导图社区 2025年CPA会计14租赁
2025年教材主要变化：1.修改“租赁的分拆”相关表述；2.修改“不可撤销期间”相关表述；3.修改“出租人融资租赁变更的会计处理”相关表述。
这是一篇关于2025年CPA税法第十四章税务行政法制的思维导图，主要内容包括：税务行政处罚，税务行政复议，税务行政诉讼。
这是一篇关于25CPA税法第13章税收征收管理法的思维导图，主要内容包括：适用范围，税务管理，税款征收，纳税担保，税务检查，纳税信用管理，重大税收违法失信主体。
这是一篇关于国际税收的思维导图，主要内容包括：国际税收协定，非居民企业税收管理，境外所得税收管理，国际避税与反避税，转让定价，国际税收征管协作。
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租赁
概述
除外适用范围
①承租人通过许可使用协议取得的电影、录像、剧本、文稿等版权、专利等项目的权利；②以出让、划拨或转让方式取得的土地使用权
无形资产准则
出租人授予的知识产权许可
收入准则
勘探或使用矿产、石油、天然气及类似不可再生资源的租赁；承租人承租生物资产；采用BOT等方式参与公共基础设施建设、运营的特许经营权合同
其他相关准则
识别
定义
在一定期间内，出租人将资产的使用权让与承租人以获取对价的合同
三要素
存在一定期间
存在已识别资产
对资产的指定（明确/隐性）
物理可区分（注意部分产能的判定）
实质性替换权（资产供应方，实际能力+经济利益）
资产供应方向客户转移对已识别资产使用权的控制
客户有权获得因使用资产产生的几乎全部经济利益
客户是否有权主导资产的使用
分拆与合并
分拆
基本原则
合同中包含多项单独租赁
单独租赁：承租人可从单独使用中获利；与其他资产不存在高度依赖/关联关系
合同中包含租赁和非租赁
【2025新】另需注意的是，出租人可能要求承租人承担某些款项，却并未向承租人转移商品或服务。例如，出租人可能将管理费或与租赁相关的其他成本计入应付金额，但并未向承租人转移商品或服务。此类应付金额不构成合同中单独的组成部分，而应视为总对价的一部分分摊至单独识别的合同组成部分。
账务处理
承租人
【一般】分拆租赁和非租赁，按单独价格的相对比例分摊合同对价
【简化】选择不分拆的，将各租赁部分和相关非租赁部分分别合并为租赁
含22号准则（金融工具）的嵌入衍生工具，必须分拆
出租人
必须分拆
租赁→新租赁准则；非租赁→收入准则
合并
企业与同一交易方及其关联方 在同一/相近时间 订立的两份或多份 包含租赁的合同
且满足条件之一： ①一揽子交易 ②某份对价金额取决于其他合同 ③构成一项单独租赁
仍然需要区分非租赁部分
租赁期
租赁期：承租人有权使用租赁资产且不可撤销的期间
+续租选择权涵盖期间（合理确定行使）
+终止租赁选择权涵盖期间（合理确定不会行使）
包含免租期
租赁期开始日：出租人提供租赁资产使其可供承租人使用/控制的起始日期
起租日/租金支付日不影响判断，即有可能涵盖免租期
不可撤销期间：可强制执行
【双方均有权终止】无须经对方许可且罚金不重→不再可强制执行
【2025新】在作出“所受惩罚不重大”的判断时，企业除考虑终止合同的罚款外，还应当考虑与合同相关的其他经济因素，如弃置或拆卸租赁资产改良的成本等。
【承租人有权终止】视为承租人的终止选择权→是否合理确定行使？
【出租人有权终止】直接假定不会行使
谨慎性
续租选择权 终止租赁选择权 购买选择权
【租赁期开始日·评估】承租人是否能合理确定
【重新评估·修改租赁期】 发生承租人可控范围内的重大事件/变化，且影响承租人是否合理确定将行使选择权
租赁期开始日，承租人确认使用权资产和租赁负债
应用短期租赁、低价值资产租赁等简化处理除外
不区分融资租赁和经营租赁
相关概念
租赁激励：出租人提供的优惠，包括其支付款项或承担成本
可变租赁付款额：承租人因租赁期开始日后的事实/情况发生变化而支付的变动款项
取决于指数/比率
→租赁负债
其他
→当期损益
担保余值：出租人无关方提供担保，保证在结束时租赁资产的价值至少为某指定金额
未担保余值：租赁资产余值中，无法保证或仅由与出租人关联方予以担保的部分
“残值”
租赁付款额：承租人支付的与使用权相关的款项
承租人需支付的(实质)固定付款额－租赁激励
承租人取决于指数/比率的可变租赁付款额
如：与消费者价格指数挂钩、与基准利率挂钩、反映市场租金费率变化
承租人购买选择权的行权价格
承租人行使终止租赁选择权支付的款项
前提：合理确定将行使
承租人提供担保余值的预计支付款项
非最大风险敞口
独立第三方提供的
有③没⑤
初始直接费用：为达成租赁所发生的增量成本
如：佣金、印花税等
差旅费、法律费
折现率：确定依据
【优选】租赁内含利率 使出租人的现值和（租赁收款额，未担保余值）=（租赁资产公允价值+出租人的初始直接费用）的利率
“看资产”
【次选】承租人增量借款利率 承租人在类似经济环境下为获得与使用权资产价值接近的资产，在类似期间以类似抵押条件借入资金须支付的利率
“看市场”
初始计量
租赁负债
基本原则：尚未支付的租赁付款额的现值
5部分
使用权资产
含义：承租人可在租赁期内使用租赁资产的权利
包括
租赁负债的初始计量金额
已支付的租赁付款额－已享受的租赁激励
初始直接费用（资本化）
拆卸及移除、复原或恢复至条款约定状态预计将发生的成本
生产存货而发生的→1号准则；改良支出→长期待摊费用
借：使用权资产
借：租赁负债——未确认融资费用（差额=未付原值－现值） 贷：租赁负债——租赁付款额（未付原值），预付账款（已支付－租赁激励），银行存款（初始直接费用），预计负债（预计将发生的成本现值）
后续计量
【支付各期租金时】 借：租赁负债——租赁付款额 贷：银行存款等
【确认融资费用时】 借：财务费用/在建工程等（未付现值×周期性利率） 贷：租赁负债——未确认融资费用
周期性利率：初始计量的折现率； 因租赁付款额发生变动或租赁变更，修订后的折现率
【重新计量】
原则
按照变动后的租赁付款额现值重新计量租赁负债，并相应调整使用权资产的账面价值
处理
租赁负债增加时
借：使用权资产（现值增加额）
借：租赁负债——未确认融资费用（倒挤） 贷：租赁负债——租赁付款额（原值增加额）
租赁负债减少时
贷：使用权资产（现值减少额）
借：租赁负债——租赁付款额（原值减少额） 贷：租赁负债——未确认融资费用（倒挤）
使用权资产已调减至零， 仍需进一步调减
贷：主营业务成本/制造费用/销售费用/管理费用/研发支出等（现值进一步调减额）
借：租赁负债——租赁付款额（原值进一步调减额） 贷：租赁负债——未确认融资费用（倒挤）
情形
实质固定付款额发生变动 （最初可变，未来某时转为固定）
担保余值的预计应付金额发生变动
（用于确定可变租赁付款额的） 指数或比率发生变动（浮动利率除外）
折现率不变
租赁期开始日确定的折现率
指数或比率发生变动（浮动利率）
发生承租人可控范围内的重大事件/变化， 且影响承租人是否合理确定将行使选择权
修订后折现率
【优选】剩余租赁期间的租赁内含利率
【次选】重估日的增量借款利率
成本模式：成本－累计折旧－累计减值损失
重新计量租赁负债→相应调整使用权资产的账面价值
折旧
折旧起始：当月或下月 折旧方法：根据有关经济利益的预期消耗方式，如直线法或其他 折旧年限：min(资产剩余使用寿命，租赁期，使用权剩余使用寿命)
借：主营业务成本/制造费用/销售费用/管理费用/研发支出等 贷：使用权资产累计折旧
减值
减值准备一旦计提，不得转回； 扣除减值损失之后的账面价值进行后续折旧
借：资产减值损失；贷：使用权资产减值准备
变更
原合同条款之外的关于①租赁范围②租赁对价③租赁期限等的变更
生效日
双方达成一致的日期
分类
作为一项单独租赁
变更同时符合条件： ①新增租赁资产而扩大范围； ②增加对价≈合同调整金额
原：无需调整 新：单独确认
未作为一项单独租赁
合同对价（注意租赁分拆）；租赁期（变更后）；折现率（租赁期变则跟着变）
租赁负债 调整的影响
第一类：租赁范围缩小、租赁期缩短
按比例调减账面价值，以反映租赁的部分/完全终止 相关利得/损失计入当期损益
借：租赁负债——租赁付款额，使用权资产累计折旧，使用权资产减值准备 贷：租赁负债——未确认融资费用，使用权资产 借/贷：资产处置损益（倒挤）
采用变更后的租赁期和修订后的折现率，重新计量租赁负债
借/贷：使用权资产（账面价值前后差额），租赁负债——未确认融资费用 贷/借：租赁负债——租赁付款额
租赁期缩短至1年以内的变更同样适用，而非改按短租简化处理/追溯调整
第二类：其他
相应调整使用权资产的账面价值
短租和低值
可以选择简化会计处理，即不确认使用权资产和租赁负债
租赁付款额按直线法或其他系统合理的方法计入相关资产成本或当期损益
其他系统合理方法能更好地反映受益模式，则优选
内容
短期租赁
租赁期不超过12个月/1年
包含购买选择权的，即便再短都不归属此类
某类简化，该类所有都应简化
租赁期变化，视为一项新租赁，重新评估
低价值资产租赁
单项租赁资产为全新资产时价值较低的租赁
根据每项租赁的具体情况作出选择
已经/预期转租赁，不能简化
分类日=租赁开始日=孰早(合同签署日，条款承诺日，租赁期开始日)
租赁变更→重新评估
会计估计变更/承租人违约→不重分类
标准
【融资租赁】实质上转移了与租赁资产所有权有关的几乎全部风险和报酬
满足任一情形： ①租赁期届满时，所有权转移给承租人； ②选择权购买价远低于行权时公允价值，且合理确定会行权； ③租赁期÷尚可使用寿命≥75%（指导性标准，即最好结合其他判断）； ④租赁收款额现值÷租赁开始日租赁资产公允价值≥90%（指导性标准）； ⑤特殊性质租赁资产，如果不作较大改造，只有承租人才能使用
指导性迹象： ①承租人撤租，负责出租人损失； ②资产余值的公允价值变动利损归属于承租人； ③承租人有能力以远低于市场价的租金继续租至下一期间
【经营租赁】其他
融资租赁
租赁收款额：出租人因让渡使用权而应收取的款项
承租人及其关联方、独立第三方提供的担保余值
唯一区别于承租人（承租人提供担保余值的预计支付款项）
租赁内含利率
使出租人的现值和（租赁收款额，未担保余值）=（租赁资产公允价值+出租人的初始直接费用）的利率
租赁投资净额
=未担保余值的现值+未收到的租赁收款额的现值（按租赁内含利率折现）
本金/现值
=租赁资产公允价值+出租人的初始直接费用－已收到的租赁收款额
租赁投资总额
=未担保余值+未收到的租赁收款额+已收到的租赁收款额
本息和/原值+已收
未实现融资收益
=租赁投资总额－已收到的租赁收款额－租赁投资净额
利息或(原值－现值)
在租赁期开始日，出租人应当确认应收融资租赁款，并终止确认融资租赁资产
应收融资租赁款的入账价值：租赁投资净额
初始直接费用→租赁投资净额→应收融资租赁款的初始入账价值
一般情况
借：应收融资租赁款——租赁收款额（未收原值）/——未担保余值（原值）
借：银行存款（已收）
贷：应收融资租赁款——未实现融资收益（原值－现值）
“赚了啥”
贷：融资租赁资产（账价），银行存款（初始直接费用）； 借/贷：资产处置损益（公价－账价）
租赁投资净额+已收
"付出啥"
若某融资租赁合同必须以收到租赁保证金为生效条件
【收到时】借：银行存款；贷：其他应付款——租赁保证金
【保证金抵租金时】借：其他应付款——租赁保证金；贷：应收融资租赁款
【没收保证金时】借：其他应付款——租赁保证金；贷：营业外收入等
【确认利息收入】
借：应收融资租赁款——未实现融资收益（期初租赁投资净额×固定的周期性利率） 贷：租赁收入（租赁企业）/其他业务收入（一般企业）/利息收入（金融企业）
【收到租赁收款额】
借：银行存款；贷：应收融资租赁款——租赁收款额
【定期复核未担保余值】
若预计降低，应修改租赁期内的收益分配，并立即确认预计减少额
【未纳入租赁投资净额的可变租赁付款额】实际发生时计入当期损益
借：银行存款/应收账款等；贷：租赁收入——可变租赁付款额
【计提减值】可反向转回
借：信用减值损失；贷：应收融资租赁款减值准备
租赁变更
作为一项 单独租赁
变更同时符合条件： ①新增租赁资产使用权而扩大范围； ②增加对价≈合同调整金额
未作为一项 单独租赁
重新评估
假如变更在租赁开始日被分类为经营租赁
作为一项新租赁， 并以租赁变更生效日前的租赁投资净额 作为新租赁资产的账面价值
借：固定资产（租赁投资净额）， 应收融资租赁款——未实现融资收益（摊余利息） 贷：应收融资租赁款——租赁收款额（摊余本息）
假如变更在租赁开始日被分类为融资租赁
【应收融资租赁款·账面余额】重新计算－摊余部分=相关利损→当期损益
【折现率】沿用原：租赁期不变、租赁收款额变化；重新计算：租赁期变化
【调整·摊销】所有成本/费用应当调整账面价值，并在修改后的剩余期限内摊销
借/贷：租赁收入（当期损益），应收融资租赁款——未实现融资收益（利息差额） 贷/借：应收融资租赁款——租赁收款额（本息差额）
经营租赁
租金
借：银行存款/应收账款/其他应收款等 贷：租赁收入——经营租赁收入/其他业务收入等，预收账款
激励措施
【提供免租期】不在整个租赁期内扣除，正常确认租金收入
月租金=总租金÷租赁期
【承担费用】自租金收入总额中扣除，按扣除后余额分配
月租金=(总租金－承担费用)÷租赁期
初始直接费用
资本化至标的资产成本，并在租赁期内分期计入当期损益
折旧和减值
【折旧】固定资产：采用同类政策；其他资产：根据适用准则摊销； 【减值】确定是否发生减值，并对已识别的减值损失进行处理
可变租赁付款额
【指数/比率挂钩的】在租赁期开始日计入租赁收款额
【其他】在实际发生时计入当期损益
自变更生效日开始，作为一项新的租赁处理
原预收/应收租赁收款额→新租赁收款额
特殊租赁业务
转租赁
【分别处理】∵原租赁合同和转租赁合同都是单独协商的，交易对手是不同企业 ∴原租赁承租人/转租出租人分别处理
【转出租人·分类】基于使用权资产，而非租赁资产
基于权利而非东西
【所有权·使用权】∵原租赁资产不归转出租人所有（未计入其资产负债表） ∴转出租人应基于其控制的使用权资产进行会计处理
【未确认使用权资产】原租赁为短期租赁+采用简化处理→转租赁分类为经营租赁
【判断】是否实质上转移了与该项使用权资产有关的几乎全部风险和报酬
【否】经营租赁
【签订转租时】继续保留原租赁负债和使用权资产
【转租期间】分别确认：原使用权资产折旧费用和租赁负债利息；转租赁收入
【是】融资租赁
【签订转租时】
终止确认原租赁相关的使用权资产，并确认转租赁投资净额→应收融资租赁款
使用权资产－转租赁投资净额=资产处置损益
借：应收融资租赁款——租赁收款额；贷：应收融资租赁款——未实现融资收益 借：使用权资产累计折旧/减值准备；贷：使用权资产 借/贷：资产处置损益
保留原租赁负债，正常确认租赁付款额
【转租期间】分别确认
原租赁负债利息费用
【本息】借：租赁负债—租赁付款额；贷：银行存款 【息】借：财务费用/在建工程等；贷：租赁负债—未确认融资费用
转租赁融资收益
【本息】借：银行存款；贷：应收融资租赁款—租赁收款额 【息】借：应收融资租赁款—未实现融资收益；贷：租赁收入/其他业务收入
生产商/经销商出租人的融资租赁 （视同销售）
【确认收入】min(租赁资产公允价值，租赁收款额按市场利率折现的现值)
【结转成本】租赁资产账面价值－未担保余值现值
【销售损益】收入－成本
【其他成本】租赁期开始日计入损益
不属于初始直接费用，不计入租赁投资净额
=租赁投资总额-租赁投资净额 =(租赁收款额+未担保余值)-(租赁收款额的现值+未担保余值的现值) =(租赁收款额-租赁收款额的现值)+(未担保余值-未担保余值的现值) =未实现融资收益1+未实现融资收益2
=未实现融资收益1
=(租赁收款额-租赁收款额的现值)
+未实现融资收益2
+(未担保余值-未担保余值的现值)
【初始计量】
借：应收融资租赁款——租赁收款额（原值） 贷：主营业务收入（min(资公，收现)），应收融资租赁款——未实现融资收益1（倒挤）
借：应收融资租赁款——未担保余值（原值），主营业务成本（资账－担现） 贷：库存商品（账价），应收融资租赁款——未实现融资收益2（倒挤）
借：销售费用；贷：银行存款
【后续计量】
借：银行存款；贷：应收融资租赁款——租赁收款额； 借：应收融资租赁款——未实现融资收益1；贷：租赁收入 借：应收融资租赁款——未实现融资收益2；贷：租赁收入
【到期时】
借：融资租赁资产；贷：应收融资租赁款——未担保余值（原值）
售后租回交易
卖方/承租人和买方/出租人均应按照售后租回规定处理
评估资产转让是否属于销售，并区别处理
承租人是否在资产转移前取得控制，如是的话属于售后租回
类型
资产转让是否属于销售
否
属于融资交易，双方不确认转让资产
卖方确认金融负债，如：长期应付款
买方确认金融资产，如：长期应收款
是
卖方/承租人
计量售后租回所形成的使用权资产账面价值
仅就转让至买方/出租人的权利确认相关利得/损失
买方/出租人
根据适用的其他准则对资产购买进行处理
并根据新租赁准则对资产出租进行处理
销售对价公允价值≠资产公允价值 或收取租金未按市场价格
情况
预付租金=市场价格－销售对价
额外融资=销售对价－市场价格
长期应付款
承租人：按公允价值调整相关利得/损失
出租人：按市场价格调整租金收入
差额
销售对价公允价值－资产公允价值
合同付款额现值－按市场租金计算的付款额现值
按较易者确定
