2022年CPA 会计 第14章租赁

2022年cpa会计租赁知识点总结，租赁的定义，租赁的判断原则，分类为租赁的条件，租赁的分拆。承租人会计处理。出租人会计处理。

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• 第一节租赁概述
  • 租赁的定义
    • 是指在一定期间内，出租人将资产的使用权让与承租人以获取对价的合同。
  • 租赁的判断原则
    • 在合同开始日，企业应当评估合同是否为租赁或者包含租赁。 如果合同一方让渡了在一定期间内控制一项或多项已识别资产使用的权利以换取对价，则该合同为租赁或者包含租赁。
  • 分类为租赁的条件
    • 一项合同要被分类为租赁，必须满足三要素
      • 1||| 存在一定期间
        • 也可描述为使用量
      • 2||| 存在已识别资产
        • 已识别资产
          • a. 对资产的指定
            • 例1
            • 已识别资产通常由合同明确指定，也可以在资产可供客户使用时隐性指定。
          • b. 物理可区分
          • c. 实质性替换权
            • 如果资产供应方在整个使用期间拥有对该资产的实质性替换权（提供的是服务），则该资产不属于已识别资产。同时符合下列条件时，表明资产供应宝拥有资产的实质性替换权：
              • 资产供应方拥有在整个使用期间替换资产的实际能力。
              • 资产供应方通过行使替换资产的权利将获得经济利益。即：替换资产的预期经济利益将超过替换资产所需成本
      • 3||| 资产供应商向客户转移对已识别资产使用权的控制
        • 客户是否控制已识别资产使用权的判断
          • 客户是否有权获得因使用资产所产生的几乎全部经济利益
          • 客户是否有权主导资产的使用
  • 租赁的分拆
    • 合同中包含多项单独租赁
    • 合同中包含租赁和非租赁部分
      • 承租人的处理
        • 例2
      • 出租人的处理
    • 同时符合下列条件的，使用已识别资产的权利构成合同中的一项单独租赁。
      • 承租人可从单独使用该资产或将其与益易于获得的其他资源一起使用中获利。
      • 该资产与合同中的其他资产不存在高度依赖和高度关联关系
  • 租赁的合并
  • 租赁期
    • 1||| 租赁期的定义
      • 是指承租人有权使用租赁资产且不可撤销的期间 承租人有续租选择权，即有权选择续租该资产，且合理确定将行使该选择权的租赁期还应当包含续租选择权涵盖的期间； 承租人有终止租赁选择权既有权选择终止租赁该资产但合理确定将不会行使该选择权的租赁期应当包含终止租赁选择权涵盖的期间
    • 2||| 租赁期开始日
      • 例3
      • 租赁期至租赁期开始日起计算
      • 租赁期开始日定义
        • 是指出租人提供租赁资产是其可供承租人使用的起始日期
        • 如果承租人在租赁协议约定的起租日后租金起付日之前，已获得对租赁资产使用权的控制，则表明，租赁期已经开始。租赁协议中对起租日后租金支付时间的约定并不影响租赁期开始日的判断
    • 3||| 不可撤销期间
      • 在确定租赁期和评估不可撤销租赁期间时，企业应根据租赁条款约定确定，可强制执行合同的期间。
    • 4||| 续租选择权和终止租赁选择权
      • 例4
      • 例5
      • 在租赁期开始日，企业应当评估承租人是否合理确定将行使续租或购买标的资产的选择权，或者将不行使终止租赁选择权。
    • 5||| 对租赁期和购买选择权的重新评估
• 承租人会计处理
  • 1||| 科目
    • 租赁负债-租赁付款额 租赁负债-未确认融资费用 使用权资产
  • 2||| 在租赁期开始日，承租人应当对租赁确认使用权资产和租赁负债，应用短期租赁和低价值资产租赁简化处理的除外。
  • 3||| 租赁负债
    • 租赁负债的初始计量
      • 租赁负债应当按照租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值进行初始计量。识别烟纳入租赁负债的相关付款项目是计量租赁负债的关键
      • 租赁付款额
        • 定义
          • 是指承租人向出租人支付的与在租赁期内使用租赁资产的权利，相关的款项。
        • 包括以下5项内容
          • 1||| 固定付款额及实质固定付款额，存在租赁激励的，扣除租赁激励相关金额
            • 例6
            • 租赁业务中的实际固定付款额是指在形式上可能包含变量但实质上无法避免的付款额。
              • 付款额设定为可变租赁付款额，但该可变条款几乎不可能发生，没有真正的经济实质。
              • 承租人有多套付款而方案，但其中仅有一套是可行的。在此情况下，承租人均应采用该可行的付款而方案作为租赁付款额
              • 承租人有多套可行的付款方案，但必须选择其中一套，在此情况下，承租人应采用总折现金额最低的一套作为租赁付款额。
            • 租赁激励
              • 是指出租人为达成租赁向承租人提供的优惠，包括出租人向承租人支付的与租赁有关的款项、出租人为承租人偿付或承担的成本等。 存在租赁激励的，承租人在确定租赁付款额时应扣除租赁激励相关金额
              • 当前给予的租赁激励
                • 不影响租赁负债，影响使用权资产
                  • 在租赁开始日或之前就已经取得租赁激励，就不用再冲减租赁负债
              • 未来给予的租赁激励
                • 影响租赁负债，影响使用权资产
              • 例9
          • 2||| 取决于指数或比率的可变租赁付款额
            • 可变租赁付款额的定义
              • 是指承租人为取得在租赁期内使用租赁资产的权利，而向出租人支付的因租赁期开始日后的事实或情况发生变化（而非时间推移）而变动的款项。
            • 可变租赁付款额可能与下列各项指标或情况挂钩
              • 由于市场比例或指数数值变动导致的价格变动
                • 基准利率或 消费者价格指数变动或 市场租金费用率变化可能导致租赁付款额调整
                  • 纳入租赁负债的初始计量中
              • 承租人源自租赁资产的绩效
                • 零售业不动产租赁可能会要求其与使用该不动产取得的销售收入的一定比例确定，租赁付款额。
                  • 不纳入租赁负债的初始计量中，发生时计入当期损益或产品成本
              • 租赁资产的使用
                • 车辆租赁可能要求承租人在超过特定里程数时支付额外的租赁付款额
                  • 不纳入租赁负债的初始计量中，发生时计入当期损益或产品成本
          • 3||| 购买选择权的行权价格，前提是承租人合理确定将行使该选择权
          • 4||| 行使终止租赁选择权需支付的款项，前提是租赁期反映出承租人将行使终止租赁选择权
            • 例7
          • 5||| 根据承租人提供的担保余值计应支付的款项
            • 例话术：如果商铺在租赁期结束时的公允价值低于400万元，则甲公司需乙公司支付400万元与商铺公允价值之间的差额。
      • 折现率
        • 1||| 原则
          • 租赁负债应当按照租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值进行初始计量。在计算租赁付款额的现值时，承租人应当采用租赁内含利率作为折现率； 无法确定租赁内含利率的，应当采用承租人增量借款利率作为折现率
        • 2||| 租赁内含利率的定义
          • 是指使出租人的租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的利率
        • 3||| 未担保余值的定义
          • 是指租赁资产余值中，出租人无法保证能够实现或仅由于与出租人有关的一方予以担保的部分（出租人自己承担）。
        • 4||| 初始直接费用的定义
          • 是指为达成租赁所发生的增量成本
        • 5||| 增量成本的定义
          • 是指若企业不取得该租赁，则不会发生的成本，如佣金，印花税等。 无论是否实际取得租赁都会发生的支出，不属于初始直接费用，例如为评估是否签订租赁而发生的差旅费、法律费用等，此类费用应当在发生时计入当期损益
        • 6||| 承租人增量借款利率
          • 是指承租人在类似经济环境下为获得与使用权资产价值接近的资产，在类似期间以类似抵押条件借入资金需支付的利率。
        • 7||| 流出=流入
          • 例8
    • 租赁负债的后续计量
      • 计量基础
        • 例9
        • 在租赁期开始日后，承租人应当按以下原则对租赁负债进行后续计量
          • 确定租赁负债的1利息时，增加租赁负债的账面金额
            • 借财务费用-利息费用 贷租赁负债-未确认融资费用 如按照借款费用准则规定计入相关资产成本的（资本化），从其规定
          • 2支付租赁付款额时，减少租赁负债的账面金额
            • 借租赁负债-租赁付款额 贷银行存款。
          • 因重估或租赁变更等原因导致租赁付款额发生变动时，重新计量租赁负债的账面价值
      • 租赁负债的3重新计量
        • 在租赁期开始日后，当发生下列四种情况时，承租人应当按照变动后的租赁付款额的现值重新计量租赁负债，并相应调整使用权资产的账面价值，使用权资产的账面价值已调整至零，但租赁负债仍需进一步调减的，承租人应当将剩余金额计入当期损益。
          • 1||| 实质固定付款额发生变动
            • 例11
            • 采用租赁期开始日确定的折现率（原折现率）
          • 2||| 担保余值预计的应付金额发生变动
            • 承租人采用的折现率不变
          • 3||| 用于确定租赁付款额的指数或比率发生变动
            • 一般
              • 原折现率
            • 特殊
              • 在租赁期开始日后，因浮动利率的变动而导致未来租赁付款额发生变动的，承租人应采用反映利率变动的修订后的折现率（重新估计日折现率）进行折现。
          • 4||| 购买、续租、终止租赁选择权发生变化
            • 例12
            • 发生承租人可控范围内的重大事件或变化
            • 修订后的折现率
          • 5||| 总结
            • 浮动利率、购买选择权、行使终止租赁选择权折现率采用修订后的，其他保持不变 租赁期间没变的，不用调整利率，租赁时间改变了，调或不调利率
      • 租赁的4变更
        • 租赁变更的定义
          • 是指原合同条款之外的租赁范围、租赁对价、租赁期限的变更，包括增加或终止一项或多项租赁资产的使用权，延长或缩短合同规定的租赁期等。
        • 租赁变更生效日
          • 是指双方就租赁变更达成一致的日期
        • 会计处理
          • 租赁变更作为一项单独租赁处理
            • 租赁发生变更同时复合下列条件的，承租人应当将该租赁变更作为一项单独租赁进行会计处理：
              • 该租赁变更通过增加一项或多项租赁资产的使用权而扩大了租赁范围
              • 增加的对价与租赁范围扩大部分的大陆价格按该合同情况调整后的金额相当
          • 租赁变更未作为一项单独租赁处理
            • 在租赁变更生效日，承租人应当按照新租赁准则有关租赁分折的规定对变更合同的对价进行分摊； 按照新租赁准则有关租赁期的规定确定变更后的租赁期: 并采用变更后的折现率对变更后的租赁付款额进行折现，以重新计量租赁负债。 在计算变更后租赁付款额的现值时,承租人应当采用剩余租赁期间的租赁内含利率作为折现率; 无法确定剩余租赁期间的租赁内含利率的，应当采用租赁变更生效日的承租人增量借款利率作为折现率。 就上述租赁负债调整的影响，承租人应区分以下情形进行会计处理: ①租赁变更导致租赁范围缩小或租赁期缩短的，承租人应当调减使用权资产的账面价值，以反映租赁的部分终止或完全终止。承租人应将部分终止或完全终止租赁的相关利得或损失计入当期损益。 ②其他租赁变更，承租人应当相应调整使用权资产的账面价值
  • 4||| 使用权资产
    • 使用权资产的初始计量
      • 使用权资产定义
        • 是指承租人可在租赁期内使用租赁资产的权利
      • 计量
        • 在租赁期开始日，承租人应当按照成本对使用权资产进行初始计量。该成本包括下列4项
          • 1||| 租赁负债的初始计量金额
          • 2||| 在租赁期开始日或之前支付的租赁付款额；存在租赁激励的，应扣除已享受的租赁激励相关金额。
          • 3||| 承租人发生的初始直接费用
          • 4||| 承租人为拆卸即及移除租赁资产，复原租赁资产所在场地或将租赁资产恢复至租赁条款约定状态预计将发生的成本（也是弃置费用，预计恢复支出）
            • 承租人有可能在租赁期开始日就承担了上述成本的支付义务，也可能在特定期间内因使用标的资产而承担了相关义务。 承租人应在其有义务承担上述成本时，将这些成本确认为使用权资产成本的一部分。 承租人由于在特定期间内将使用权资产用于生产存货而发生的上述成本，按照存货准则进行会计处理；
      • 例9
    • 使用权资产的后续计量
      • 计量基础
        • 在租赁期开始日后，承租人应当采用成本模式对使用权资产进行后续计量，即，以成本-累计折旧及累计减值损失计量使用权资产。
      • 使用权资产的1折旧
        • 折旧计提时间
          • 使用权资产通常应自租赁期开始日的当月计提折旧。
        • 折旧方法
          • 通常，承租人按直线法对使用权资产计提折旧。
        • 折旧年限
          • 原则 承租人能够合理确定租赁期就满时取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产剩余使用寿命内计提折旧 承租人无法合理确定租赁期轴满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产剩余使用寿命两者孰低的期间内计提折旧 如果使用权资产的剩余使用寿命短于前两者，则应在使用权资产的剩余使用寿命内计提折旧。
      • 使用权资产的2减值
        • 借资产减值损失 贷使用权资产减值准备 一经计提不得转回
  • 5||| 短期租赁和低价值资产租赁
    • 短期租赁
      • 定义
        • 是指在租赁期开始日，租赁期不超过12个月的租赁
      • 例13
    • 低价值资产租赁
      • 定义
        • 是指单项租赁资产为全新资产时价值较低的租赁
• 出租人会计处理
  • 1. 科目
    • 应收融资租赁款-租赁收款额 应收融资租赁款-未实现融资收益 融资租赁资产 其他应收款-租赁保证金 租赁收入
  • 2. 出租人的租赁分类
    • 出租人应当于租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁
      • 租赁开始日可能早于租赁期开始日
  • 3. 融资租赁
    • 如果一项租赁实质上转移了与租赁资产所有权有关的几乎全部风险和报酬，出租人应当将该项租赁分类为融资租赁。
    • 融资租赁的分类标准 我的理解：看合同签订的条款来确定 税务筹划要从源头合同开始做
      • 一项租赁存在下列一种或多种情形的，通常分类为融资租赁。
        • 1||| 在租赁期满时，租赁资产的所有权转移给承租人。(在协议中约定的）
        • 2||| 在租赁期满时,承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值。（在协协中订立）
        • 3||| 资产的所有权虽然不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。实务中，这里的大部分一般指租赁期占租赁开始日租赁资产使用寿命的75%以上（根据合同条款来计算）
        • 4||| 在租赁开始日，租赁收款额的现值几乎相当于租赁资产的公允价值（合同中写明）。实务中，通常占90%以上
        • 5||| 租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。
      • 一项租赁存在下列一项或多项迹象的，也可能分类为融资租赁
        • ①若承租人撤销租赁，撤销租赁对出租人造成的损失由承租人承担;
        • ②资产余值的公允价值波动所产生的利得或损失归属于承租人;
        • ③承租人有能力以远低于市场水平的租金继续租赁至下一期间。(与购买选择权类似，如果续租选择权行权价远低于市场水平，可以合理确定承租人将继续租赁至下一期间)
    • 出租人对融资租赁的会计处理
      • 初始计量
        • 例14
        • 在租赁期开始日，出租人应当对融资租赁确认应收融资租赁款，并终止确认融资租赁资产。 出租人对应收融资租赁款进行初始计量时，应当以租赁投资净额作为应收融资租赁款的入账价值
        • 租赁投资净额为未担保余值和租赁期开始日尚未收到了租赁收款额按照租赁内含利率折现的现值之和。 租赁投资净额（包含初始直接费用）=未担保余值现值+尚未收到的租赁收款额现值=租赁资产公允价值++初始直接费用 包括出租人发生的初始直接费用
        • 租赁收款额定义
          • 是指出租人因让渡在租赁期内使用租赁资产的权利而应向承租人收取的款项，包括：
            • 即租赁付款额的7项
        • 会计分录
          • 借:应收融资租赁款--租赁收款额 应收融资租赁款--未担保余值 贷:银行存款(初始直接费用) 融资租赁资产(账面价值) 资产处置损益(融资租赁资产公允价值与账面价值的差额) 应收融资租赁款--未实现融资收益
      • 融资租赁的后续计量
        • 例15
        • 出租人应在确认租赁期内按照折现率计算并确认各个期间的利息收入
          • 借:应收融资租赁款--未实现融资收益
          • 贷:租赁收入--利息收入
        • 出租人收到租赁收款额时，应冲减“应收融资租赁款一租赁收款额”
          • 借:银行存款 贷:应收融资租赁款--租赁收款额
        • 出租人取得的未纳入租赁投资净额计量的可变租赁付款额，应当在实际发生时计入当期损益
          • 借:银行存款/应收账款 贷:租赁收入--可变租赁付款额
      • 融资租赁变更的会计处理
        • 例16
  • 4. 经营租赁
    • 定义
      • 出租人应当将除融资租赁以外的其他租赁分类为经营租赁
    • 出租人对经营租赁的会计处理
      • 租金
        • 在租赁期内各个期间，出租人应采用直线法或者其他系统合理的方法将经营租赁的租赁收款额确认为租金收入
      • 激励措施
        • 1出租人提供免租期的，出租人应将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内，按直线法或其他合理的方法进行分配，免租期内应当确认租金收入 2出租人承担了承租人某些费用的，出租人应将该费用自租金收人总额中扣除按扣除后的租金收入余额在租赁期内进行分配
      • 初始直接费用
        • 出租人发生的与经营租赁有关的初始直接费用应当资本化至租赁标的资产的成本，在租赁期内按照与租金收入相同的确认基础分期计人当期损益
      • 折旧和减值
        • ①对于经营租赁资产中的固定资产，出租人应当采用类似资产的折旧政策计提折旧;对于其他经营租赁资产，应当根据该资产适用的企业会计准则，采用系统合理的方法进行摊销。 ②出租人应当按照《资产减值》的规定，确定经营租赁资产是否发生减值，并对已识别的减值损失进行会计处理
      • 可变租赁付款额
        • 出租人取得的与经营租赁有关的可变租赁付款额，如果是与指数或比率挂钩的，应在租赁期开始日计入租赁收款额;除此之外的，应当在实际发生时计入当期损益
    • 考点只有一个，有免租期的要平均租金
• 特殊租赁业务的会计处理
  • 1. 转租赁
    • 例17
    • 承租人
      • 借:使用权资产 租赁负债--未确认融资费用 贷:租赁负债--租赁付款额
    • 出租人
      • 借:应收融资租赁款--租赁收款额 贷:融资租赁资产→替换为:使用权资产 资产处置损益 应收融资租赁款--未实现融资收益
  • 2. 生产商或经销商出租人的融资租赁会计处理
    • 处理原则
      • 构成融资租赁的，生产商或经销商出租人在租赁开始日应当按照租赁资产公允价值与租赁收款额按市场利率折现的现值两者孰低确认收入，并按照租赁资产账面价值扣除未担保余值的现值后的余额结转销售成本，收入和销售成本的差额作为销售损益
      • 注意
        • 虽然原则没提及业务中其他处理，但不要漏了其他相关业务处理，如应收融资租赁款的收益的后续摊销
    • 例18
      • 出租人
        • 第一步
          • 判断租赁类型
        • 第二步
          • 计算租赁期开始日租赁收款额按市场利率折现的现值，确定收入金额
            • 租赁付款额=
            • 租赁收款额按市场利率折现的现值=
            • 按照**孰低的原则，确认收入为2 700 000元
        • 第三步
          • 计算租赁资产账面价值扣除未担保余值的现值后的余额，确定销售成本金额
            • 销售成本=
          • 重新计算租赁内含利率
            • 现+现=公允价值
              • 注意。这里不用+直接费用，因为不计算成本
            • 用它来做摊余成本的利率
        • 第四步
          • 会计分录
            • 租赁开始日
              • 2019年1月1日（租赁开始日） 借：应收融资租赁款-租赁收款额3 000 100 贷：营业收入2 700 000 应收融资租赁款-未实现融资收益300 000 借：营业成本2 000 000 贷：存货2 000 000 借：销售费用5 000（取得该租赁发生的相关成本） 贷；银行存款5 000
            • 期末
              • 计息，付款
                • 2019年12月31日： 借：应收融资租赁款-未实现融资收益147 436 贷：租赁收入147 436 借：银行存款1 000 000 贷：应收融资租赁款-租赁收款额1 000 000
  • 3. 售后租回交易的会计处理
    • 售后租回业务的判断
      • 如果承租人在资产转移给出租人前已经取得该资产的控制，则该交易属于售后租回交易
    • 售后生回交易中的资产转让不属于销售
      • 处理原则
        • 双方确认金融工具
      • 例19
        • 卖方兼承租人
          • 借：货币资金 贷：长期应付款
        • 买方兼出租人
          • 借：长期应收款 贷：货币资金
    • 售后生回交易中的资产转让属于销售
      • 对于符合收入确认条件的售后租回，我们可以将业务理解为：先卖，后租回两个业务
      • 例20
        • 卖方兼承租人 7步记忆
          • 第1步
            • 出售资产
              • 公允价值和价值价值比较
                • 借：银行存款36 000 000 累计折旧4 000 000 贷：固定资产24 000 000 资产处置收益16 000 000
              • 收到对价>公允价值
                • 差异确认作为融资
                  • 借：银行存款4 000 000 贷：长期应付款4 000 000
          • 第2步
            • 租入资产
              • 第1步折分租金，确定实际租赁付款额及现值
                • 年租金实际包含两块业务
                  • 还借款
                  • 实际租金
                • 求租金年金的现值=240**(P/A,4.5%,18)=2918.398
                  • 借款当前的现值=400
                  • 实际租金当前的现值=2918.398-400=2518.398
                • 求年租金240万中借款的金额=400/2918.398*240=32.8948
                • 求年租金240万中实际租金的金额=2518.398/2918.398*240=207.1052（或240-32.8948）
                • 求租赁负债-租凭付款额=207.1052*18=3727.8936
                • 会计分录
                  • 借：使用权资产2518.398 租赁负债-未确认融资费用1209.4956 贷：租赁负债-租凭付款额3727.8936
              • 第2步折分利得，确定未售利得
                • 原则
                  • 因固定资产出售利息是全部资产的利得，而实际资产只是处置分为部分出售和使用权资产，故利得中未出售部分即使用权资产的部分要冲回。
                  • 如果不虚增的利得不冲回，就很有可能成为调整利润的方法，而且经业务转换，资产的账面价值由原来的2000升到2518.398，也不合理。
                • 分配率
                  • 计算分配利得，按已售部分的公允价值和未出售公允价值占资产公允价值的比例分配利得
                    • 1600*2518.398/3600=1119.288
                      • 未售部分
                        • 与该建筑物使用权相关利得
                          • 借：资产处置收益1119.288 贷：使用权资产1119.288
                    • 1600-1119.288=480.712
                      • 已售部分
                        • 与转让至乙公司的权利相关的利得
              • 第3步
                • 年末
                  • 付租金时
                    • 借：租赁负债-租凭付款额207.1052 长期应付款32.8948 贷：银行存款240
                  • 摊销未确认融资费用
                    • 借：财务费用113.3279(2518.398*4.5%) 贷；租赁负债-未确认融资费用113.3279
                  • 计提借款费用
                    • 借：财务费用18（400*4.5%) 贷：长期应付款18
        • 买方兼出租人
          • 分类为经营租赁
            • 租赁开始日
              • 借：固定资产3600 长期应收款400 贷：货币资金4000
            • 年末
              • 借：银行存款240 贷：租赁收入207.1052 利息收入18 长期应收款14.8948