第十一章借款费用（2分）

借款费用暂停资本化的时间：处理原则：1.符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。2.中断的原因如属于正常中断的，相关借款费用仍可资本化。

第十一章 借款费用（2分）

• 第一节 借款费用概述
  • 一、借款费用的范围
    • 定义：是企业因接入资金所付出的代价，包括：
    • 范围
      • 1.因借款而发生的利息
        • （1）企业向银行或者其他金融机构等借入资金发生的利息、发行公司债券发生的利息； （2）为购建或者生产符合资本化条件的资产而发生的带息债务（带息应付票据）所承担的利息等
      • 2.发行债券中的折价或者溢价的摊销
        • 其实质是对债券票面利息的调整（即将债券票面利率调整为实际利率）属于借款费用的范畴
      • 3.辅助费用
        • 包括企业在借款过程中发生的诸如手续费、佣金（发行债券产生的，不包括发行股票产生的）、印刷费等交易费用
      • 4.因外币借款而发生的汇兑差额
        • 是指由于汇率变动导致市场汇率与账面汇率出现差异，从而对外币借款本金及其利息的记账本位币金额所产生的影响金额
      • 特别提示：企业发生的权益性融资费用，不应包括在借款费用中
  • 二、借款的范围
    • 范围
      • 借款费用应予资本化的借款范围既包括专门借款，也可包括一般借款
    • 含义
      • 专门借款
        • 是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项
      • 一般借款
        • 是指除专门借款之外的借款。相对于专门借款而言，一般借款在借入时，其用途通常没有特指用于符合资本化条件的资产的购建或者生产
    • 处理原则
      • 先专门借款，后一般借款
  • 三、符合资本化条件的资产
    • 含义
      • 符合资本化条件的资产：是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的①固定资产、②投资性房地产和③存货等资产。④建造合同成本、⑤确认为无形资产的开发支出等在符合条件的情况下，也可以认定为符合资本化条件的资产。
    • 说明
      • 1.符合资本化条件的存货，主要包括房地产开发企业开发的用于对外出售的房地产开发产品、企业制造的用于对外出售的大型机械设备等，这类存货通常需要经过相当长时间的建造或者生产过程，才能达到预定可销售状态。 2.“相当长时间”应当是指为资产的购建或者生产所必要的时间，通常为1年以上（含1年）。
    • 提示
      • 在实务中，如果由于人为或故意等非正常因素导致资产的购建或者生产时间相当长的，该资产不属于符合资本化条件的资产。
• 第二节 借款费用的确认
  • 确认原则
    • 资本化或费用化：企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产成本（在建工程等）。其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益（财务费用）。
  • 时间要求
    • 1.企业只有发生在资本化期间内的有关借款费用，才允许资本化。 2.借款费用资本化期间：是指从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间，但不包括借款费用暂停资本化的期间。
  • 一、借款费用开始资本化的时点
    • 借款费用允许资本化须同时满足（不同时满足：只能费用化）3个条件：
      • 1.资产支出已经发生（开始占用资金）
        • （1）支付现金
        • （2）转移非现金资产：指企业将资金的非现金资产直接用于符合资本化条件的构建或者生产（将自己的产品用于工程）
        • （3）承担带息债务：指企业为了构建或生产符合资本化条件的资产所需用
      • 2.借款费用已经发生（开始计息）
      • 3.为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的构建或生产活动已经开始（开始动工）
  • 二、借款费用暂停资本化的时间
    • 处理原则
      • 1.符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。 2.中断的原因如属于正常中断的，相关借款费用仍可资本化。
    • 非正常中断
      • 含义
        • 非正常中断：通常是由于企业管理决策上的原因或者其他不可预见的原因等所导致的中断。
      • 举例
        • 1.企业因与施工方发生了质量纠纷； 2.工程生产用料没有及时供应； 3.资金周转发生了困难； 4.施工、生产发生了安全事故； 5.发生了与资产购建、生产有关的劳动纠纷等原因 导致资产购建或者生产活动发生中断，均属于非正常中断。
    • 正常中断
      • 含义
        • 正常中断：通常仅限于因购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的程序，或者事先可预见的不可抗力因素导致的中断。
      • 举例
        • 某些地区的工程在建造过程中，由于可预见的不可抗力因素（如雨季或冰冻季节等原因）导致施工出现停顿，属于正常中断，在正常中断期间所发生的借款费用可以继续资本化，计入相关资产的成本。
  • 三、借款费用停止资本化的时点住（完工转固）
    • 1.基本原则
      • （1）购建或生产符合资本化条件的资产达到预定可使用状态或可销售状态时，借款费用应停止资本化
        • 借：固定资产 贷：在建工程
      • （2）在符合资本化条件的资产达到预定可使用或可销售状态之后发生的借款费用，应在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益（财务费用）
    • 2.购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态，可从下列几个方面加以判断：
    • 3.所购建或者生产的资产如果分别建造、分别完工的，企业应当区别情况界定借款费用停止资本化的时点
• 第三节 借款费用的计量
  • 一、借款利息资本化金额的确定（“在建工程”）
    • （一）专门借款资本化金额
      • 资本化期间（符合资本化条件）
        • 资本化金额 =资本化期间总利息（发行债券：摊余成本× 实际利率）-闲置资金的投资收益（存入银行或暂时性投资）
          • 分录： 借：在建工程 应收利息（银行存款） 贷：应付利息
      • 暂停资本化期间（不符合资本化条件）
        • 费用化金额 =暂停资本化期间总利息（发行债券：摊余成本×实际利率）-闲置资金的投资收益（存入银行或暂时性投资）
          • 分录： 借：财务费用 应收利息（银行存款） 贷：应付利息
      • 特别提示：闲置资金算闲置时间时，只闲置到下一次支出为止，最后一次算闲置时间，至完工时
      • 例题：（均为专门借款） ABC公司于20×7年1月1日正式动工兴建一幢办公楼，工期预计为1年零6个月，工程采用出包方式，分别于20×7年1月1日、20×7年7月1日和20×8年1月1日支付工程进度款。 公司为建造办公楼于20×7年1月1日专门借款2 000万元，借款期限为3年，年利率为6%。 另外在20×7年7月1日又专门借款4 000万元，借款期限为5年，年利率为7%。借款利息按年支付。（如无特别说明，本章例题中名义利率与实际利率均相同） 闲置借款资金均用于固定收益债券短期投资，该短期投资月收益率为0.5%。 办公楼于20×8年6月30日完工，达到预定可使用状态。 公司为建造该办公楼的支出金额如表11-1所示：
    • （二）一般借款金额资本化金额
      • 资本化期间
        • 资本化金额 =累计资产支出的加权平均数（★超过专门借款部分）×所占用一般借款的资本化率 其中：（★先专门，后一般） ①资产支出的加权平均数（只算至完工） =∑（每笔资产支出金额×该笔资产支出在当期所占用的天数/当期天数） ②所占用一般借款的资本化率 =所占用一般借款加权平均利率 =所占用一般借款当期实际利息之和÷所占用一般借款本金加权平均数 其中： 所占用一般借款本金加权平均数 =Σ（所占用每笔一般借款本金×每笔一般借款在当期所占用的天数/当期天数） 【特别提示】 如果只有一笔一般借款，资本化率则为该借款的利率
          • 分录： 借：在建工程 财务费用 贷：应付利息
            • 累计支出加权平均数
              • 假设企业用于建造符合资本化条件的资产（工期1年零8个月）的一般借款支出情况如下：2×20年1月1日支出900万元，3月1日支出600万元，12月1日支出120万元；2×21年1月1日支出240万元，7月1日支出800万元。假设工程2×21年8月31日完工。 要求：计算该企业2×20年和2×21年一般借款的累计支出加权平均数。 【答案】 2×20年一般借款累计支出加权平均数 =900×12/12+600×10/12+120×1/12=900+500+10=1 410（万元） 2×21年一般借款累计支出加权平均数 =（900+600+120=1 620）×8/12+240×8/12+800×2/12=1 373（万元）
            • 累计支出加权平均数的特殊情况
              • 甲公司2×21年1月1日开始准备筹建厂房，并于2×21年3月1日符合开始资本化条件，预计2×22年8月31日完工，为筹建工程，借入专门借款和一般借款，从2×21年7月1日开始占用一般借款3 600万元（说明专门借款全部已占用），但由于工程质量纠纷，2×21年9月1日至2×21年12月31日工程停工（共4个月）。 要求：计算2×21年一般借款累计资产支出的加权平均数 【答案】 2×21年一般借款累计支出加权平均数＝3 600×2/12＝600（万元） 注：非正常中断且连续超过3个月，暂停资本化。
            • 资本化率
            • 均为一般借款
            • 专门借款+一般借款
            • 综合例题
      • 暂停资本化期间
        • 全部费用化
          • 分录： 借：财务费用 贷：应付利息
    • （三）与土地使用权相关的资本化金额的确定
      • 自行开发
        • 企业应当以建造支出（包括土地使用权在房屋建造期间计入在建工程的摊销金额）为基础，而不是以土地使用权支出为基础，确定应予资本化的借款费用金额。【理由：土地使用权在取得时通常已达到预定使用状态，不满足准则规定的“符合资本化条件的资产”定义】
      • 房地产开发企业
        • 企业应当以包括土地使用权支出的建造成本为基础，确定应予资本化的借款费用的金额【理由：建造的房屋建筑物满足准则规定的“符合资本化条件的资产”定义】
  • 二、借款辅助费用资本化金额的确定
    • 辅助费用：是企业为了安排借款而发生的必要费用，包括借款手续费（如发行债券手续费）、佣金等。 总原则：符合条件可以资本化，其他的计入财务费用（一般借款的辅助费用与专门借款的辅助费用处理原则相同）
  • 三、外币专门借款汇兑差额资本化金额的确定
    • 1.在资本化期间内，外币专门借款本金及利息的汇兑差额，应予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本
    • 2.除外币专门借款之外的其他外币借款本金及利息的汇兑差额，应当作为财务费用计入当期损益
    • 例题：甲公司于20×1年1月1日，为建造某工程项目专门以面值发行美元公司债券1 000万元，年利率为8%，期限为3年，假定不考虑与发行债券有关的辅助费用、未支出专门借款的利息收入或投资收益。合同约定，每年1月1日支付上年利息，到期还本。 工程于20×1年1月1日开始实体建造，20×2年6月30日完工，达到预定可使用状态，期间发生的资产支出如下：20×1年1月1日，支出200万美元；20×1年7月1日，支出500万美元；20×2年1月1日，支出300万美元。 公司的记账本位币为人民币，外币业务采用外币业务发生时当日的市场汇率折算。相关汇率如下：20×1年1月1日，市场汇率为1美元=7.70元人民币；（开始资本化时）20×1年12月31日，市场汇率为1美元=7.75元人民币；（年末计提利息时）20×2年1月1日，市场汇率为1美元=7.77元人民币；（支付利息时）20×2年6月30日，市场汇率为1美元=7.80元人民币。（停止资本化时） 计算外币借款汇兑差额资本化金额如下： （1）计算20×1年汇兑差额资本化金额： ①债券应付利息=1 000×8%×7.75=80×7.75=620（万元） 借：在建工程 620 贷：应付利息 620 ②外币债券本金及利息汇兑差额=1 000×（7.75-7.70）+80×（7.75-7.75） =50（万元）（均为本金产生的） ③账务处理为： 借：在建工程 50 贷：应付债券 50 （若是利息产生的，则贷：应付利息，如半年计提一次利息，就有可能有差额） （2）20×2年1月1日实际支付利息时，应当支付80万美元，折算成人民币为621.60万元（80万美元×7.77）。 该金额与原账面金额之间的差额1.60万元应当继续予以资本化，计入在建工程成本。 账务处理为： 借：应付利息 620 在建工程 1.6（倒挤） 贷：银行存款 621.6（80万美元*7.77） （3）计算20×2年6月30日时的汇兑差额资本化金额： ①债券应付利息=1 000×8%×1/2×7.80=40×7.80=312（万元） 账务处理为： 借：在建工程 312 贷：应付利息 312 ②外币债券本金及利息汇兑差额=1 000×（7.80-7.75）+40×（7.80-7.80）=50（万元） ③账务处理为： 借：在建工程 50 贷：应付债券 50