第二章 存货

2022年注册会计师 会计 第二章 存货 思维导图。从存货的确认和初始计量、发出存货的计量、期末存货的计量、存货的清查盘点这四节的内容作了阐述。

第二章 存货（2分）

• 第一节 存货的确认和初始计量
  • 一、存量的性质与确认条件
    • （一）存货的概念
      • 企业日常活动中持有以备出售的产成品或商品（库存商品）、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料
    • （二）确认条件
      • 同时满足：1.与该存货有关的经济利益很可能流入企业 2.该存货成本能够可靠地计量
  • 二、存货的初始计量
    • 构成
      • 1.存货应当按照成本进行初始计量
      • 2.存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本
    • 处理原则
      • 购买取得
        • 初始成本由采购成本构成
          • 子主题
      • 加工取得
        • 加工而取得的存货成本由采购成本、加工成本以及为使存货达到目前场所和状态所发生的其他成本构成。
    • （一）外购的存货
      • 1.存货的采购成本
        • 价
          • 购买价款（扣除商业折扣）
        • 税
          • 应归属于该存货成本的相关税费（关税、消费税、资源税、不能抵扣的增值税等）
        • 费
          • 包括运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。 其中： 其他可归属于存货采购成本的费用包括：在存货采购过程中发生的仓储费、包装费、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用等。
        • 构成项目
      • 2.下列费用应在发生时确认为当期损益，不计入存货成本
        • （1）非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用（如：超定额的废品损失、自然灾害造成的损失等）
        • （2）仓储费用（不包括在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用）
          • 不同阶段的仓储费用会计核算
            • a. 采购过程中发生的，计入存货成本
            • b. 采购入库后领用前发生的，计入当期损益（管理费用）
            • c. 在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的，计入生产成本
        • （3）不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出
        • （4）企业采购用于广告营销活动的特定商品，向客户预付货款未取得商品时，作为预付账款处理，待取得相关商品时计入当期损益（销售费用）
          • 借：预付账款 贷：银行存款 借：销售费用 贷：预付账款
      • 3.流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属存货采购成本的费用等：
        • （1）应计入存货采购成本
        • （2）也可先进行归集，期末根据所购商品的存销情况进行分摊
          • 对已售商品的进货费用，计入当期损益（主营业务成本）
          • 对未售商品的进货费用，计入期末存货成本
        • （3）企业采购商品的进货费用金额较小的（体现了重要性要求），可在发生时直接计入当期损益（销售费用）
    • （二）加工而取得的存货
      • 采购成本
      • 加工成本（材料以外的部分）
        • 直接人工
        • 制造费用
          • 指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用
      • 其他成本（如可直接认定的产品设计费用等）构成
    • （三）其他方式取得的存货的成本
      • 1.投资者投入存货的成本
        • 借：原材料（约定价值或公允价值） 应交税费—应交增值税（进项税额） 贷：实收资本（份额） 资本公积—资本溢价（倒挤）
      • 2.盘盈的存货的成本（重置成本作为入账价值）；详见第四节
    • （四）通过提供劳务取得的存货
      • 通过提供劳务取得存货的，所发生的从事劳务提供人员的直接人工和其他直接费用可直接归属于该存货的间接费用，计入存货成本
• 第二节 发出存货的计量
  • 一、发出存货成本的计量方法
    • （一）先进先出法
      • 1.原理：假定”先入库的存货先发出“，并根据假定的成本流转次序确定发出存货成本的方法
      • 2.优点、缺点及适用范围
        • （1）可以随时结转存货发出成本，但较繁琐
        • （2）如存货收发业务较多，且存货单价不稳定时，工作量大
        • （3）物价上升时，期末存货成本接近市价，而发出成本偏低，会高估企业当期利润和库存价值；物价下降时，则低估企业当期利润和库存存货价值
    • （二）移动平均加权法
      • 1.原理：在每次收货以后，立即根据库存存货数量和总成本，计算出新的平均单位成本的一种计算方法
      • 2.计算公式
        • （1）存货的移动平均单位成本 =（本次进货之前库存存货的实际成本+本次进货的实际成本）/（本次进货之前库存存货数量+本金进货的数量） （2）发出存货的成本 =本次发出存货的数量*移动平均单位成本 （3）月末库存存货的成本 =月末库存存货的数量*月末存货的移动平均单位成本
      • 3.优点、缺点及适用范围
        • （1）能及时了解存货成本的结存情况，计算的平均单位成本及发出和结存的存货成本比较客观
        • （2）由于每次收货都要计算一次平均单位成本，计算工作量大，对收发较频繁的企业不适用
    • （三）月末一次加权平均法
      • 1.原理
        • （1）存货的加权平均单位成本 =【本月月初库存存货实际成本+加和（本月各批进货实际单位成本*本月各批进货数量）】/（月初库存存货数量+加和本月各批次进货数量） （2）本月发出存货的成本 =本月发出存货的数量*加权平均单位成本 （3）本月月末库存存货成本 =月末库存存货数量*加权平均单位成本
      • 2.优点、缺点及适用范围
        • 只在月末一次计算加权平均单价，有利于简化成本计算。但由于平时无法从账上提供发出和结存存货的单价及金额，不利于存货成本的日常管理与控制
    • （四）个别计价法
      • 1.原理
        • 又称”个别认定法、具体辨认法、分批次实际法；特征是逐一辨认各批次发出存货和期末存货所属的购进批别或生产批别，分别按其购入或生产时确定的单位成本计算各批发出存货和期末存货的成本
      • 2.优点、缺点及适用范围
        • （1）成本计算准确，符合实际情况，但在存货收发频繁情况下，其发出成本分辨的工作量较大
        • （2）适用于一般不能替代使用的存货，为特定项目专门购买或制造的存货及提供的劳务，如珠宝、名画等贵重物品
  • 二、存货成本的结转
    • （一）对外销售商品的会计处理
      • 借：主营业务成本 存货跌价准备 贷：库存商品
    • （二）对外销售材料的会计处理
      • 借：其他业务成本 存货跌价准备 贷：原材料
    • （三）包装物的会计处理
      • 1.生产领用的包装物
        • 借：制造费用 贷：周转材料—包装物
      • 2.出借包装物及随同产品出售不单独计价的包装物
        • 借：销售费用 贷：周转材料—包装物
      • 3.出租包装物及随同产品出售单独计价的包装物
        • 借：其他业务成本 贷：周转材料—包装物
• 第三节 期末存货的计量
  • 一、存货期末计量及存货跌价准备计提原则
    • 1.资产负债表日，存货应按照成本与可变现净值孰低计量
      • 存货成本
        • 是指期末存货的实际成本（如采用计划成本法、售价金额核算法等简化核算方法，则成本应为调整后的实际成本）
      • 可变现净值
        • 是指在日常活动中，存货的估计售价减去完工时将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。（倒推）
    • 2.存货成本高于可变现净值的，应计提存货跌价准备，计入当期损益
      • 例：直接出售钢板，成本100万，估计售价80万，税费5万 借：资产减值损失25 贷：存货跌价准备 25（=100-（80-5））
  • 二、存货的可变现净值
    • （一）可变现净值的基本特征
      • 1.前提是企业在进行日常活动
      • 2.为存货的预计未来净现金流量，而不是存货的售价或合同价
      • 3.不同存货可变现净值的构成不同
        • 直接出售的产品或材料
          • 可变现净值的确定=自身估计售价-自身相关税费
        • 需要加工的材料等
          • 可变现净值的确定=产品的估计售价-产品相关税费-加工成本
        • 售价的确定：有合同的按合同价格；没有合同的，按一般市场价格
    • （二）确定存货的可变现净值时应考虑的因素
      • 1.以取得确凿证据为基础
        • 存货的确凿证据：外来原始凭证、生产成本账簿记录等
        • 可变现净值的确凿证据：产成品或商品的市场销售价格、销货方提供的有关资料和生产成本资料等
      • 2.考虑持有存货的目的
        • （1）持有以备出售的存货
        • （2）将在生产过程或提供劳务过程中耗用的存货，如材料等
      • 3.资产负债表日后事项等影响
        • 资产负债表日至财务报告批准报出日之间存货售价发生波动的，如有确凿证据表明其对资产负债表日存货已经存在的情况提供了新的或进一步的证据，则应当考虑，否则不予以考虑
  • 三、存货期末计量和存货跌价准备的计提
    • （一）存货估计售价的确定
      • 1.为执行销售合同或劳务合同而持有的存货，通常以产成品或商品的合同价格作为计算可变现净值的基础
        • （1）企业就其产成品或商品，有合同的按合同价，没有合同的按市场价
        • （2）若销售合同所规定的标的物还未生产出来，但持有专门用于该标的物生产的材料，其可变现净值也应以其生产的产成品的合同价格为计算基础
      • 2.如果企业持有存货的数量大于销售合同订购的数量，超出部分的存货可变现净值，以产成品或商品的一般销售价格作为可变现净值计算基础
      • 3.如果企业持有存货的数量小于销售合同订购数量，实际持有与该销售合同相关的存货应以销售合同约定的价格作为计算基础
      • 4.没有销售合同约定的存货（不包括用于出售的材料），其可变现净值应以产成品或商品一般销售价格（即市场销售价格）作为计算基础
      • 5.用于出售的材料等
        • （1）通常以材料等的市场价格作为其可变现净值的计算基础
        • （2）如果用于出售的材料存在销售合同约定，应按合同价格作为可变现净值的计算基础
    • （二）材料存货的期末计量（指需要加工的材料）
      • 材料存货的期末价值应以所生产的产成品的可变现净值与成本为基础加以确定
        • 1.为生产而持有的材料，如果其用于生产的产成品的可变现净值预计高于成本，则该材料仍然应按照成本计量（产品没有贬值，则材料不计提减值）
        • 2.如果材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于成本，则该材料应当按可变现净值计量，按差额计提存货跌价准备（产品贬值了，则材料计提减值
        • 产品贬值，材料才可能计提减值准备；产品未贬值，材料不计提减值准备
    • （三）计提存货跌价准备的方法（共3种）
      • 1.种方法
        • 1.企业通常应按照单个存货项目计提存货跌价准备（单项计提法）
        • 2.对于数量繁多、单价较低的存货，可按照存货类别计提存货跌价准备（分类计提法）
        • 3.与在同一地区生产和销售的产品系列相关、具有相同或类似最终用途或目的，且难以与其他项目分开计量的存货，可以合并计提存货跌价准备（总体计提法）
      • 2.存货存在下列情况之一的，通常表明存货的可变现净值低于成本（需要计提减值）
        • （1）存货市场价格持续下跌，并在可预见的未来无回升的希望
        • （2）企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格
        • （3）企业因产品更新换代、原有库存原材料已不适应新产品的需要，而原材料的市场价格又低于其账面成本
        • （4）因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌
        • （5）其他足以证明该存货实质已发生减值的情形
      • 3.存货存在下列情况之一的，通常表明存货的可变现净值为零（全额计提减值准备）
        • （1）已霉烂变质的存货
        • （2）已过期且无转让价值的存货
        • （3）生产中已不再需要，并无使用价值和转让价值的存货
        • （4）其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货
    • （四）存货跌价准备转回的处理
      • 企业应在每一资产负债表日，比较存货的成本与可变现净值，计算出应计提的存货跌价准备，再与已提数进行比较，若应提数大于已提数，应允补提。企业计提的存货跌价准备，应计入当期损益（资产减值损失）
        • 借：资产减值损失 贷：存货跌价准备
      • 当以前减记存货价值的影响因素消失，减记的金额应允以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益（资产减值损失）
        • 借：存货跌价准备 贷：资产减值损失
          • 已计提的“存货跌价准备”余额冲减至零为限
    • （五）存货跌价准备的结转 （存货减少了，准备也减少了，记借方）
      • 对已售存货计提了存货跌价准备的，应结转已计提的存货跌价准备，冲减当期主营业务成本或其他业务成本，实际上是按已售产成品或商品的账面价值结转至主营业务成本或其他业务成本
        • 结转成本分录： 借：主营业务成本（或其他业务成本） 存货跌价准备 贷：库存商品（或原材料）
• 第四节 存货的清查盘点
  • 一、存货清查的含义
    • 通过对存货的实地盘点，确定存货实存数与账面结存数是否相符的方法
  • 二、存货清查的会计处理
    • （一）科目设置：待处理财产损益
      • 企业清查的各种存货损溢，应在期末结账前处理完毕，期末处理后，“待处理财产损溢”科目应无余额
    • （二）盘盈
      • 批准前
        • 借：原材料/库存商品 贷：待处理财产损溢
      • 批准后
        • 借：待处理财产损溢 贷：管理费用
    • （三）盘亏或毁损
      • 1.属于计量收发差错和管理不善等原因造成的存货段错，应先扣除残料价值、可以收回的保险赔偿和过失人赔偿，将净损失计入管理费用
        • 计量收发差错
          • 批准前
            • 借：待处理财产损溢 贷：原材料/库存商品
          • 批准后
            • 借：管理费用（净损失） 其他应收款 原材料等（材料价值） 贷：待处理财产损溢
        • 管理不善等
          • 批准前
            • 借：待处理财产损溢 贷：原材料/库存商品等 应交税费—应交增值税（进项税额转出）
          • 批准后
            • 借：管理费用（净损失） 其他应收款 原材料等（材料价值） 贷：待处理财产损溢
      • 2.属于自然灾害等非常原因造成的存货毁损，应先扣除处置收入（如材料价值）、可以收回的保险赔偿和过失人赔偿，将净损失计入营业外支出
        • 批准前
          • 借：待处理财产损溢 贷：原材料/库存商品
        • 批准后
          • 借：营业外支出（净损失） 其他应收款 原材料等（残料价值） 贷：待处理财产损溢
• 为特定客户设计产品时发生的可直接确定的设计费用计入存货成本。一般产品的设计费用计入当期损益