2025年CPA26企业合并

2025年本章内容主要变化： 1.增加“企业合并会计处理原则”相关内容。 2.增加“吸收合并会计处理”相关内容。 3.增加“合并方为进行企业合并发生的有关费用的处理”相关内容。 4.增加“对购买日取得的可辨认资产和负债的分类和指定”相关内容。 5.删除“非上市公司购买上市公司股权实现间接上市的会计处理”相关内容。

企业合并

• 概述
  • 界定
    • 含义
      • 合并形成一个报告主体
    • 条件
      • 被购买方构成业务
        • 【构成】商誉/营业外收入=合并成本－可净公份
          • 【不构成】 购买成本基于购买日所取得的相对公允价值， 在各单独可辨认资产/负债间分配， 不产生商誉或负商誉/购买利得
        • 【业务】企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合， 该组合具有投入、实质性加工处理过程和产出能力， 能够独立计算其成本费用或所产生收入
          • 【集中度测试】非同控简化判断，通过的话则不构成业务 取得的总资产不包括：现金及现金等价物、递延所得税资产 以及由递延所得税负债影响形成的商誉
      • 交易前后涉及标的业务控制权的转移
    • 不包括
      • 购买子公司少数股权；形成合营企业
    • 注意事项
      • 交易费用→费用化
        • 借：管理费用；贷：银行存款
        • 发债/权作为对价的，相关佣金/手续费按金融工具准则
      • 确认递延所得税影响
  • 方式
    • 控股合并
      • A+B=A+B
        • 个、合
    • 吸收合并
      • A+B=A
        • 个
    • 新设合并
      • A+B=C
        • 个
  • 类型
    • 同控
      • 一年及以上
      • 实质重于形式
    • 非同控
• 会计处理
  • 同控：权益结合法
    • 借：长期股权投资（净账份+外购商誉），应收股利（已宣告未发放的现金股利×%） 贷：有关资产/负债（合并对价账面价值），实收资本/股本 借差（冲减）：资本公积——资本/股本溢价，留存收益 贷差（计提）：资本公积——资本/股本溢价
  • 非同控：购买法
    • 参照CH6.长期股权投资
    • 【2025新】 对购买日取得的可辨认 资产和负债的分类和指定
      • 企业合并的实质是业务合并，而业务是不同的资产和负债构成的。 非同一控制下的企业合并就是购买业务，购买业务类似于购买资产和负债，这些资产和负债在购买日可能发生类别上的变化。 购买方在购买日取得的被购买方可辨认资产和负债通常应当按照原分类或指定的原则予以确认，不需要或也不应进行重新分类或指定。 但是，如果购买方在购买日取得的是被购买方的金融资产和金融负债、衍生工具、嵌入衍生工具等，可能需要对其恰当地进行重新分类或指定。
    • 原未确认的 无形资产
      • 满足条件之一 应予以确认
        • ①源自于合同性权利或其他法定权利； ②能够从被购买方中分离或者划分出来， 并能单独或与相关合同、资产和负债一起， 用于出售、转移、授予许可、租赁或交换。
    • 或有负债，如公允价值能可靠计量，应确认为负债
    • 商誉和递延所得税项目，不予考虑
      • 确认各项后，税会差异再确认递延所得税项目
  • 合并涉及的或有对价
    • 同控
      • 【合并日】借：长期股权投资，应收股利，其他应收款 贷：对价资产/负债，预计负债 借差：资本公积——资本/股本溢价，留存收益 贷差：资本公积——资本/股本溢价
      • 【后续支付】借：预计负债；贷：银行存款 【后续未付】借：预计负债；贷：资本公积——股本溢价
      • 如有差额
        • 原确认金额－后续结算金额 →资本公积、留存收益
    • 非同控
      • 合同约定或有对价作为合并转移对价的一部分
        • 购买日公允价值→合并成本
      • 22号准则 37号准则
        • 【金负/权工】借：长期股权投资；贷：银行存款，交易性金融负债/其他权益工具 【资产】借：长期股权投资，交易性金融资产；贷：银行存款
      • ①购买日后12个月内 ②购买日已存在情况 ③新的/进一步证据 ④调整或有对价
        • 予以确认差额，并调整相应商誉
        • 其他情况（如基于盈利情况作出的承诺）
          • 或有对价=权益性质
            • 不处理
          • 或有对价=资产/负债性质
            • 【购买日】→【损】交易性金融资产
            • 【业绩确认日】→当期损益（公允价值变动损益）
              • 不调整商誉
        • 以自身股份结算的或有对价的后续计量（换股+对赌）
          • 【购买日·或有对价不满足“固定换固定”】→【损】交易性金融资产
          • 【期间报表日·根据实际预计收到股份】
            • 借：交易性金融资产；贷：公允价值变动损益
          • 【业绩确定日·或有对价满足“固定换固定”】【损】交易性金融资产→（重分类）【权】其他权益工具
            • 借：其他权益工具——库存股 贷：交易性金融资产 借/贷：公允价值变动损益
          • 【实际收到并注销股份时】终止确认其他权益工具，调整股本和资本公积等
            • 借：股本；贷：其他权益工具——库存股 借差：资本公积——股本溢价，留存收益 贷差：资本公积——股本溢价
  • 反向购买（仅适用于非同控的合并报表）
    • 基本原则
      • 原理
        • A发股方=法律上的母公司=会计上的被购买方
        • B资产方=法律上的子公司=会计上的购买方
      • 合并成本
        • B虚拟发股公允价值
          • =B虚拟发股数×B每股公允价值
          • 【A新换B老】 =（B老×A老÷A新）股数×B每股公允价值
      • 合并报表
        • 资产/负债
          • A公价+B账价
        • 权益
          • A数量、B金额
        • 商誉/营业外收入
          • 合并成本－A可辨认净资产公允价值
        • 比较信息
          • B比较信息
        • 股东
          • B股未换A股：少数股东权益
          • 所有A股：不应作为少数股东权益
      • 每股收益
        • 第三季度发生反向购买，当期用于计算每股收益的发行在外普通股加权平均数：
          • A新股数×9÷12+A总股数×3÷12
        • 比较前期
          • B归母净损益÷A新股数
    • 非上市公司购买上市公司股权实现间接上市“借壳”
      • 上市公司是否构成业务
        • 否
          • 权益性交易
            • 不确认商誉或当期损益
        • 是
          • 非同控合并
            • 确认商誉或当期损益
  • 被购买方
    • 非同控合并
      • 购买方取得100%股权 被购买方仍持续经营
        • 个别报表按公允价值调账
        • 合并报表不需再编制调整分录
      • 其他情况
        • 不调整账面价值