第04章 长期股权投资（2022中级会计）

长期股权投资与合营安排的思维导图，从长期股权投资初始计量、长期股权投资的后续计量、核算方法的转换与处置等内容展开。

第四章 长期股权投资

• 基本概念
  • 联营企业
    • 能够 对被投资单位 施加重大影响的股权投资
    • 有参与决策的权力，并不能控制or与其他方共同控制
    • 重大影响：在董事会中 派有代表；持有20-50%的表决权时，一般认为 具有重大影响
  • 合营企业
    • 共同控制
      • 多个组合都可以形成控制，必须选出唯一的组合
    • 首先 看是否构成 合营安排，其次 看合营安排是否构成合营企业
  • 子公司
    • 控制
      • 通过企业合并取得
• 确认
  • 购买方（or合并方） 于 购买日（or合并日）确认
    • 注：同一控制>合并方
  • 购买日(合并日):实际取得 控制权的日期
    • 满足以下全部条件 ：
      • 1）股东大会 通过；
      • 2）需经 有关主管部门审批的，已获得批准；
      • 3）参与合并各方已办理了 财产权转移手续；
      • 4）合并方(购买方)已支付了合并价款的大部分(>50%),并且有能力、有计划支付剩余款项；
      • 5）合并方(购买方)实际上 已经控制 了被合并方(被购买方)的财务和经营政策，并享有相应的利益、承担相应的风险。
• 初始计量
  • 联营、 合营企业
    • 1. 支付现金取得
      • 成本=购买价款+交易费用
      • 注：取得时，包含 已经宣告但尚未发放的现金股利or利润，作“应收股利”核算
      • 借：长期股权投资
      • 贷：银行存款
    • 2. 发行 权益性证券 取得
      • 成本=发行证券的公允价值
      • 注：发行权益性工具支付的 手续费、佣金 等与工具发行直接相关的费用，不构成成本。（从溢价发行中扣除）
      • 借：长期股权投资（公允）
      • 贷：股本
      • 资本公积——股本溢价
      • 借：资本公积——股本溢价（手续费、佣金）
      • 贷：银行存款
    • 3. 投资者投入
      • 成本=合同or协议 约定的价值
      • 借：长期股权投资——投资成本
      • 贷：实收资本
      • 资本公积——资本溢价
    • 4. 债务重组、非货币性资产交换 等方式取得
    • 5. 企业进行公司制改建
      • 对资产、负债的账面价值 按 评估价值 调整的，长投 以 评估价值 作为成本，评估值与原账面价值 差异 计入资本公积
  • 子公司
    • 1. 同一控制下控股合并
      • 支付现金取得
      • 转让非现金资产
      • 承担债务
      • 合并日按 所取得的 被合并方在 最终控制方合并财务报表中的净资产的 账面价值的份额作为长投 初始成本
      • 注：原子公司自集团公司外部购入，并且在原母公司 合并报表 确认了商誉。（即被合并以前，是最终控制方通过非同一控制下的企业合并所控制的）则长投 初始成本 应包含 商誉金额。
      • 总结
        • 长投成本=
          • 子公司 自购买日开始持续计算的可辨认净资产公允价值×母公司%
            • 购买日子公司可辨认净资产公允价值+子公司调整后的净利润 －子公司分配的现金股利 +/－子公司其他综合收益 +/－子公司其他所有者权益变动
          • 原母公司在合并报表确认的 商誉
            • 商誉在失去控制权后，将全额转移给子公司
      • 注：以固资、无资等作为对价，用账面价值，且不计算资产处置损益。（属于内部交易）
      • 注：长期股权投资的入账价值&支付对价账面价值差额
        • 调整资本公积（资本溢价）
      • 中介费用、交易费用
        • 中介费用
          • 审计、法律服务、评估咨询
            • 计入当期损益“管理费用”
        • 发行 权益性工具 直接相关的交易费用
          • 冲减资本公积
        • 发行 债务性工具 直接相关的交易费用
          • 计入初始确认金额
          • 应付债券——利息调整
      • 发行相关的佣金、手续费
        • 债务性证券
          • 计入 初始确认金额
        • 权益性证券
          • 冲减资本公积
      • 分录
        • 1. 以支付现金、资产、承担债务，作为对价：
          • 借：长期股权投资（账面价值*%+商誉）
          • 应收股利
          • 资本公积——股本溢价（借or贷）（不够冲减时，充盈余公积，再冲利润分配）
          • 贷：银行存款/相关资产、债务/固定资产清理（账面价值）
          • 应交税费——应交增值税（销项税额）（按公允 计算）
        • 2. 以发行 权益性工具 作为对价：
          • 借：长期股权投资（账面价值*%+商誉）
          • 应收股利
          • 资本公积——股本溢价（借or贷）
          • 贷：股本
      • 多次交换交易、分步实现企业合并（同一控制下）
        • 第一次交易形成“其他综合收益” 暂不处理，出售 长投时 处理。
      • A自母公司购入B70%股权，后自外部C购入B30%
        • 70%先按同一控制处理，后按实际交易金额确认30%
    • 2. 非同一控制下控股合并
      • 长投成本＝支付对价的 公允价值
      • 中介费用、交易费用
        • 中介费用
          • 审计、法律服务、评估咨询
            • 计入当期损益
        • 发行 权益性工具 直接相关的交易费用
          • 冲减资本公积
        • 发行 债务性工具 直接相关的交易费用
          • 应付债券——利息调整
      • 发行相关的佣金、手续费
        • 债务性证券
          • 计入 初始确认金额
        • 权益性证券
          • 冲减资本公积
      • 付出资产 公允价值&账面价值 差额
        • ①固定资产、无形资产：计入资产处置损益
        • ②长期股权投资or金融资产：计入投资收益
        • 其他权益工具投资：计入留存收益
        • ③存货：作为销售处理，以公允价值确认收入
        • ④投资性房地产：以公允价值确认其他业务收入
          • 公允模式：同时结转 公允价值变动损益 & 其他综合收益
      • 合并成本&合并中取得的被购买方 可辨认净资产 公允价值份额 差额
        • ①合并成本大于可辨认净资产公允价值份额的差额应确认为商誉。控股合并的情况下，该差额指在合并财务报表中应予列示的商誉。
        • ②合并成本小于可辨认净资产公允价值份额的部分，应计入合并当期损益（营业外收入）。控股合并的情况下，上述差额应体现在合并当期的合并利润表中，不影响购买方的个别利润表。
      • 分录
        • 1. 长投、交易性金融资产、以公允价计量且其变动计入其他综合收益的债权性金融资产，作为对价：
        • 借：长期股权投资（公允价值）
        • 　　应收股利
        • 　　投资收益（公允价值＜账面价值）(借or贷）
        • 　贷：交易性金融资产/其他债权投资/长期股权投资（账面价值）
        • 同时：（其他债权投资）
        • 借：其他综合收益
        • 　　资本公积——其他资本公积
        • 　贷：投资收益
        • or反向
        • 2. 以 其他权益工具投资 作为对价：
        • 借：长期股权投资（公允价值）
        • 　　应收股利
        • 　贷：其他权益工具投资（账面价值）
        • 　　　盈余公积(差额，or借方)
        • 　　　利润分配——未分配利润(差额，or借方)
        • 借：其他综合收益（借or贷）
        • 　贷：盈余公积
        • 　　　利润分配——未分配利润
      • 多次交换交易、分步实现 企业合并（非同一控制下）
        • 账务处理 见：长投 核算方法的转换及处置
• 后续计量
  • 成本法(控制)
    • 被投资企业分派现金股利
      • 宣告发放
        • 借：应收股利
        • 贷：投资收益
      • 实际收到
        • 借：银行存款
        • 贷：应收股利
      • 注：股票股利不做处理
    • 长投 减值
      • 借：资产减值损失
      • 贷：长期股权投资减值准备
      • 注：不能转回。（可转回：坏账准备、存货跌价准备、金融资产减值（摊、综债）、收入减值、持有待售减值）
    • 取得现金股利or利润
      • 借：应收股利
      • 　贷：投资收益
  • 权益法 (共同控制重大影响)
    • 所有者权益
      • • 损益调整
          • 净利润、利润分配变动时
        • 其他综合收益
          • 其他综合收益变动时
          • 出售时：转投资收益，但少部分转留存收益
        • 其他权益变动
          • 除以上外 变动时
          • 出售时：转投资收益
    • 投资成本
      • ①初始投资成本大于被投资单位可辨认净资产公允价值份额
        • 不调整，差额为商誉
      • 借：长期股权投资——投资成本（实际成本）
      • 　 贷：银行存款
      • ②初始投资成本小于被投资单位可辨认净资产公允价值份额
        • 调整
      • 借：长期股权投资——投资成本（实际成本）
      • 　 贷：银行存款
      • 借：长期股权投资——投资成本（可辨认净资产公允价值份额-实际成本）
      • 贷：营业外收入
      • eg：100万买20%股权，被投资单位可辨认净资产公允120万
        • 初始投资成本 = 100万
        • 入账价值 = 120万
    • 损益调整
      • 被投资单位赚钱时：
        • 借：长期股权投资——损益调整（赔钱时，反分录）
        • 　贷：投资收益
      • 净利润的调整
        • 投资时点的评估增值or减值（公允价值&账面价值的差额）
        • ①存货
          • 调整后的净利润＝账面净利润－[（投资时公允-账面）×当期出售部分%]×（1-25%）
        • ②固定资产 (无形资产)
          • 调整后的净利润 = 账面净利润－[（资产 公允÷尚可使用年限－资产 原值÷资产使用年限）]×（1-25%）
        • ③被投资方对相关的资产 ```````计提了减值
          • 以投资时 资产的公允为基础确定应计提的减值损失，并调整被投资单位的净利润
        • 投资后的内部交易：未实现的内部交易损益（不构成业务）
          • 构成业务：全额确认与交易相关的利得or损失
        • ①逆流交易(出售)
          • 存货
            • 个别报表
              • [ 账面净利润－未售出部分%×（收入-成本）]×持股%
              • 借：长期股权投资——损益调整
              • 贷：投资收益
              • 注：交易当年只考虑未实现(－)，以后年度只考虑已实现(＋)
            • 合并报表
              • 未售出部分%×（收入-成本） ×持股%
              • 借：长期股权投资
              • 贷：存货
          • 固定资产
            • 个别报表
              • {账面净利润－[内部交易损益-（内部交易损益/年限）]}×持股%
              • 借：长期股权投资——损益调整
              • 贷：投资收益
              • 注：交易当年只考虑未实现(－)，以后年度只考虑折旧部分已实现(＋)
            • 合并报表
              • [内部交易损益-（内部交易损益/年限）]×持股%
              • 借：长期股权投资
              • 固定资产—累计折旧
              • 贷：固定资产
        • ②顺流交易(投出or出售)
          • 存货、固定资产
            • 个别报表(同逆流)
              • [ 账面净利润－未售出部分%×（收入-成本）]×持股%
              • 借：长期股权投资——损益调整
              • 贷：投资收益
              • 注：交易当年只考虑未实现(－)，以后年度只考虑已实现(＋)
            • 合并报表
              • 借：营业收入（收入×持股%）
              • 贷：营业成本（成本×持股%）
              • 投资收益（差额）
              • 注：第一年全额抵消，第二年无需编合并报表
        • 注：顺流交易&逆流交易产生的未实现内部交易损失（成本>收入），不予抵销（不处理）
        • 构成业务（eg：交易一个子公司）
          • 借：长期股权投资——投资成本（公允×（1+tax))
          • 　贷：其他业务收入（原材料）
          • 　　　主营业务收入（库存商品）
          • 　　　固定资产清理（固定资产）
          • 　　　资产处置损益（固资、无资（公允－账面））
          • 　　　应交税费——应交增值税（销项税额）
        • 投出 非货币性资产 （顺流交易）
          • 不应确认损益的有：
            • 1）风险和报酬没有转移给合营企业；
            • 2）投出非货币性资产的损益无法可靠计量；
            • 3）投出非货币性资产交易不具有商业实质。
            • 借：固定资产清理
            • 　　累计折旧
            • 　贷：固定资产
            • 借：长期股权投资——投资成本 (按固定资产清理金额计，无资产处置损益)
            • 　贷：固定资产清理
          • 除上述外，确认归属于其他方的损益（减值损失自己承担）
            • 个别报表
              • 借：固定资产清理
              • 　　累计折旧
              • 　贷：固定资产
              • 借：长期股权投资——投资成本(公允)
              • 　贷：固定资产清理
              • 　 资产处置损益（差额）
              • 注：年末需调整未实现损益
            • 合并报表
              • 仅能够确认归属于其他方的利得，需抵销自己部分：
              • 借：资产处置收益(个别报表中差额部分×持股%)
              • 贷：投资收益
      • 取得现金股利or利润
        • 借：应收股利
        • 　贷：长期股权投资——损益调整
      • 超额亏损
        • 发生亏损时，按以下顺序冲减：
          • ①减记长投的账面价值
            • 借：投资收益
            • 　贷：长期股权投资——损益调整
          • ②
            • 借：投资收益
            • 　贷：长期应收款
          • ③承担额外损失
            • 借：投资收益
            • 　贷：预计负债
          • ④备查登记
        • 以后期间实现盈利，相反顺序：
          • 借：预计负债①
          • 　　长期应收款②
          • 　　长期股权投资③
          • 　贷：投资收益（调整后净利润×持股%－未承担的亏损额）
    • 其他综合收益
      • 其他综合收益变动时
        • 借：长期股权投资——其他综合收益
        • 　贷：其他综合收益
      • 出售时：
        • 转投资收益or转留存收益 (按被投资方处置原则结转）
        • 不能转损益的：
          • ①被投资单位重新计量 设定受益计划 净负债or净资产所产生的变动额部分
            • 借：长期股权投资——其他综合收益　贷：其他综合收益
            • 处置时：按 被投资单位 处置相关规定处理
          • ②其他权益工具投资
    • 其他权益变动
      • 除以上外 其他变动时
        • 借：长期股权投资——其他权益变动
        • 　贷：资本公积——其他资本公积
      • 其他变动主要包括：
        • 1）被投资单位接受其他股东的资本性投入；
        • 2）被投资单位发行可分离交易的可转换公司债券中包含的权益成分；
        • 3）以权益结算的股份支付；
        • 4）其他股东对被投资单位增资导致投资方持股比例变化（稀释股权）等。
      • 出售时：
        • 出售部分后，仍按长投核算：
          • 按比例 将 资本公积 转入 投资收益
        • 出售部分后，不按长投核算：
          • 全转 投资收益
    • 投资方继续增资：eg：20%>25%
      • 新增投资成本大于按新增持股比例可辨认净资产于新增投资日的公允价值份额
        • 不调整
      • 新增投资成本小于按新增持股比例可辨认净资产于新增投资日的公允价值份额
        • 调整 初始投资成本
        • 应综合考虑与原持有投资和追加投资相关的商誉 or 计入损益的金额
        • 营业外收入
        • 同时，在备查簿中记录
        • eg：①负商誉60万元 ②正商誉50万元 不追溯调整
        • ①负商誉50万元 ②正商誉70万元 不追溯调整
• 核算方法的转换
  • 复习 (处置时)
    • 交易性金融资产
      • 借：银行存款
      • 　贷：交易性金融资产——成本
      • 　　　　 ——公允价值变动
      • 　　　投资收益
    • 其他权益工具投资
      • 借：银行存款
      • 　贷：其他权益工具投资——成本
      • 　　　　　 ——公允价值变动
      • 　　　盈余公积
      • 　　　利润分配——未分配利润
      • 借：其他综合收益
      • 　贷：盈余公积
      • 　　　利润分配——未分配利润
  • ②5%→70% 非同控
    • 转换部分
      • 借：长期股权投资（原股权公允价值）
      • 　贷：交易性金融资产/其他权益工具投资——成本/公允价值变动（账面价值）
      • 　　　投资收益/盈余公积，未分配利润（公允－账面）
      • 借：其他综合收益（全部结转）
      • 　贷：盈余公积
      • 　　　利润分配——未分配利润
  • ④30%→70% 非同控
    • 借：长期股权投资（原股权账面+新增投资成本公允）
    • 　贷：长期股权投资——投资成本
    • 　　　　　　　　　——损益调整（借or贷）
    • 　　　　　　　　　——其他综合收益（借or贷）
    • 　　　　　　　　　——其他权益变动（借or贷）
    • 　　　银行存款等（新增投资成本）
    • 注：其他综合收益、资本公积：暂不处理
  • ⑤5%→30%
    • 先卖后买
    • 注：比较“投资成本”和“可辨认资产公允价值×30%”（营业外收入）
  • ⑥30%→5%
    • 先卖后买
    • 25%
      • 借：银行存款（25%部分）
      • 　贷：长期股权投资——投资成本
      • 　　　　　　　　　——损益调整（借or贷）
      • 　　　　　　　　　——其他综合收益（借or贷）
      • 　　　　　　　　　——其他权益变动（借or贷）
    • 5%
      • 借：交易性金融资产（公允）
      • 　贷：长期股权投资——投资成本
      • 　　　　　　　　　——损益调整（借or贷）
      • 　　　　　　　　　——其他综合收益（借or贷）
      • 　　　　　　　　　——其他权益变动（借or贷）
      • 　　　投资收益
      • 同时：
        • 借：其他综合收益（全额）
        • 　贷：投资收益 等（or反向）
        • 借：资本公积——其他资本公积（全额）
        • 　贷：投资收益（or反向）
  • ⑧70%→5% 丧失控制权
    • 65%
      • 借：银行存款
      • 　贷：长期股权投资
      • 　　　投资收益
    • 5%
      • 借：交易性金融资产（其他权益工具投资）
      • 　贷：长期股权投资
      • 　　　投资收益
  • ⑧70%→20% 丧失控制权（追溯调整）
    • 50%
      • 借：银行存款
      • 　　长期股权投资减值准备
      • 　贷：长期股权投资
      • 　　　投资收益（借or贷）
    • 20%
      • 投资成本
        • 原投资时点（2019.1.2）：剩余20%价值→和原投资时点公允×20%比较
          • A.不利差额：不调整
            • 剩余20%价值 ＞ 和原投资时点公允×20%比较
          • B.有利差额：调整留存收益
            • 剩余20%价值 ＜ 和原投资时点公允×20%比较
            • 借：长期股权投资——投资成本
            • 贷：利润分配——未分配利润
            • 盈余公积
      • 损益调整
        • 考虑原投资时点（2019.1.2）至 处置当日（2020.5.2）的净资产引起的变动
          • A.净利润or净亏损 引起的差额（当年净利润应当扣除 宣告发放的现金股利)
            • ①2019.1.2-2019.12.31
              • 借：长期股权投资——损益调整
              • 贷：利润分配——未分配利润
              • 盈余公积
            • ②2020.1.1-2020.5.2
              • 借：长期股权投资——损益调整
              • 贷：投资收益
          • B.除 净损益、利润分配 以外的权益变动 引起的（不区分年份)
            • 借：长期股权投资——其他综合收益
            • 贷：其他综合收益
            • 借：长期股权投资——其他权益变动
            • 贷：资本公积——其他资本公积
• 处置
  • 成本法
    • 借：银行存款　　长期股权投资减值准备　贷：长期股权投资　　　投资收益（借or贷）
  • 权益法
    • 借：银行存款　　长期股权投资减值准备贷：长期股权投资——投资成本　　　　　　　　——损益调整（借or贷）　　　　　　　　——其他综合收益（借or贷）　　　　　　　　——其他权益变动（借or贷）　　投资收益（借or贷）
    • 同时：
    • 借：资本公积——其他资本公积（按比例or全部结转）　贷：投资收益 借：其他综合收益（按比例or全部结转）　贷：投资收益 等
• 合营安排
  • 概念 及 认定
    • 由两个 or 两个以上的参与方 共同控制的安排。
    • 特征：
      • ①各参与方 受到该安排的约束
      • ②两个或两个以上的参与方对该安排实施 共同控制
    • 共同控制
      • 指按相关约定对某项安排所共同的控制，并且该安排的相关活动必须 经过 分享控制权的参与方 一致同意后才能决策
      • 判断原则
        • ①首先判断是否由所有参与方或参与方组合集体控制 该安排;
        • ②再判断该安排相关活动的决策是否必须 经过 这些参与方 一致同意
      • 分享 控制权的参与方 → “合营方” 不享有 控制权的参与方 → “非合营方”
    • 共同经营vs合营企业
      • 是否通过 单独主体
        • 否 → 共同经营
        • 是 → 有没有担当
          • 没担当 → 共同经营
          • 有担当 → 合营企业
    • 注：担保：参与方 为 合营安排 提供担保 (or提供担保的承诺)的行为 本身并不直接导致一项安排 被分类 为 共同经营
    • 持续评估：
      • ①对 是否拥有 共同控制权
      • ②对 是 共同经营 or 合营企业
  • 共同经营账务处理
    • 不构成业务的
      • 类似 顺流 or 逆流交易处理
        • 未销售时→ 仅确认 归属于 其他参与方 部分
    • 构成业务的
      • 理解为购买企业
        • 按 合并准则 处理（确认商誉）
  • 非合营方账务处理
    • 略
• 总结
  • 审计、法律服务 等 中介费
    • 成本法
      • 同控
      • 非同控
      • 计入“管理费用”
    • 权益法
      • 计入“长投——投资成本”（公允+相关费用）
  • 被动稀释（其他股东大额增资）
    • 计入“长投——其他权益变动”