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2025年CPA会计13金融工具
2025年教材主要变化：1.修改“金融资产的分类”相关表述；2.修改“金融资产分类的特殊规定”相关表述；3.修改“期末确认票面利息使用的会计科目”；4.在金融资产转移一节中，增加“导致金融资产终止确认”的两种情形。
编辑于2022-08-11 20:49:41- 注册会计师
- 金融工具
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- 大纲
金融工具
概述
金融工具
合同
分类
金融资产 ↔ 金融负债/权益工具
基础金融工具、衍生工具
金融资产
现金（广义）
其他方的权益工具
符合条件之一
从其他方收取现金或其他金融资产的合同权利
应收账款、应收票据、贷款
预付账款（收取商品/服务）
潜在有利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的合同权利
购入看涨期权（以他司普通股为标的）
将来须用/可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具合同，且企业根据该合同将收到可变数量的自身权益工具
回购固定金额的本司普通股，约定未来收到
将来须用/可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同
固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具合同除外，如可转债
购入看涨期权（以本司普通股为标的）
金融负债
符合条件之一
向其他方交付现金或其他金融资产的合同义务
应付账款、应付票据、发行公司债券
预收账款、合同负债（交付商品/服务）
潜在不利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务
签出看涨期权（以他司普通股为标的）
将来须用/可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具合同义务，且企业根据该合同将交付可变数量的自身权益工具
现金替代品：数量可变，价格随行就市，总金额固定
发行优先股，约定未来强制转换为普通股
将来须用/可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同
固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具合同除外
签出看涨期权（以本司普通股为标的，以现金/普通股净额结算）
衍生工具
属于金融工具准则范围并同时具备下列特征的金融工具/其他合同
其价值随特定利率、金融工具价格、商品价格、汇率、价格指数、费率指数、信用等级、信用指数或其他变量的变动而变动
该变量不应与合同的任何一方存在特定关系
不要求初始净投资，或者与对市场因素变化预期有类似反应的其他合同相比，要求较少的初始净投资
在未来某一日期结算
分类
规则
【金融资产】根据其管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征
一经确定，不得随意变更
【金融负债】结合自身业务特点和风险管理要求
一经确定，不得变更
金融资产
依据
管理业务模式
注意事项
在组合上确定，而不必逐项
可能采用多个业务模式
以关键管理人员决定的特定业务目标为基础
集团及子公司根据各自实际情况，对同一金融资产组合通常一致
客观事实，而非自愿指定
不得以按照合理预期不会发生的情形为基础确定
现金流量实际实现方式不同于预期，只要评估时已经充分考虑，这一差异不构成前期差错，不改变原分类，但评估新金资要考虑
①以收取合同现金流量为目标
通过在金融资产存续期内收取合同付款来实现现金流量
通过持有并出售金融资产产生整体回报 但下列情况除外：止损（为减少信用损失）；低频；低价；逼期
②以收取合同现金流量和出售金融资产为目标
关键管理人员认为双目标不可或缺
例①管理日常流动性需求同时维持特定的收益率； 例②将金融资产的存续期与相关负债的存续期进行匹配
(1)满足流动性需求的债券； (2)因日常管理资金的需要贴现时满足终止确认条件的应收票据； (3)出售债券投资用于在建工程等。
③其他
以上除外
合同现金流量特征
是否通过现金流量测试
通过/合同现金流量特征应当与基本借贷安排相一致，即： 相关金融资产在特定日期产生的合同现金流量仅为 对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付
【摊】【综(债)】
未通过/不一致
【损(债)】
①将“贷款基准利率”调整为“贷款市场报价利率”不会导致不符合。 ②利率为“贷款市场报价利率+100基点”的贷款符合。 ③利率为“贷款市场报价利率向上浮动10%”的贷款不符合。（10%有杠杆）
具体
【摊】以摊余成本计量的金融资产
模式①且通过
银行发放贷款、应收账款、债权投资等
【综】以公允价值计量且其变动 计入其他综合收益的金融资产
模式②且通过
【综(债)】其他债权投资
【综(股)】其他权益工具投资
【初始确认】 企业可以将非交易性的权益工具投资指定为 以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产 该指定一经做出，不得撤销
如：企业投资其他上市公司股票或者非上市公司股权
借：其他权益工具投资——成本（倒挤，含交易费用），应收股利 贷：银行存款
【后续计量】
持有期间的股利收入
借：应收股利；贷：投资收益
借：银行存款；贷：应收股利
公允价值的后续变动、其他相关的利得和损失 （包括汇兑损益）均计入其他综合收益
借/贷：其他权益工具投资——公允价值变动 贷/借：其他综合收益
不需计提减值准备
终止确认
借：银行存款； 贷：其他权益工具投资——成本，留存收益； 借/贷：其他权益工具投资——公允价值变动 【同时】借/贷：其他综合收益；贷/借：留存收益
【损】以公允价值计量且其变动 计入当期损益的金融资产
【摊】、【综】之外的
交易性金融资产
如：股票（指定为【综(股)】的除外）、基金、可转债、 结构性存款、非同控确认的或有对价构成金融资产的
“交易性”判断
①主要为了近期出售或回购； ②属于集中管理的可辨认金融工具组合的一部分， 且有客观证据表明近期实际存在短期获利模式； ③属于衍生工具，但财务担保合同及套期工具除外
【特殊规定】
2025新变
非交易性权益工具投资
一般不通过
【损】
可指定
【综】
不可指定
特殊金融工具
符合金融负债定义 但被分类为权益工具 的可回售工具
如可随时赎回的开放式基金份额
发行方仅在清算时才有义务 向另一方按比例交付其净资产 的金融工具
如属于有限寿命工具的封闭式基金、 理财产品的份额或信托计划等 寿命固定的结构化主体的份额
非同控企业合并中确认的 或有对价构成金融资产的
【损】
通过不同部门或在不同时点取得并持有的对同一被投资单位的权益工具投资 整体不构成控制、共同控制或重大影响并适用本章的
可以基于“单项”权益工具投资进行金融资产分类
金融负债
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债
交易性金融负债
如：属于金融负债的衍生工具、非同控确认的或有对价构成金融负债的
指定
公允价值选择权
满足条件之一
该指定能消除或显著减少会计错配
根据正式书面文件载明的企业风险管理或投资策略
一经作出不得撤销
不符合终止确认条件的金融资产的转移或继续涉入被转移金融资产所形成的金融负债
本章第五节
未指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的：财务担保合同或以低于市场利率贷款的贷款承诺
以摊余成本计量的金融负债
除上述三类之外
如：应付账款、应付债券等
发行工具
金融负债 VS 权益工具
总体要求
合同条款及其所反映的经济实质（而非法律形式）
定义
金融负债：金额固定，必须还
权益工具：数量固定，非必还
能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中剩余权益的合同
同时满足条件
该金融工具应当不包括交付现金或其他金融资产给其他方，或在潜在不利条件下与其他方交换金融资产/负债的合同义务
如：发行股票
将来须用/可用企业自身权益工具结算该金融工具的
【非衍生工具】不包括交付可变数量的自身权益工具进行结算的合同义务（数量固定）
【衍生工具】只能通过以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产结算该金融工具（固定换固定）
如：认股权证
基本原则
是否存在无条件避免交付现金或其他金融资产的合同义务
常见情形
【本金】发行方不能无条件避免赎回该金融工具
如：发行股票，未达约定条件时、对方有权行使回售权，初始确认金额为回购支付价款的现值（如回售权到期时对方仍未行使，按账面价值重分类为权益工具）
【利息】发行方被要求强制支付利息
如：发行优先股/永续债，强制付息率*%/年
注意事项
【不受下列因素的影响】
①以前实施分配的情况 ； ②未来实施分配的意向 ； ③相关金融工具如果没有发放股利对发行方普通股的价格可能产生的负面影响； ④发行方的未分配利润等可供分配的权益的金额； ⑤发行方对一段期间内的损益的预期； ⑥发行方是否有能力影响其当期损益。
【不构成无法避免义务】
①如果发行方根据相应议事机制，能够自主决定普通股股利的支付，则“股利推动机制”（支付普通股股利则必须支付优先股股利或永续债票息）和“股利制动机制”（如果不支付优先股股利或永续债票息则不支付普通股股利）本身均不会导致某项金融工具被分类为一项金融负债 ②“利率跳升安排”也不构成企业无法避免的支付义务
是否通过交付固定数量的自身权益工具结算
判断流程
给钱
能避免
权益工具
不能避免
金融负债
给股
非衍生
固定数量
权益工具
可变数量
金融负债
衍生
固定换固定
权益工具
其他
金融负债
特殊情况
以外币计价的配股权、期权或认股权证
【一般情况】由于汇率波动
金融负债
【例外情况】对全部现有同类别非衍生自身权益工具的持有方同比例发行、使之有权按比例以固定金额的任何货币交换固定数量的自身权益工具
权益工具
或有结算条款
不能无条件避免交付义务
金融负债
（满足条件之一） ①要求结算的条款几乎不具可能性，即相关情形极端罕见/显著异常/几乎不可能发生； ②只有在发行方清算时才需以导致该工具成为金融负债的方式结算； ③特殊金融工具中分类为权益工具的可回售工具
权益工具
结算选择权
合同规定发行方/持有方能选择
如：签出看涨期权
【现金/普通股净额结算】金融负债
【发行时】借：银行存款；贷：衍生工具——看涨期权
【报表日/结算日】借/贷：衍生工具——看涨期权；贷/借：公允价值变动损益
【结算日·行权】
【现金净额结算】借：衍生工具——看涨期权；贷：银行存款
【普通股净额结算】借：衍生工具——看涨期权；贷：股本（实际交付股数=义务净额÷当日股价，取整），银行存款（如有），资本公积——股本溢价（股本×(当日股价-1)）
【普通股总额结算】权益工具
【发行时】借：银行存款；贷：其他权益工具
【报表日/结算日】无须就公允价值变动等作后续处理
【结算日·行权】
借：银行存款，其他权益工具；贷：股本，资本公积——股本溢价（倒挤）
合并报表
以集团作为一个整体，考虑集团所有成员和工具持有方之间达成的所有条款和条件
特殊金融工具
可回售工具
一般情况
金融负债
特殊情况
符合金融负债定义，但同时具有下列特征： ①赋予持有方在企业清算时按比例份额获得该企业净资产的权利 ②该工具所属的类别次于其他所有工具类别 ③该类别所有工具具有相同特征 ④除了回购/赎回义务外，不满足金融负债定义中任何其他特征 ⑤存续期内预计现金流量总额，基于该工具的损益、已确认净资产的变动、已确认和未确认净资产的公允价值变动
如：合伙企业的权益份额
发行方仅在清算时才有义务按比例交付其净资产的金融工具
符合金融负债定义，但同时具有下列特征： ①赋予持有方在企业清算时按比例份额获得该企业净资产的权利 ②该工具所属的类别次于其他所有工具类别 ③在次于其他所有类别的工具类别中，发行方对该类别中所有工具都应当在清算时承担按比例份额交付其净资产的同等合同义务 产生上述合同义务的清算确定将会发生并且不受发行方的控制（如发行方本身是有限寿命主体），或者发生与否取决于该工具的持有方
如：有限寿命工具（封闭式基金、理财产品的份额、信托计划等寿命固定的结构化主体的份额）、中外合作经营企业等
【子公司·个表】权益工具 【母公司·并表】对应的少数股东权益部分→金融负债
发行方：权益工具，则持有方：其他权益工具投资【综(股)】 若发行方否，则持有方也否
重分类
权益工具→金融负债
金融负债(公允价值)－权益工具(账面价值)=权益
金融负债→权益工具
金融负债(公允价值)=权益工具(账面价值)
收益和库存股
利息、股利、利得或损失
金融负债
当期损益（财务费用等）
权益工具
①发行（含再融资）、回购、出售或注销时，作为权益的变动处理；②不应确认公允价值变动；③应作利润分配处理；④发放股票股利不影响所有者权益总额
交易费用
与权益性交易相关的，从权益中扣减
如：冲减资本公积——股本溢价
与多项交易相关的，采用与其他类似交易一致的方法，在各项交易间分摊
复合金融工具同理
库存股
【回购】支付的对价和交易费用，应当减少所有者权益，不得确认金融资产
借：库存股；贷：银行存款
【重新出售】反映的是所有者之间的转让，对价在权益中确认，不产生任何损益影响
借：银行存款；贷：库存股；借/贷：资本公积——股本溢价
对每股收益计算的影响
CH28.每股收益
复合金融工具
①初始确认时，拆分负债成分和权益成分 ②先：负债成分=公允价值；后：权益成分=整体发行价格-负债成分 ③交易费用在负债成分和权益成分之间按各自相对公允价值进行分摊
如：可转换工具——以可转债为例
【转换时】终止确认负债成分，(负债成分+权益成分)→另一种权益，转换时不产生损益
借：应付债券——可转换公司债券（负债成分账面价值），其他权益工具（权益成分账面价值） 贷：股本，资本公积——股本溢价
【提前赎回/回购】(支付价款+交易费用)按负债成分和权益成分的公允价值进行分摊
借：应付债券（负债成分），其他权益工具（权益成分），财务费用（负债成分分摊差额），资本公积（权益成分分摊差额） 贷：银行存款（支付价款+交易费用）
【修订条款促成持有方提前转换】修订后对价与原有对价的公允价值之差，确认为损失
【可分离交易】认股权确认为一项权益工具
【初始确认时】 借：银行存款（发行价格） 贷：应付债券——面值 借/贷：应付债券——利息调整 贷：其他权益工具（认股权证部分，发行价格-不附认股权且其他条件相同的公司债券公允价值）
【到期不转换】借：其他权益工具；贷：资本公积——股本溢价
永续债等类似金融工具
发行方
分类考虑因素
到期日
明确规定无，且持有方无权要求赎回
无义务
未规定，但规定未来赎回时间“初始期限”
约定为发行方清算日
一般情况
无义务
清算确定将会发生且不受发行方控制 或清算发生取决于持有方
有义务
非清算日且发行方能自主决定是否赎回
谨慎分析是否无条件
清偿顺序
劣后于其他债
通常表明无义务
相同
审慎考虑
利率跳升和间接义务
跳升次数有限、有最高票息限制 或跳升总幅度较小
且封顶利率未超过平均水平
可能不构成间接义务
虽规定票息封顶，但超过平均水平
通常构成间接义务
“发行方负担过重，较有可能赎回”
能否无条件避免交付现金或其他金融资产的合同义务
持有方
在判断永续债的合同现金流量特征时，持有方应当谨慎考虑其中包含的选择权
计量和重分类
初始计量
【确认成本】公允价值
TIPS：应收账款未包含重大融资成分或不考虑不超过一年的合同中的融资成分，应当按照交易价格进行初始计量（14号准则——收入）
TIPS2：公允价值与交易价格的差额：活跃市场报价或可观察输入值确定公允价值的，计入当期利得/损失；其他方式确定的，应予递延，后续摊销计入利得/损失
【交易费用】
【以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产/负债】当期损益
借：投资收益；贷：财务费用
【其他类别】计入初始确认金额
【已宣告但未发放】债券利息或现金股利
借：应收利息/应收股利
后续计量
金融资产
【摊】
相关概念
【实际利率】将金融资产/负债在预计存续期的估计未来现金流量，折现为该金融资产账面余额（不考虑减值）或该金融负债摊余成本所使用的利率
【经信用调整的实际利率】购入或源生的已发生信用减值的金融资产在预计存续期的估计未来现金流量，折现为该金融资产摊余成本的利率
【摊余成本】初始确认金额－已偿还本金±采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累积摊销额－计提的累计信用减值准备(仅适用于金融资产)
区分
【账面余额】所有明细科目的代数和
【摊余成本】账面余额－对应的债券投资减值准备
【账面价值】=摊余成本
【修改或重新议定合同】
①未导致终止确认，但导致现金流估计变化，应当重新计算账面余额，相关利得/损失计入当期损益（投资收益） ②所产生的所有成本/费用，应当调整修改后账面价值，在修改后的剩余期限内摊销
【终止确认、重分类、摊销(按实际利率法)或确认减值】
以摊余成本计量且不属于任何套期关系的金融资产所产生的利得/损失，计入当期损益
【利息收入】
未发生信用减值
期初账面余额×实际利率
购入/源生的已发生信用减值
期初摊余成本×经信用调整的实际利率
购入/源生的未发生信用减值
后续期间已发生信用减值
期初摊余成本(账面余额已计提减值)×实际利率
信用风险已有所改善而不再存在信用减值
期初账面余额×实际利率
会计处理
初始计量
借：债权投资——成本（面值），应收利息/债权投资——应计利息；贷：银行存款（含交易费用） 借/贷：债权投资——利息调整（倒挤）
后续计量
【确认利息】
借：应收利息/债权投资——应计利息（双面）；贷：投资收益（摊余成本/期初账面余额×实际利率） 贷/借：债权投资——利息调整（倒挤，与初始相反）
【收本收息】
【分次付息】借：银行存款；贷：应收利息
【到期还本】借：银行存款；贷：债权投资——成本
【到期一次还本付息】借：银行存款；贷：债权投资——成本/应计利息
【计提减值】
借：信用减值损失；贷：债权投资减值准备
【中途处置】
借：银行存款，债权投资减值准备；贷：债权投资——成本/利息调整/应计利息 借/贷：投资收益
【损】【综】
处理原则
【损】利得/损失计入当期损益：公允价值变动损益
因此交金不计提减值
【综】利得/损失（除减值损失/利得和汇兑损益）计入其他综合收益，直至该金融资产终止确认或被重分类
【综(债)】
采用实际利率法计算的利息，计入当期损益：投资收益
终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得/损失转出，计入当期损益：投资收益
【综(股)】
获得的股利计入当期损益：投资收益
其他相关利得/损失（包括汇兑损益）计入其他综合收益
后续不得转入损益
终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得/损失转出，计入留存收益
确认股利的同时符合条件
企业收取股利的权利已经确立
与股利相关的经济利益很可能流入企业
股利的金额能够可靠计量
2025新增内容： 需要注意的是，企业对权益工具投资和与此类投资相联系的合同以公允价值计量的，当成本不能代表相关金融资产的公允价值时，企业应当基于初始确认日后可获得的关于被投资方业绩和经营的所有信息，对其公允价值进行估值。仅在有限情况下，如果用以确定公允价值的近期信息不足，或者公允价值的可能估计金额分布范围很广，而成本代表了该范围内对公允价值的最佳估计的，该成本可代表其在该分布范围内对公允价值的恰当估计。当成本不能代表公允价值的最佳估计时，企业应当对权益工具的投资和与此投资相联系的合同以恰当的方法进行公允价值计量。
会计处理
【损(债)】【损(股)】【衍】
初始计量
借：交易性金融资产——成本，应收股利/应收利息，投资收益（交易费用）；贷：银行存款
后续计量
【报表日·公允价值变动】
借/贷：交易性金融资产——公允价值变动 贷/借：公允价值变动损益
【计息日·持有期间】
借：应收股利/应收利息（双面）；贷：投资收益 借：银行存款；贷：应收股利/应收利息
处置时
借：银行存款（价款 - 手续费）；贷：交易性金融资产——成本/公允价值变动 借/贷：投资收益（倒挤）
【综(股)】
初始计量
借：其他权益工具投资——成本（公允价值+交易费用），应收股利；贷：银行存款等
后续计量
【宣告发放现金股利】借：应收股利；贷：投资收益
【公允价值变动】
借/贷：其他权益工具投资——公允价值变动 贷/借：其他综合收益——其他权益工具投资公允价值变动
处置时
借：银行存款；贷：其他权益工具投资——成本/公允价值变动；借/贷：留存收益
（同时）借/贷：其他综合收益——其他权益工具投资公允价值变动；贷/借：留存收益
【综(债)】
初始计量
借：其他债权投资——成本（面值，公允价值+交易费用）， 应收利息/其他债权投资——应计利息； 贷：银行存款等 借/贷：其他债权投资——利息调整
后续计量
【确认利息】
借：应收利息/其他债权投资——应计利息（双面）； 贷：投资收益（期初摊余成本/账面余额×实际利率） 借/贷：其他债权投资——利息调整
【公允价值变动】VS账面余额
借/贷：其他债权投资——公允价值变动 贷/借：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动
账面余额－摊余成本=累计计提的信用减值 信用减值和公允价值变动互不影响 信用减值不影响账面价值
处置时
借：银行存款； 贷：其他债权投资——成本/利息调整/应计利息/公允价值变动； 借/贷：投资收益
（同时）借/贷：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动；贷/借：投资收益
区分
【账面余额】前3个明细科目的代数和
【摊余成本】账面余额－累计计提减值准备
【账面价值】=期末公允价值=3个明细科目+“公变”明细科目
联系：与【摊】的区别
金融负债
处理原则
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债
公允价值
金融资产转移不符合终止确认条件或继续涉入被转移金融资产所形成的金融负债
按照《企业会计准则第23号——金融资产转移》相关规定
未指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的：财务担保合同或以低于市场利率贷款的贷款承诺
max(损失准备金额，初始确认金额－累计摊销额)
谨慎性
上述之外的金融负债
摊余成本
会计处理
公允价值计量
利得/损失（套期会计相关的除外）计入当期损益：公允价值变动损益
【发行时】
借：银行存款；贷：交易性金融负债——成本
【公允价值变动】
借/贷：公允价值变动损益；贷/借：交易性金融负债——公允价值变动
【利息费用】
借：财务费用；贷：交易性金融负债——应计利息
借：交易性金融负债——应计利息；贷：银行存款
【到期时】
借：交易性金融负债 贷：银行存款 贷/借：投资收益（倒挤）
自身信用风险变动引起的公允价值变动，计入其他综合收益
终止确认时，计入留存收益
摊余成本计量
利得/损失（套期会计相关的除外）计入当期损益
CH.8.公司债券（实际利率法）
发行债券
借：银行存款（实际收款，账面价值） 贷：应付债券——面值 借(折价)/贷(溢价)：应付债券——利息调整（倒挤，发行费用计入）
每年年末
借：在建工程/制造费用/财务费用/研发支出等（期初摊余成本×实际利率） 贷：应付债券——应计利息（债券面值×票面利率） 借(溢价)/贷(折价)：应付债券——利息调整（倒挤，存续期间摊销）
借：应付债券——应计利息；贷：银行存款
到期偿还
计算最后一期利息
借：在建工程/制造费用/财务费用/研发支出等（倒挤） 贷：应付债券——应计利息（债券面值×票面利率） 借(溢价)/贷(折价)：应付债券——利息调整（科目余额）
债券到期偿还本金和（最后一期）利息
借：应付债券——面值，应付债券——应计利息；贷：银行存款
减值
概述
基础：预期信用损失
【预期信用损失】以发生违约的风险为权重的金融工具信用损失的加权平均值
即使企业预计可以全额收款但收款时间晚于合同规定，也会产生信用损失
在极少数情况下，预计存续期无法可靠估计的，企业在计算确定预期信用损失时，应当基于该金融工具的剩余合同期间
【信用损失】企业按照原实际利率折现的、根据合同应收的所有合同现金流量与预期收取的所有现金流量之间的差额，即全部现金短缺的现值
其中，企业购买或源生的已发生信用减值的金融资产，应按照该金融资产经信用调整的实际利率折现
范围
金融资产：【摊】【综(债)】
【损】【综(股)】不计提减值准备
租赁应收款（应收融资租赁款）
合同资产
金融负债：部分贷款承诺和财务担保合同
三个阶段
购买或源生时未发生信用减值
第一阶段
特征
信用风险自初始确认后未显著增加
损失准备
按未来12个月内的预期信用损失计量
利息收入
账面余额×实际利率
第二阶段
特征
信用风险自初始确认后已显著增加，但尚未发生信用减值
损失准备
按整个存续期的预期信用损失计量
利息收入
账面余额×实际利率
第三阶段
特征
发生信用减值
损失准备
按整个存续期的预期信用损失计量
利息收入
摊余成本×实际利率=(账面余额－累计计提减值准备)×实际利率
购买或源生时已发生信用减值
损失准备：仅将初始确认后整个存续期内的预期信用损失的变动确认为损失准备
利息收入：摊余成本×经信用调整的实际利率
特殊情形
较低信用风险（如购买理财产品）
违约风险低、借款人短期内履行义务能力强
可选，按第一阶段
应收账款、合同资产和租赁应收款
不含重大融资成分
不可选，按整个存续期
包含重大融资成分
可选，按整个存续期或三个阶段
委托贷款、财务担保或向集团内关联企业提供资金借贷
不可选，按三个阶段
预期信用 损失的计量
反映要素
(1)通过评价一系列可能的结果而确定的无偏概率加权平均金额
(2)货币时间价值
(3)在资产负债表日无须付出不必要的额外成本或努力即可获得的 有关过去事项当前状况以及未来经济状况预测的合理且有依据的信息
2025新： 在不违反方法应反映要素的前提下， 可在计量预期信用损失时运用简便方法
分类
金融资产、租赁应收款、未提用的贷款承诺（在持有人提用时）
现值（企业应收取的合同现金流量－预期收取的现金流量）
财务担保合同
现值（发生信用损失的预计赔付款－预期向持有人/债务人/任何其他方收取金额）
报表日已发生信用减值 但并非购买或源生已发生信用减值的金融资产
账面余额－按原实际利率折现的估计未来现金流量的现值
会计处理
减值准备
【计提·报表日】预期信用损失＞当前减值准备账面金额
减值损失
借：信用减值损失 贷：贷款损失准备/债权投资减值准备/坏账准备/租赁应收款减值准备/预计负债（贷款承诺及财务担保合同）
借：资产减值损失；贷：合同资产减值准备
借：信用减值损失 贷：其他综合收益——信用减值准备（综(债)）
个人理解：综(债)一旦计提减值准备了，前期必有公允价值减少，即： 借：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动；贷：其他债权投资——公允价值变动 而计提减值准备，只不过把原来因为公允价值减少的“其他综合收益”变动部分，结转到信用减值损失，因此才贷记（而非因为增加）其他综合收益。
【转回·报表日】预期信用损失＜当前减值准备账面金额
减值利得
相反分录
核销已发生信用减值
借：贷款损失准备等，信用/资产减值损失（倒挤）；贷：贷款/应收账款/合同资产等
重分类
原则
变更管理业务模式
开始/终止某项对经营影响重大的活动
①持有特定金融资产的意图改变 ②特定市场暂时性消失从而暂时影响金融资产出售 ③在企业内部不同业务模式的各部门之间转移
范围
所有金融负债
谨慎性
金融资产
【摊】【综(债)】【损(债)】
【综(股)】【损(股)】
条款变更
导致终止的就终止确认，再按新条款确认一项新金融资产
重分类日
业务模式变更生效后，首个中期报告期初日
未来适用法
不得对前期已确认的利得/损失（含减值）或利息进行追溯调整
计量
【摊】↔【综(债)】
业务模式都有“以收取现金流量为目标”
前三明细科目互转； 公变科目补提/反冲； 减值相关科目互转
【摊】→【综(债)】
借：其他债权投资——成本/应计利息/利息调整 贷：债权投资——成本/应计利息/利息调整
【补提公允价值变动，重分类日公价－账余】 借/贷：其他债权投资——公允价值变动 贷/借：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动
（同时）借：债权投资减值准备；贷：其他综合收益——信用减值准备
【综(债)】→【摊】
借：债权投资——成本/应计利息/利息调整 贷：其他债权投资——成本/应计利息/利息调整
【冲回公允价值变动】 借/贷：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动； 贷/借：其他债权投资——公允价值变动
（同时）借：其他综合收益——信用减值准备；贷：债权投资减值准备
【损(债)】→【摊】【综(债)】
其他业务模式转为“以收取现金流量为目标”
公价VS票价→利息调整科目； 公价VS账价→公允价值变动损益； 如存在信用减值，补提减值准备
【损(债)】→【摊】
借：债权投资——成本(面值)/应计利息/利息调整（公价） 贷：交易性金融资产——成本/公允价值变动（账价） 借/贷：公允价值变动损益（倒挤，公价－账价）
（如有）借：信用减值损失；贷：债权投资减值准备
【损(债)】→【综(债)】
借：其他债权投资——成本(面值)/应计利息/利息调整（公价） 贷：交易性金融资产——成本/公允价值变动（账价） 借/贷：公允价值变动损益（倒挤，公价－账价）
（如有）借：信用减值损失；贷：其他综合收益——信用减值准备
【摊】【综(债)】→【损(债)】
“以收取现金流量为目标”转为其他业务模式
公价VS账价→公允价值变动损益
【摊】→【损(债)】
借：交易性金融资产（公价），债权投资减值准备 贷：债权投资——成本/利息调整/应计利息等 借/贷：公允价值变动损益（倒挤，公价－账价）
【综(债)】→【损(债)】
借：交易性金融资产——成本（公价） 贷：其他债权投资——成本/应计利息/利息调整/公允价值变动 借/贷：公允价值变动损益（倒挤，公价－账价）
（同时）借/贷：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动；贷/借：公允价值变动损益
（同时）借：其他综合收益——信用减值准备；贷：公允价值变动损益
金融资产转移
终止确认的一般原则
含义
将之前确认的从资产负债表中予以转出
满足条件之一
收取现金流量的合同权利已终止
合同到期
该金融资产已转移
票据贴现/背书、应收账款保理——不附追索权等
【2025新】也可能导致终止的情形
合同的实质性修改
核销金融资产
判断流程
前提
确定适用金融资产终止确认规定的报告主体层面
个or合？
确定金融资产是部分还是整体适用终止确认原则
当且仅当满足下列条件之一，适用于部分： ①仅包括特定可辨认现金流量（如：利息） ②仅包括全部现金流量完全成比例的部分（如：本息×10%） ③仅包括特定可辨认现金流量完全成比例的部分（如：利息×10%）
确定收取金融资产现金流量的合同权利是否终止
是
终止确认
否
确定金融资产是否已转移
未实质性转移
继续确认
收取金融资产现金流量的合同权利已转移
如：票据背书转让、商票贴现
保留了合同权利，但承担了将收取的现金流量支付的合同义务（“过手安排”，如：资产证券化业务）
当且仅当同时符合"不垫付、不挪用、不延误"
分析所转移金融资产的风险和报酬转移程度
转移了几乎所有
如： ①无条件出售金融资产； ②出售并约定按回购日公允价值回购； ③出售并签订深度价外期权
终止确认
转移中产生/保留的权利和义务单独确认
保留了几乎所有
如： ①出售并约定按固定价格回购； ②融出/出借证券； ③出售并附有市场风险敞口转回的总回报互换； ④出售短期应收款/信贷资产，并全额补偿可能发生的信用损失； ⑤出售并签订价内期权； ⑥附追索权方式出售
继续确认
并确认相关负债
既没转移也没保留
未保留控制
终止确认
转移中产生/保留的权利和义务单独确认
保留了控制
按照继续涉入程度确认
形成继续涉入
如： ①具有追索权； ②享有继续服务权； ③签订回购协议； ④签发/持有期权； ⑤或提供担保等
继续确认
并确认相关负债
转入方有实际出售能力
终止确认
会计处理
整体转移
确认转移损益
=收到对价－账面价值 ＋|原直接计入其他综合收益的公允价值变动累计额|
→当期损益（如：投资收益）/留存收益【综(股)】
因转移而获得/承担
新金融资产/负债：看涨期权、看跌期权、担保负债、远期合同、互换等 新服务资产/负债：贷款/应收款项服务机构
净额作为收到对价的组成部分=新金融/服务资产－新金融/服务负债
部分转移
按相对公允价值分摊
其他综合收益
整体账面价值
终止确认部分差额→当期损益（如：投资收益）/留存收益【综(股)】
继续确认
保留几乎所有风险和报酬
继续确认整体，并将收到的对价确认为一项新的金融负债
被转移金融资产和新金融负债应当分别确认和计量，不得相互抵消（包括后续各自的收入利得和费用损失）
继续涉入
原则
应当对形成的有关资产确认相关收益、有关负债确认相关费用
根据原性质及其分类继续列报
相关负债根据被转移资产原计量方式，选择按公允价值还是摊余成本计量，不得指定
类型
提供担保
继续涉入资产=min(原资产账面价值，担保金额)
继续涉入负债=担保金额+担保合同公允价值（担保收取对价，以后分期确认收入）
举例
借：存放中央银行款项990（售价），继续涉入资产300（min(账价1000,担保300)） 贷：贷款1000（账价），继续涉入负债（担保300+保费100） 借：贷款处置损益110（倒挤）
报表日减值测试，如减值，计提的损失准备从被转移金融资产的账面价值中抵减
部分转移
按相对公允价值分摊
其他综合收益
整体账面价值
终止确认部分差额→当期损益（如：投资收益）/留存收益【综(股)】
套期会计
概述
定义
企业为管理外汇风险、利率风险、价格风险、信用风险等特定风险引起的风险敞口，指定金融工具为套期工具，以使套期工具的公允价值或现金流量变动，预期抵销被套期项目全部或部分公允价值或现金流量变动的风险管理活动
分类
公允价值套期“价格已固定”
针对①已确认资产/负债，②尚未确认的确定承诺，或③上述项目组成部分的公允价值变动风险敞口（源于特定风险）
尚未确认的确定承诺：某贸易商签订未来6个月后以固定价格购买原油的合约
现金流量套期“价格不固定”
针对①已确认资产/负债，②极可能发生的预期交易，或③上述项目组成部分的现金流量变动风险敞口
极可能发生的预期交易：未来买材料或卖产品价格不固定
个人理解： 公允价值变动风险：现价P不固定=现金流A固定×实际利率P/A不固定 现金流量变动风险：现金流A不固定
境外经营净投资套期
CH22.长期应收/付款
外汇风险敞口
可公可现
套期会计方法
套期工具和被套期项目产生的利得/损失在相同会计期间 计入当期损益/其他综合收益以反映风险管理活动影响的方法
套期工具和被套期项目
套期工具
类型
以公允价值计量且其变动计入当期损益的衍生工具
远期合同、期货合同、互换和期权（特殊：签出期权，除非对购入期权套期）
以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产/负债
对于外汇风险套期，企业可以将非衍生金融资产/负债的外汇风险成分指定为套期工具
其他权益工具投资除外
指定
部分指定
比例指定
组合指定
【2025新】对于一项由签出期权和购入期权组成的期权，当同时满足下列条件时，实质上不是一项净签出期权，可以将其指定为套期工具： ①企业在期权组合开始时以及整个期间未收取净期权费； ②除了行权价格，签出期权组成部分和购入期权组成部分的关键条款是相同的(包括基础变量、计价货币及到期日)； 3签出期权的名义金额不大于购入期权的名义金额。
被套期项目
种类
单个项目、多个项目或项目组成部分都行
汇总风险敞口
符合被套期项目条件的风险敞口与衍生工具组合形成的
可以指定为被套期项目
套期关系评估
运用套期会计的同时满足条件
套期关系仅由符合条件的套期工具和被套期项目组成
在套期开始时，企业正式指定了套期工具和被套期项目，并准备了关于套期关系和企业从事套期的风险管理策略和风险管理目标的书面文件
套期关系符合套期有效性要求（抵销程度）
套期关系再平衡
仅仅是数量失衡，因此调整数量
套期关系的终止
基本原则
不得撤销指定并终止一项继续满足套期风险管理目标并在再平衡之后继续符合套期会计条件的套期关系
如果套期关系不再满足套期风险管理目标或在再平衡之后不符合套期会计条件等情形的，则企业必须终止套期关系
当只有部分套期关系不再满足运用套期会计的标准时，套期关系将部分终止，其余部分将继续适用套期会计
情形之一
因风险管理目标发生变化，导致套期关系不再满足风险管理目标
套期工具已到期、被出售、合同终止或已行使
被套期项目与套期工具之间不再存在经济关系，或者被套期项目和套期工具经济关系产生的价值变动中，信用风险的影响开始占主导地位
套期关系不再满足运用套期会计方法的其他条件
确认和计量
公允价值套期
套期工具
产生的利得/损失→当期损益/其他综合收益【综(股)】
借/贷：套期工具；贷/借：套期损益/其他综合收益——套期损益
被套期项目
因被套期风险敞口形成的利得/损失→当期损益/其他综合收益【综(股)】 反映公允价值变动：一般情况调整“被套期项目”账面价值，【综】无需调整
借/贷：被套期项目；贷/借：套期损益/其他综合收益——套期损益
被套期项目为尚未确认的确定承诺（或其组成部分）
①在套期关系指定后因被套期风险引起的公允价值累计变动额应当确认为一项资产或负债（被套期项目——确定承诺），相关的利得/损失应当计入各相关期间损益（套期损益）； ②当履行确定承诺而取得资产或承担负债时，应当调整该资产或负债的初始确认金额，以包括已确认的被套期项目的公允价值累计变动额
现金流量套期
被套期项目
因为业务未实际发生，所以不会在资产负债表中确认为资产/负债
套期工具
正常核算，产生的利得/损失不是在产生当期计入损益，而是递延至被套期的预期未来现金流量影响损益的期间
会计处理
产生利得/损失
有效套期部分
作为现金流量套期储备，应当计入其他综合收益
现金流量套期储备金额=min(|套期工具自套期开始的累计利得/损失|，|被套期项目自套期开始的预计未来现金流量现值的累计变动额|)
每期计入其他综合收益的现金流量套期储备金额应当为当期变动额
借/贷：套期工具 贷/借：其他综合收益——套期储备
无效套期部分
扣除计入其他综合收益后的其他利得/损失，应当计入当期损益
预期交易→实际交易
借：库存商品；贷：其他综合收益——套期储备
借：其他综合收益——套期储备；贷：主营业务收入
终止运用套期会计
【仍会发生/可能会发生】累计现金流量套期储备金额应当予以保留
【不再发生】累计现金流量套期储备金额：其他综合收益→当期损益
境外经营净投资套期
有效套期部分
应当计入其他综合收益
全部/部分处置时境外经营时，上述累计利得/损失相应转出，计入当期损益
借/贷：套期工具 贷/借：其他综合收益——外币报表折算差额
无效套期部分
扣除计入其他综合收益后的其他利得/损失，应当计入当期损益
信用风险敞口的公允价值选择权
允许企业在一定程度上反映其信用风险管理活动，企业可以选择以公允价值计量且其变动计入当期损益的方式计量被套期风险敞口的套期会计替代方法
披露