导图社区 2025CPA会计06长期股权投资与合营安排
- 157
- 3
- 0
- 举报
2025CPA会计06长期股权投资与合营安排
2025年变化： 1、新增 （1）“超额亏损的确认账务处理”相关表述——具体为：弥补前期未确认的应分担的被投资单位净亏损或其他综合收益减少净额等投资净损失…… （1）例 6-18——具体为：上市公司乙公司是甲公司的联营企业…… 2、调整 “形成控股合并前对股权投资按金融工具计量的，处置差额及其他综合收益的处理”相关表述——具体为：原持有股权的公允价值与账面价值之间的差额以及原计入其他综合收益……
编辑于2022-08-11 20:44:14- 注册会计师
- 长期股权投资
- 相似推荐
- 大纲
长期股权投资与合营安排
初始计量
概述
股投/权益性投资
长投 （2号）
控制
控股合并、企业合并、对子投资
共同控制→合营企业
重大影响（参与）→联营企业
其余（三无） （22号）
交易性金融资产【损（股）】
其他权益工具投资【综（股）】
合并
类型
吸收合并
新设合并
控股合并
分类
同一控制下
合并前后均受同一方或相同多方 最终控制且该并非暂时性的
非同一控制下
合并前后不受同一方或相同多方 最终控制；同控以外的
相关概念
购买方
取得控制权的一方
购买日
获得控制权的日期、控制权转移的日期 分步实现认最终取得控制权的日期
合并方
取得对其他参与合并企业控制权的一方
合并日
实际取得对被合并方控制权的日期
确认
含义
投资方能够在自身账簿和报表中确认对被投资单位股权投资的时点
基本原则
购买方/合并方应于购买日/合并日确认对子公司的长期股权投资
联营企业、合营企业等投资的持有一般参照对子长投的确认条件进行
具体原则
对子公司投资应当在企业合并的合并日/购买日确认
合并日/购买日的判断，满足任一条件： 即实现控制权的转移
合同或协议已获股东大会通过
合并事项需经过国家有关主管部门审批的，已获批准
参与各方已办理必要的财产权转移手续
购买方/合并方已支付合并价款大部分（≥50%），并且有能力、有计划支付剩余款项
购买方/合并方实际上已控制对方的财务和经营政策，并享有相应利益、承担相应风险
其他程序不构成实质性障碍
特殊规定
认缴制下尚未出资的，投资方在未实缴前是否应确认？结合：
合同协议的具体约定
《公司法》等法律法规的相关规定
投资的初始确认
合同明确约定认缴出资的时间和金额，且投资方按认缴比例有相应的股东权益，则投资方应确认一项金融负债及相应的资产
合同无明确约定，则属于一项未来的出资承诺，不确认金融负债及相应资产
计量原则
长投在取得时，应按初始投资成本入账
核算内容
控制
对子公司投资
成本法
共同控制
对合营企业投资
重大影响
对联营企业投资
权益法
同控
一次形成
总原则
初始投资成本
被合并方在最终控制方合并财务报表中净资产的账面价值的份额（或含商誉）
费用
一般
发生时计入当期管理费用： 审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用
特殊
发行债务性证券
相关佣金、手续费等计入负债的初始计量金额
折价发行
该部分费用增加折价金额
溢价发行
该部分费用减少溢价金额
倒挤：应付债券——利息调整
发行权益性证券
相关佣金、手续费等相关费用均应在发行收入中扣减（不管是否与合并直接相关）
溢价发行
自溢价收入中扣除
无溢价或溢价金额不足扣减
冲减留存收益（①盈余公积②利润分配——未分配利润；下同）
账务处理
支付现金/非现金资产/承担债务
借：长投（净资产账面价值+终控方收其商誉），应收股利 贷：对价资产/负债等的账面价值，应交税费——应交增值税（销项税额，以公价）
借差（依次冲减）：资本公积——股/资本溢价，留存收益 贷差：资本公积——股/资本溢价
【TIPS】同控下，以非现金资产投资，不确认其处置损益
发行权益性证券
借：长投（净资产账面价值+终控方收其商誉），应收股利 贷：股本
借差（依次冲减）：资本公积——股本溢价，留存收益 贷差：资本公积——股本溢价
确认被合并方账面净资产时应当考虑的因素
交易双方会计政策、会计期间是否一致
不一致，调整
账面价值
内生
母认为=孙认为
被合并方净资产账面所有者权益×合并方持股比例
外购
母认为≠孙认为
被合并方净资产账面所有者权益×合并方持股比例+收购商誉
a.子公司自购买日开始持续计算的净资产的公允价值=购买日子公司可辨认净资产公允价值±子公司调整后的净利润-子公司分配的现金红利±子公司其他综合收益、其他权益变动等（提取盈余公积不影响） b.商誉=企业合并成本-购买日被购买方可辨认净资产公允价值的份额
特别提示
子公司按改制时确定的资产、负债经评估确认的价值调整资产、负债账面价值的
合并方应按子公司评估调整后的净资产份额为基础确认
被合并方本身编制合并报表
净资产账面价值仍应以其在终控方合并报表中的账面价值为基础确定
被合并方净资产账面价值＜0，长投初始投资成本按零确定，同时备查簿中登记
被合并前，是终控方通过非同控合并所控制的，初始投资成本还应包含相关商誉
商誉未减值情况下，同控下不同合并方编制合并报表时商誉是相同的
实际支付对价包含已宣告但尚未发放的现金股利或利润
→应收股利
多次分步
初始投资成本
被合并方在最终控制方合并财务报表中净资产的账面价值的份额（或含商誉）
初始投资成本-(合并前股权投资账面价值+新支付对价账面价值)
依次调整①资本公积②留存收益
合并日之前持有的股权投资，因采用权益法核算或金融工具确认和计量准则核算而确认的其他综合收益，暂不进行会计处理，直至处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理
因采用权益法核算而确认的被投资单位净资产中除净损益、其他综合收益和利润分配以外的所有者权益其他变动（资本公积——其他资本公积），暂不进行会计处理，直至处置该项投资时转入当期损益
账务处理
借：长投（净资产账面价值+商誉） 贷：长期股权投资/交易性金融资产等（原账面价值），银行存款/固定资产清理/无形资产/股本等（新支付对价，账面价值）
借差（依次冲减）：资本公积——股/资本溢价，留存收益 贷差：资本公积——股/资本溢价
一揽子交易
非同控
一次形成
处理原则
初始投资成本
企业合并成本
购买方付出的资产、发生/承担的负债、发行的权益性证券的公允价值之和（含税）
对比同控
相关费用
一般情况
发生计入当期管理费用： 审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用
借：管理费用；贷：银行存款
特殊情况
发行债务性证券
相关佣金、手续费等计入负债的初始计量金额
折价发行
该部分费用增加折价金额
溢价发行
该部分费用减少溢价金额
倒挤：应付债券——利息调整
发行权益性证券
相关佣金、手续费等相关费用均应在发行收入中扣减（不管是否与合并直接相关）
溢价发行
自溢价收入中扣除
冲减资本公积——股本溢价
无溢价或溢价金额不足扣减
冲减留存收益
账务处理
存货 （视同销售）
借：长投（公允价值，含税价），应收股利 贷：主营业务收入/其他业务收入，应交税费——应交增值税（销项税额）
借：主营业务成本/其他业务成本 贷：库存商品/原材料
固定资产/无形资产 （视同处置）
借：固定资产清理（账面价值），累计折旧，固定资产减值准备 贷：固定资产
借：长投（公允价值，含税价），应收股利 贷：固定资产清理（账面价值），应交税费——应交增值税（销项税额） 借/贷：资产处置损益（倒挤）
长投/交金/综债 （对其他公司的）
借：长投（公允价值），应收股利 贷：长期股权投资/交易性金融资产/其他债权投资（账面价值） 借/贷：投资收益（倒挤）
借/贷：其他综合收益，资本公积——其他资本公积；贷/借：投资收益
其他权益工具投资
借：长投（公允价值），应收股利 贷：其他权益工具投资（账面价值） 借/贷：留存收益（倒挤）
借/贷：其他综合收益；贷/借：留存收益
投资性房地产
借：长投（公允价值），应收股利 贷：其他业务收入
【成本模式】 借：其他业务成本（倒挤），投资性房地产累计折旧（摊销），投资性房地产减值准备 贷：投资性房地产
【公允价值模式】 借：其他业务成本 贷：投资性房地产——成本 借/贷：投资性房地产——公允价值变动
（同时） 借/贷：公允价值变动损益；贷/借：其他业务成本 借：其他综合收益；贷：其他业务成本
多次分步
实质：公允价值计量或权益法转换为成本法的核算
不形成控股合并 （合营/联营）
初始投资成本
购买方付出的资产、发生/承担的负债、发行的权益性证券的公允价值之和（含税）
支付现金（广义）
价+税+费
发行权益性证券
相关佣金、手续费等相关费用均应在发行收入中扣减
溢价发行
自溢价收入中扣除
冲减资本公积——股本溢价
无溢价或溢价金额不足扣减
冲减留存收益
债务重组、非货币性资产交换等
《企业会计准则第12号：债务重组》和《企业会计准则第7号：非货币性资产交换》
支付对价中的其他相关处理
支付对价中包含的应享有被投资单位已经宣告但尚未发放的现金股利/利润
应收股利
支付对价中包含的已到付息期但尚未领取的利息
应收利息
发行权益性证券过程中发生的广告费、路演费、上市酒会费等非必要费用
当期损益
同时涉及自最终控制方购买股权形成控制 及自其他外部独立第三方购买股权
自集团内取得的股权能够形成控制的
同控下企业合并
自外部独立第三方取得股权
视为在取得控制权、形成同控下企业合并后，少数股权的购买
非一揽子交易
按照实际支付的购买价款确定
不同部分计量基础会存在差异
后续计量
成本法
定义
按成本计价
适用范围
企业持有的、能够对被投资单位实施控制的
核算
购入时
【基本原则】初始/追加投资成本，增加长投的账面价值
【同控】被合并方在最终控制方合并财务报表中可辨认净资产的账面价值的份额（或含商誉）
【非同控】付出对价的公允价值
持有期间
被投资单位宣告分配现金股利或利润
借：应收股利；贷：投资收益
子公司将未分配利润/盈余公积转增股本（实收资本），且未向投资方提供等值现金股利或利润的选择权利时，母公司并没有获得收取现金或利润的权利
该项交易通常属于子公司自身权益结构的重分类，投资方不应确认相关投资收益
计提减值
长投的账面价值＞享有被投资单位净资产（含相关商誉）账面价值的份额
借：资产减值损失；贷：长期股权投资减值准备
不允许转回
权益法
明细科目
长期股权投资——投资成本
支付对价/营业外收入
长期股权投资——损益调整
投资损益
长期股权投资——其他综合收益
其他综合收益
长期股权投资——其他权益变动
资本公积——其他资本公积
定义及适用范围
定义
初始投资成本计量后，在投资持有期间，根据被投资单位所有者权益的变动，投资企业按应享有/分担被投资企业所有者权益的份额调整其投资账面价值的方法
适用范围
共同控制或重大影响，即对合营企业或联营企业投资
特殊情况
风险投资机构、共同基金以及类似主体持有的、初始确认时按照《企业会计准则第22号：金融工具确认和计量》的规定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
无论以上主体是否对这部分投资具有重大影响 ， 应按照《企业会计准则第22号：金融工具确认和计量》的规定进行确认和计量
投资方对联营企业的权益性投资，其中一部分通过风险投资机构、共同基金、信托公司或包括投连险基金在内的类似主体间接持有的
无论以上主体是否对这部分投资具有重大影响，都可以按照《企业会计准则第22号：金融工具确认金额计量》的有关规定，对间接持有的该部分投资选择以公允价值计量且其变动计入当期损益 ，并对其余部分采用权益法核算
重大影响
含义
投资方对被投资方的财务、经营政策有参与决策的权利，但并不能控制或与其他方一起共同控制这些政策的制定
TIPS：在确定是否重大影响时，应考虑投资方和其他方持有的被投资单位当期可转换公司债券、当期可执行认股权证等潜在表决权因素
判断标准
在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表
参与被投资单位的财务和政策制定过程，包括股利分配政策等的制定
与被投资单位之间发生重要交易
向被投资单位派出管理人员
向被投资单位提供关键技术资料
操作要点
判断关键：实质性的参与权√
决定权×
参与决策的权力√
正在行使的权力×
投资方有权力委派董事，一般可认为具有重大影响
（除非被投资方控股股东积极反对）
股权结构及持股比例等未实质变化的情况下，投资方不应在不同会计期间作出不同判断
账务处理
初始投资成本
借：长投——投资成本（初始投资成本） 贷：银行存款等
VS 被投方可辨认净资产公允价值的份额
＞
【不利】差额为取得份额相对应的商誉，不调整
＜
【有利】差额为转让方的让步，作为收益处理
借：长投——投资成本（差额） 贷：营业外收入
被投方可辨认净资产公允价值 =可辨认净资产账面价值±存货固定资产等评估增值或减值 =(净资产账面价值-商誉)±存货固定资产等评估增值或减值
投资损益
基本账务处理
被投方盈利
借：长投——损益调整；贷：投资收益
被投方亏损
借：投资收益；贷：长投——损益调整
账面净利润的调整
双方会计政策及会计期间不一致的，按投资方的对被投方的财务报表进行调整
投资时点的评估增/减值： 公允价值VS账面价值
存货
调整后的净利润 =账面净利润-[(投资日存货的公允价值-账面价值)×当期出售比例]×(1-所得税率25%)
少计成本
固定资产/无形资产
调整后的净利润 =账面净利润-(资产公允价值-资产账面价值)÷尚可使用年限×(1-25%)
少计折旧/摊销
被投方对相关资产计提了减值
以投资时资产公允价值为基础确定应计提的减值损失，并据以调整被投资单位的净利润
少计减值
不用调整的情况：
无法合理确定公允价值
差额不具重要性
其他原因导致无法取得调整所需资料
潜在表决权所对应的权益份额不应予以考虑（净损益、其他综合收益、其他所有者权益变动等）
考虑是否重大影响，但不记账
法规或章程规定不属于投资方的净损益应当予以剔除后计算，如：归属于其他投资方的累积优先股股利
投资后的内部交易： 未实现内部交易损益应予抵销 （未实现=未对外/未消耗）
不构成业务
逆流交易 （联营/合营企业→投资方：出售资产）
个别报表： 调未实现
借：长投——损益调整（经调整后净利润×份额）；贷：投资收益
第1年
【存货】调利=当年账面净利润-(收入-成本)×未售出比例 【固定/无形资产】调利=当年账面净利润-(售价-成本)×(1-当年计提折旧/摊销率)
谨慎点，先调减
第2年 至n年
【存货】调利=当年账面净利润+(收入-成本)×售出比例 【固定/无形资产】调利=当年账面净利润+(售价-成本)×当年计提折旧/摊销率
实现了，调回来
合并报表： 调虚增资产 （母子公司全额抵销）
每年
借：长投（虚增资产×份额），累计折旧/摊销（差额部分）；贷：存货/固定资产/无形资产
【存货】虚增资产=(收入-成本)×未售出比例 【固定/无形资产】虚增资产=(售价-成本)×(1-当年计提折旧/摊销率)
合并报表是由母公司编制的，而联营/合营企业的个别报表并未纳入，因此需要调减虚增的接收资产，同时调增对应长投（损益的份额）
顺流交易 （投资方→联营/合营企业：投出/出售资产）
个别报表： 调未实现
借：长投——损益调整（经调整后净利润×份额）；贷：投资收益
第1年
【存货】调利=当年账面净利润-(收入-成本)×未售出比例 【固定/无形资产】调利=当年账面净利润-(售价-成本)×(1-当年计提折旧/摊销率)
谨慎点，先调减
第2年 至n年
【存货】调利=当年账面净利润+(收入-成本)×售出比例 【固定/无形资产】调利=当年账面净利润+(售价-成本)×当年计提折旧/摊销率
实现了，调回来
合并报表： 调虚减损益 （母子公司全额抵销）
第1年
借：营业收入（×对应份额） 贷：营业成本（×对应份额），投资收益（倒挤）
以后年度不编制调整分录
合并报表是由母公司编制的，母公司的个别报表调减了，得在合并报表把虚减的损益恢复过来，同时调整对应投资收益
交易资产发生减值损失，未实现内部交易损失不应予以抵销，应由减值资产全额承担
没得调减，就别硬调
构成业务 （如：拿整个分公司来投出/出售）
联营/合营企业→投资方：出售业务
投资方应全额确认利得或损失
类似逆流交易
投资方→联营/合营企业：投出业务
投出业务的公允价值作为新增长投的初始投资成本 与账面价值间的差额全额计入当期损益
类似顺流交易
投资方→联营/合营企业：出售业务
对价与账面价值间的差额全额计入当期损益
投资方→联营/合营企业：投出非货币性资产 产生资产处置损益的处理（实质：顺流交易）
予以确认
满足所有条件
与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬已转移给合营企业
投出非货币性资产的损益可以可靠计量
投出非货币性资产交易具有商业实质
相关规定
转移了重大风险和报酬，并留给合营企业使用
确认归属于其他合营方的利得和损失
发生减值损失的，投资方应当全额确认该部分损失
自己全额承担，不再抵销
投资方除了取得长投外还取得其他资产
应当确认其他资产相关的损益
确认了的，就不属于未实现内部交易损益，不需要调整
账务处理
个别报表
【投资时】
借：固定资产清理，累计折旧；贷：固定资产 借：长投——投资成本（倒挤），银行存款；贷：固定资产清理，资产处置损益（公-账，确认利得）
【年末时】
借：长投——损益调整（调整后净利润×份额）；贷：投资收益
调整后净利润=当年账面净利润-未实现内部交易损益 =当年账面净利润-(资产处置损益×非货公/总公)×(1-当年计提折旧/摊销率)
合并报表
【年末时】
借：资产处置损益（个报资产处置损益×非货公/总公×份额）；贷：投资收益
仅确认其他合营方的利得和损失，自己的为虚减损益应恢复
取得现金股利或利润的处理
【宣告时】借：应收股利
【成本法】贷：投资收益
【权益法】贷：长投——损益调整
【收到时】借：银行存款
贷：应收股利
超额亏损的确认
【减记长投账面价值(四个科目-减值准备)】 借：投资收益 贷：长投——损益调整
【长投减记至零，冲减其他长期权益账面价值】 借：投资收益 贷：长期应收款
【长收也冲减至零，按投资协议约定仍需承担额外损失弥补等义务】 借：投资收益 贷：预计负债
【除上述情况仍未确认的应分担损失】 账外备查登记
以后期间实现盈利
按以上相反顺序④③②①分别减记，同时确认投资收益
其他综合收益
增减时
借/贷：长投——其他综合收益；贷/借：其他综合收益（按份额）
处置时
一般
终止采用权益法核算的部分
采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行处理并按比例结转
留存收益→留存收益；损益类科目→投资收益
特殊
被投方重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的
不转损益
其他权益变动
总体原则
增减时
投资方对于被投方除净损益、其他综合收益及利润分配以外的所有者权益的其他变动，应按所持股权比例计算享有份额，调整长投账面价值，同时计入资本公积——其他资本公积，并在备查簿中予以登记
借/贷：长投——其他权益变动；贷/借：资本公积——其他资本公积
处置时
处置部分对应的资本公积转入当期投资收益
包括内容
被投方接受其他股东的资本性投入
被投方发行可分离交易的可转换公司债券中包含的权益成分
以权益结算的股份支付
其他股东对被投资单位增资导致投资方持股比例变化（稀释股权）
被动稀释（其他投资方增资） 导致股比下降（但仍为权益法）
稀释比例=(原份额-新份额)÷原份额
视同处置股权（稀释前长投账面价值×原份额） VS 被投方新增资源（新增净资产公允价值×新份额）
＜
稀释增值
借：长投——其他权益变动；贷：资本公积——其他资本公积
内含商誉
结转额=投资时确认的内含商誉×稀释比例 =(长投初始投资成本-被投方可辨认净资产公允价值的份额)×稀释比例
＞
减值迹象
减值测试，如有：
借：资产减值损失；贷：长期股权投资减值准备
稀释损失
借：资本公积——其他资本公积；贷：长投——其他权益变动
主动增资且仍为权益法的处理
新增部分继续采用权益法核算
负商誉=被投资单位可辨认净资产公允价值的份额-初始投资成本
借：长投——投资成本；贷：营业外收入
备查簿中记录各次投资产生的商誉和每次投资时综合考虑后的调整情况
不追溯调整前期已确认损益的负商誉
股票股利的处理 （股数增加）
不作账务处理，但应于除权日注明所增加的股数，以反映股份的变化情况
减值
核算确定账面价值的基础上，如果存在减值迹象的，按相关准则规定计提提取以后，均不允许转回
借：资产减值损失；贷：长期股权投资减值准备
处置
借：银行存款，长期股权投资减值准备；贷：长投（——投资成本/损益调整/其他综合收益/其他权益变动） 借/贷：投资收益（倒挤）
【权益法】同时按比例或全部结转： 借/贷：资本公积——其他资本公积；贷/借：投资收益 借/贷：其他综合收益；贷/借：留存收益or投资收益（视被投方）
核算方法的转换
以20%为界
①跨界（非同控，公5%←→其他）： 先卖后买，差额进投资收益/留存收益，其他全部结转
②不跨界（同控，权30%→成70%）：一揽子交易 考虑初始投资成本与账面价值的差额，以及终控方商誉
③不跨界（非同控，权30%→成70%）： 初始投资成本=新账+旧账，其他处置时再结转
④不跨界（成70%→权30%）：丧控 追溯调整，详见合并报表章节
合营安排
概念及认定
合营安排
含义
一项由参与方（≥2）共同控制的安排
特征（同时具有）
各参与方受到该安排的约束
参与方对该安排实施共同控制
共同控制
定义
按相关约定对某项安排所共同的控制， 并且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策
相关活动：是指对某项安排的回报产生重大影响的活动（通常包括商品或劳务的销售和购买、金融资产的管理、资产的购买和处置、研究与开发活动以及融资活动等）。
判断步骤
是否由所有参与方或参与方组合集体控制该安排
集体控制：所有参与方或一组参与方必须一致行动才能决定某项安排的相关活动
判断要点
集体控制不是单独一方控制
既能联合起来控制该安排，又使得参与方数量最少的一个或几个参与方组合
能够集体控制一项安排的参与方组合很可能不止一个
相关约定设定了，就相关活动做出决策所需的最低表决权比例时，若存在多种参与方的组合形式均能满足最低表决权比例要求的情形，该组合就不是集体控制；除非相关约定明确指出，需要其中哪些参与方一致同意才能就相关活动做出决策
该安排相关活动的决策是否必须经过这些参与方一致同意
当且仅当相关活动的决策要求集体控制该安排的参与方一致同意时，才存在共同控制
相关约定中的决策方式也可能暗含需要达成一致同意
一项安排的不同活动可能分别由不同的参与方或参与方组合主导
A公司、B公司、C公司，盖房：A+B，出租管理：A+C
综合评估多项相关协议
例外情况
争议解决机制
一票通过权
持有购买【其他参与方持有的被投资单位股权】的期权，且可随时行权，无实质性障碍
单一股东具有控制权
仅享有保护性权利的参与方不享有共同控制
没有决策权
分类
共同经营
合营方享有该安排相关资产且承担该安排相关负债的合营安排
合营企业
合营方仅对该安排的净资产享有权利的合营安排
重新评估
原合营方是否仍对该安排拥有共同控制权
类型：共同经营还是合营企业
共同经营的会计处理
合营方
一般会计处理
①确定自身单独所持有的资产和所承担的负债； ②共同经营中的资产、负债、收入和费用按比例确定
合营方→共同经营（不构成业务）
类似顺流交易
共同经营→合营方（不构成业务）
类似逆流交易
合营方取得共同经营的利益份额（构成业务）
按照合并准则：购买企业，确认商誉
非合营方
若享有相关资产且承担相关负债的
比照合营方进行会计处理
否则，按照相关企业会计准则的规定
对其利益份额进行会计处理