ 权益性证券的公允价值 直接相关费用 + ） 　　应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利） 　 贷：股本 　　　 资本公积——股本溢价 借：资本公积——股本溢价 　 贷：银行存款（支付的发行费）
  • 第二节　长期股权投资的后续计量
    • 成本法
      • 范围
        • 投资方持有的对子公司投资应当采用成本法核算， 投资方为投资性主体且子公司不纳入其合并财务报表的除外
        • 投资方在判断对被投资单位是否具有控制、共同控制和重大影响时，应综合考虑直接持有的股权和通过子公司间接持有的股权 ，在个别报表中，投资方进行成本法或权益法核算时，应仅考虑直接持有的股权份额
      • 会计处理
        • ①初始计量（企业合并形成的长期股权投资）
        • ②被投资方宣告发放现金股利 借：应收股利（宣告发放的现金股利×持股比例） 　 贷：投资收益 借：银行存款 　 贷：应收股利
          • ③计提减值 借：资产减值损失 　 贷：长期股权投资减值准备
    • 权益法
      • 范围
        • 权益法适用于 共同控制或重大影响 的长期股权投资
        • 在判断是否能够形成重大影响时，除了考虑直接持有的股份外，还要考虑间接持有的股份。但是在采用权益法进行具体的核算时仅考虑直接持有的股份
      • 初始投资成本的调整（投资成本明细科目）
        • 长期股权投资的初始投资成本 大于 投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整 长期股权投资的初始投资成本
        • 长期股权投资的初始投资成本 小于 投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应按其差额调整 初始投资成本， 计入营业外收入 。为取得长期股权投资支付的 相关税费计入初始投资成本中
        • 借：长期股权投资—投资成本 　贷：营业外收入
      • 投资损益的确认（损益调整明细科目）
        • 处理原则
          • 被投资单位采用的会计政策和会计期间与投资方不一致的，应按投资方的会计政策和会计期间对被投资单位的财务报表进行调整 ，在此基础上确定被投资单位的净损益
          • 投资方取得投资时，被投资单位有关资产、负债的公允价值与账面价值不同的，未来期间在计算归属于投资方应享有的净利润或应承担的净亏损时，应考虑 对被投资单位计提的折旧额、摊销额以及资产减值准备金额等进行调整
          • 对于投资方或纳入投资方合并报表范围的子公司与其联营企业及合营企业之间发生的 未实现内部交易损益 应予以抵销
        • 对被投资方账面净利润的调整
          • 被投资方实现净利润时，应将净利润由 账面净利润调整成公允净利润
          • 取得投资日，以下资产公允与账面不同，本年存货已销售80% ，固定资产本年计提12个月折旧，使用寿命为10年
          • • ①对存货而言： a. 资产账面＜公允，调减公允净利润 =（公允 -账面）×本期销售比例 b. 资产账面＞公允，调增公允净利润 =（账面 -公允）×本期销售比例 ②对固定资产 /无形资产而言： 账面与公允的差额，应调整按公允与按账面计提的折旧摊销差额。
        • 未实现内部交易损益的抵销调整
          • ①如购入方确认为存货，未实现内部交易损益是指未将商品出售给非关联第三方的部分； ②如购入确认为固定资产，未实现内部交易损益是指 未计提折旧 部分。 ③无论是逆流交易还是顺流交易产生的未实现内部交易的调整，处理方式相同； ④ 所转让资产发生减值损失的，不应抵销 。 ⑤如为内部交易收益： 调整后的公允净利润 =调整前的公允净利润 - 未实现内部交易收益+ 未实现内部交易实现部分 ⑥如为内部交易损失： 调整后的公允净利润 =调整前的公允净利润 +未实现内部交易损失 -未实现内部交易损失的实现部分
          • 评估增值的调整与未实现内部交易利润的抵销
        • 超额亏损的确认
          • 发生亏损或其他综合收益减少净额
            • ①冲减 长期股权投资的账面价值（减记至零为限） ②冲减 长期应收款（减记至零为限） 此处是长期应收款是指实质上构成对被投资单位净投资的长期权益； 如投资方对被投资方的长期债权，该债权没有明确的清收计划且在可预见的将来不准备收回，实质上构成了对被投资单位的净投资； 不包括投资方与被投资方因销售商品等日常活动产生的长期债权； ③ 计入预计负债 ，按照投资合同或协议约定，投资方需要 履行其他额外的损失赔偿义务 。则需按预计将承担责任的金额确认为预计负债 ④ 备查簿登记，不再予以确认。
              • 借：投资收益 　 贷：长期股权投资——损益调整① 　　　 长期应收款② 　　　 预计负债③ 　　　 未确认损失计入备查簿④
                • 长期股权投资明细科目： ——投资成本 ——损益调整 ——其他综合收益 ——其他权益变动
          • 以后期间实现净利润或其他综合收益增加净额
            • 被投资单位在以后期间实现净利润或其他综合收益增加净额时，投资方应当按照以前确认或登记有关投资净损失时的 相反顺序 进行会计处理，即 依次减记未确认投资净损失金额、恢复其他长期权益和恢复长期股权投资的账面价值。
              • 冲减备查簿未确认损失金额① 借：预计负债② 　　长期应收款③ 　　长期股权投资——损益调整④ 　 贷：投资收益
        • 被投资单位宣告分派现金股利或利润
          • ①被投资方实现净利润时 借：长期股权投资——损益调整 　 贷：投资收益 ②被投资方宣告分配现金股利时 借：应收股利 　 贷：长期股权投资——损益调整
      • 被投资方其他综合收益变动（其他综合收益明细科目）
        • 被投资单位其他综合收益发生变动的，投资方应当按照归属于本企业的部分，相应调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少其他综合收益
          • 借：长期股权投资——其他综合收益（按持股比例） 　 贷：其他综合收益（或相反分录）
        • 投资方在后续处置股权投资但对 剩余股权仍采用权益法核算 时，应按 处置比例将这部分可重分类进损益 的其他综合收益转入当期投资收益；对 剩余股权终止权益法核算 时，将这部分可重分类进损益的其他综合收益 全部转入当期投资收益 。
          • 借：其他综合收益 　 贷：投资收益 或相反分录
        • 其他综合收益核算内容
          • ①其他权益工具投资、其他债权投资的公允价值变动 ②自用房地产、存货转换为公允价值模式计量的投资性房地产时，公允价值大于原账面价值的的差额 ③债权投资重分类为其他债权投资时，原债权投资账面价值与公允价值的差额 ④权益法下被投资方其他综合收益变动时，投资方按持股比例确认的部分
      • 被投资单位除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动（其他权益变动明细科目）
        • 被投资单位除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动的因素，投资方应按所持股权比例计算应享有的份额，调整长期股权投资的账面价值，同时计入资本公积（其他资本公积），并在备查簿中予以登记。
          • 借：长期股权投资——其他权益变动（按持股比例） 　 贷：资本公积——其他资本公积 或作相反分录
        • 投资方在后续处置股权投资但对剩余股权仍采用权益法核算时，应按 处置比例 将这部分资本公积转入当期投资收益：对剩余股权终止权益法核算时，将这部分资本公积 全部转入 当期投资收益。
          • 借：资本公积——其他资本公积 　 贷：投资收益（或相反分录）
    • 成本法与权益法的后续计量
    • 长期股权投资核算方法的转换
      • 公允价值计量转权益法核算
        • 处理原则
          • 原持有的按照金融工具确认和计量的股权投资，在转按权益法核算时，投资方应当按确定的 原股权投资的公允价值加上为取得新增投资而应支付对价的公允价值 ，作为改按权益法核算的初始投资成本。
          • 将上述计算所得的初始投资成本，与按照追加投资后 新的持股比例计算确定的应享有被投资单位，前者大于后者的，不调整长期股权投资账面价 在追加投资日可辨认净资产公允价值份额的差额值，前者小于后者的，应调整长期股权投资账面价值，并计入当期营业外收入。
          • 原持有的股权投资分类为交易性金融资产，其公允价值与账面价值之间的差额应转入 当期损益
          • 原持有的股权投资分类为其他权益工具投资的，其 公允价值与账面价值之间的差额以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当直接转入留存收益
        • 会计处理
          • ①交易性金融资产（10% ）→权益法（ 30%） 借：长期股权投资——投资成本（原10% 公允+ 新 20%公允） 　贷：交易性金融资产（原 10%股权账面价值） 　　　投资收益（原 10%股权账面与公允的差额） 　　　银行存款等（新增 20%投资支付对价的公允价值） 再比较初始投资成本与被投资方可辨认净资产公允价值份额。
            • ②其他权益工具投资（ 10%）→权益法（30% ） 借：长期股权投资——投资成本（原10% 公允 +新增20% 公允） 　贷：其他权益工具投资（原 10%股权账面价值） 　　　盈余公积 / 利润分配（原 10%股权账面与公允的差额） 　　　银行存款等（新增 20%投资支付对价的公允价值） 借：其他综合收益（其他权益工具投资的公允价值变动） 　贷：盈余公积 利润分配/ 再比较初始投资成本与被投资方可辨认净资产公允价值份额
      • 公允价值计量或权益法核算转成本法核算（多次交易分步实现企业合并）
      • 权益法核算转公允价值计量
        • 处理原则
          • 原持有的对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，因部分处置等原因导致持股比例下降，不能再对被投资单位实施共同控制或重大影响的，应改 按金融工具确认和计量准则对剩余股权投资进行会计处理 ，其在丧失共同控制或重大影响之日的 公允价值与账面价值之间的差额计入投资收益 ；
          • 原采用权益法核算的相关其他综合收益（可重分类进损益的部分）、其他资本公积应当在终止采用权益法核算时， 全部转入投资收益 。
        • 会计处理
          • ①确认有关股权处置损益 借：银行存款 　贷：长期股权投资（出售部分账面价值） 　　　投资收益（或借方）
            • ②原确认的全部其他综合收益（可转部分） /其他资本公积 借：其他综合收益 /其他资本公积 　贷：投资收益 或作相反分录。
              • ③剩余股权投资转为金融资产等 借：交易性金融资产 /其他权益工具投资（转换日公允价值） 　贷：长期股权投资（剩余投资账面价值） 　　　投资收益（或借方）
      • 成本法核算转公允价值计量
        • 处理原则
          • 原持有对被投资单位具有控制的长期股权投资，因部分处置等原因导致持股比例下降，不再对被投资单位实施控制、共同控制或重大影响的，在丧失控制、共同控制或重大影响之日的 公允价值和账面价值的差额计入当期投资收益（处置部分和剩余部分处理方式相同）
        • 会计处理
          • ①确认有关股权投资的处置损益 借：银行存款 　贷：长期股权投资（出售部分账面价值） 　　　投资收益（或借方）
            • ②剩余股权投资转为交易性金融资产等 借：交易性金融资产/ 其他权益工具投资（剩余部分公允价值） 　贷：长期股权投资（剩余部分账面价值） 　　　投资收益（或借方）
      • 成本法核算转权益法核算
        • 因处置股权导致丧失控制权
          • ①处置部分
            • 因处置投资等原因导致被投资单位由能够实施控制转为具有重大影响或与其他投资方一起实施共同控制的，首先按 处置投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本 ；
          • ②剩余部分（追溯调整）
            • a. 比较 剩余长期股权投资的成本与按照剩余持股比例计算原投资时享有被投资方可辨认净资产公允价值份额 ，前者大于后者，不调整；前者小于后者，调整长投账面价值，并调整 。
            • b. 对于原取得投资时至处置投资时（转为权益法核算）之间被投资单位实现净损益中投资方应享有的份额，应调整长期股权投资的账面价值，同时，对于原取得投资时至处置投资当期期初被投资单位实现的净损益（扣除已宣告发放的现金股利和利润）中应享有的份额，调整
            • c. 对于处置投资当期期初至处置投资之日被投资单位实现的净损益中享有的份额，调整 当期损益
            • d. 对于被投资单位其他综合收益变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入 其他综合收益 ；
            • e. 除净损益、其他综合收益和利润分配外的其他原因导致被投资单位其他所有者权益变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入资本公积（其他资本公积 ）
        • 因其他投资方对其子公司增资导致丧失控制权
          • 按照新的持股比例确认本投资方应享有的原子公司因增资扩股而增加净资产的份额，与应结转持股比例下降部分所对应的长期股权投资原账面价值之间的差额 计入当期损益（投资收益） ；
          • 按新的持股比例视同自取得投资时即采用权益法核算进行调整。
        • 剩余部分的追溯调整
      • 转换总结
        • • 其他综合收益、其他资本公积等是否需要结转
    • 长期股权投资的处置
      • 处理原则
        • ①出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额，应确认为投资收益 。
        • ②投资方 权益法核算的长期股权投资时，原权益法核算的相关其他综合收益（可重分类 全部处置进损益的部分）和其他资本公积在处置时 转入当期损益 ；
        • ③投资方 权益法核算的长期股权投资时，原权益法核算的相关其他综合收益（可重分类 部分处置进损益的部分）和其他资本公积 按出售比例转入当期损益 ；
      • 会计处理
        • ①成本法下处置长期股权投资的一般处理： 借：银行存款 　　长期股权投资减值准备 　贷：长期股权投资 　　　投资收益（或借方）
          • ②权益法下处置长期股权投资的一般处理： a. 处置时账面价值与公允价值差额的处理 借：银行存款 　　长期股权投资减值准备 　贷：长期股权投资—投资成本 　　　　　　　　　—损益调整 　　　　　　　　　—其他权益变动（或借方） 　　　　　　　　　—其他综合收益（或借方） 　　　　投资收益（或借方） b. 原确认的其他综合收益和其他资本公积的处理 借：其他综合收益（或贷方） 　　资本公积—其他资本公积（或贷方） 　贷：投资收益（或借方）