导图社区 CPA审计-对特殊事项的考虑和集团财务报表审计
主要针对CPA审计考试科目第十三章对舞弊和法律法规的考虑、第十四章审计沟通、第十五章注册会计师利用他人的工作、第十六章其他特殊项目的审计
主要介绍CPA财务管理第一章内容，包括财务管理基本原理，企业的三种组织形式，财务管理的主要内容，财务管理的基本理论，财务管理的目标，金融知识。
主要针对CPA税法科目中的小税种，包括城镇土地使用税、房产税、土地增值税、传播吨税、环境保护税等，知识梳理非常全面，建议收藏。
主要针对CPA税法科目中的消费税，包括以下几个方面的内容介绍： 1.纳税人； 2.税目税率表； 3.计税依据； 4.生产并销售环节； 5.委托加工环节； 6.进口环节； 7.出口退税
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对特殊事项的考虑
对舞弊和法律法规的考虑
舞弊
概念
管理层/治理层/员工/第三方+故意+获取利益
包括
编制虚假财务报告
侵占资产
各方责任
治理层
监督管理层（凌驾于控制之上）
管理层
要高度重视对舞弊的防范
负主要责任
注册会计师
合理保证
针对舞弊的风险评估
了解被审计单位及其环境阶段
询问
询问管理层的评估：管理层对舞弊导致的重大错报风险是怎么评估的
询问管理层的应对措施
询问管理层是怎么把应对措施汇报给治理层的
询问管理层是怎么营造企业文化和对员工传达道德要求的
治理层全员参与管理可以不问
询问治理层是怎么对管理层汇报的内容是怎么监督的以及有没有建立防舞弊的内控
询问治理层是否知悉已存在的舞弊
内审人员
询问是否知悉已存在的舞弊以及对舞弊的看法
其他人员
评价舞弊风险因素
舞弊三角
动机或压力
首要条件
稳定的利润
满足第三方的要求
满足治理层的业绩要求
个人财务状况
机会
内控的缺陷：组织结构不稳定、对管理层缺乏监督
重大关联方交易，复杂的交易
寻找借口的能力
态度、性格、价值观念（环境不好，企业文化氛围不好）
管理层没能....（没有发现内控缺陷、与注册会计师关系紧张）
主要是管理层的问题
侵占财产
与单位关系紧张
资产体积小、价值高、易转手
与资产相关的内控不足：对高级管理人员的支出管理
管理层或员工不重视内控
员工与单位关系紧张
只是可能表明存在，不一定一定存在舞弊
实施分析程序
应当评价识别出的异常关系是否表明是由舞弊导致的重大错报风险
其他信息&项目组讨论
识别和评估由于舞弊导致的重大错报风险
特别风险
应当在财报层面和认定层面两个层面都评估
应当基于收入确认存在舞弊风险的假定，来评价具体的收入类型认定等
必须假定收入存在舞弊风险，如果认为不适用要在底稿中记录
应对舞弊导致的重大错报风险
总体措施（财报层次）
派能手
评价会计政策的选择和运用
增加不可预见性
进一步审计程序（认定层次）
变性质
对特定资产实施检查
增加对退货权、交货条款等细节的函证
向非财务人员询问
变时间
在期末或接近期末实施实质性程序
针对本期较早期间或整个报告期内的交易实施实质性程序
变范围
扩大样本范围
在更详细的层次上实施分析程序
利用计算机进行更广泛的测试
管理层凌驾内控风险实施的程序
管理层凌驾是特别风险，在每个单位都存在
第二个正确的“所有”
应对措施
无论对管理层凌驾的风险评估结果如何都要做的程序
测试会计分录及财务报表中的其他调整
询问财务报告人员
选择会计期末做出的会计分录和其他调整
考虑是否有必要测试整个会计期间的分录和调整
复核会计估计是否存在偏向
评价超出经营范围的重大交易、异常交易的商业理由
评价审计证据
应当评价证据是否表明存在舞弊
应当评价是否对审计的其他方面有影响（例如管理层的声明是否可靠？）
如果错报可能是由于舞弊导致的且涉及管理层，无论错报是否重大，都应该
重新评价对舞弊导致的重大错报风险的评估结果
重新评价该结果对进一步审计程序的影响
重新考虑以前获得证据的可靠性
考虑是否存在员工、管理层、第三方的串通舞弊
无法执行审计业务的情形
三个异常
注册会计师认为针对舞弊需要的必要的措施，管理层未采取，即使舞弊不重大
对管理层的胜任能力和诚信产生重大影响
注册会计师考虑重大错报风险及审计结果以后表明存在重大且广泛的舞弊风险
两个应对
考虑是否需要像审计委托人和监管机构报告
考虑是否需要解除业务约定
书面声明
应当获取书面声明的事项
管理层和治理层认可自己的责任
管理层和治理层已告知注册会计师所有与舞弊相关的情况
关于舞弊的沟通
与管理层
无论舞弊是否大是小，除非法律禁止，都要跟管理层沟通
至少比涉嫌舞弊的人高一个级别
与治理层
三类人涉嫌舞弊要告诉治理层，除非法律禁止（管理层/内控中承担重要职责的人员/舞弊导致财报重大错报的人员）
与其他机构沟通
考虑是否有责任报告，如果法律法规或职业道德要求报告就遵守要求
法律法规
有意或无意违反都算
是经营活动中违法，员工的个人行为如贪污等不算
注册会计师的责任
“发现”有一定责任（不能期望发现所有）；“防止”没有责任
第一类法律法规-对财务报表的重大金额和披露有直接影响
应当获取充分适当的审计证据
要书面声明
第二类法律法规-没有直接影响
仅限于实施适当的审计程序
不一定需要书面声明
如何应对
了解被审计单位
询问管理层
适用的法律法规框架、是如何遵守的
获取对遵守第一类法律法规的审计证据
针对第二类法律法规实施的程序
询问管理层或治理层是否遵守
检查与监管机构的往来函件
考虑实施其他审计中发现的可能违反法律法规的情形
阅读会议纪要
向管理层、内外部法律顾问询问诉讼情况
对营业外收入/支出等实施的细节测试
本身不作为充分适当的审计证据
如果识别出违法法律法规的迹象应该怎么办
了解违反法律法规行为的性质及发生的环境
获取进一步信息
潜在财务后果是什么？是否需要披露？影响是否重大？
怀疑有违法行为的时候怎么办
与管理层和治理层沟通
与内外部的法律顾问沟通
与注册会计师事务所的专家等团队沟通
关于违法行为的沟通
应当与治理层沟通
不重要的不需要沟通
情节严重的需要
如果怀疑治理层或管理层有违法行为
应当向审计委员会或监事会等更高级别的机构反映
应当考虑是否需要向外部监管机构报告或征询法律意见
这时候需要是确定的违法，不能是怀疑的违法
对审计意见的影响
如果违法行为对财报有重大影响，只有财报恰当反映了才能发表无保留意见
审计沟通
与治理层的沟通
对象
无法识别沟通对象时，要和审计委托人商定，商定结果要有书面记录
董事、监事、股东大会
一般不会和股东会沟通，除非股东会决定注册会计师的聘任等问题
不是与治理层整体沟通全部事项，主要是与治理层的下设组织和人员沟通
在决定找哪个下设组织沟通时要考虑
各个组织的责任
沟通事项的性质
法律法规的要求
下设组织是否有权利采取行动
可以在审计业务约定书中约定，注册会计师保留直接与治理层沟通的权利
治理层全员参与管理的情况
只需要沟通一次，不需要二次沟通，应当确信可以充分传递信息
与治理层沟通的内容
注册会计师与财务报表审计相关的责任
一般用审计业务约定书来沟通
计划的审计范围和时间安排
应当与治理层沟通计划的审计范围和时间安排的总体情况（不透露具体金额、方案等）
应当沟通识别出的特别风险
与治理层沟通具体审计程序的性质和时间安排，可能因这些程序易于被预见而降低其有效性
审计中发现的重大问题
对会计实务的看法
在审计中遇到的重大困难
管理层不愿意按照要求对被审计单位的持续经营能力进行评估
与管理层讨论或需要书面沟通的重大事项
影响审计报告形式和内容的情形（发表非无保留意见/持续经营的重大不确定性/关键审计事项/强调事项段/其他事项段）
值得关注的内控缺陷
应当以书面形式及时向治理层和相应层级的管理层沟通
有控制缺陷吗？（没有控制或控制无效）
重大吗？（单独或连同其他缺陷）
审计工作的目的不是对内部控制的有效性发表意见
注册会计师的独立性
4、5点必须采用书面形式沟通，3需要结合职业判断
补充事项
沟通的过程
一般原则：先管理层，后治理层
管理层胜任能力和诚信问题除外
可以先同内审部门沟通
与治理层沟通的书面沟通文件是否能提供给第三方？
法律法规可能要求注册会计师向第三方提供沟通副本，其他情况要征得治理层同意
仅为治理层而编制，第三方不应依赖
对第三方不承担责任
向第三方披露要受到限制
评估沟通的充分性
应当评价双向沟通的充分性，如果不充分，要评价对重大错报风险评估的影响
沟通不充分可以怎么做？
发表非无保留意见
征询法律意见
与第三方或更高权力的组织沟通
解除业务约定
工作底稿中怎么记录？
口头沟通
记录沟通的时间和对象
书面形式
保存一份沟通文件的副本
会议纪要
保存副本作为口头沟通的记录
如果管理层提供的会议纪要出入很大，注册会计师要另行编制，并将两份同时送给治理层，提示差别
沟通人员的识别过程也要记录在底稿中（怎么确定找谁沟通的？）
治理层全员参与管理要考虑管理人员能否充分传递给有治理责任的人
前后任注册会计师的沟通
一定是不同的会计师事务所
前任
对上期财务报表出具了审计报告的注册会计师（审阅或其他服务的不算）
参加了上期财务报表审计，但没有出具报告的不算前任
本期接受委托但没有完成审计工作，考虑或已经解除业务约定的注册会计师
上期一定要完成审计工作，本期可以没有完成
后任
正在考虑接受或已经接受委托的注册会计师
发表第二次审计意见的注册会计师
沟通时点
接受委托前（必须沟通）
沟通内容
被审计单位管理层是否存在诚信问题
前任与管理层在重大问题上的分歧
前任向治理层通报的管理层舞弊&违反法律法规的行为&值得关注的内部控制缺陷
前任认为的变更会计师事务所的原因
前任的答复
被审计单位同意的前提下应当答复
只答复中标的会计师事务所
已答复但不充分：说明原因
后任要考虑
未答复
设法再次与前任沟通
还是没有答复的，可以致函给前任，假设其不存在专业原因，拟接受此业务
接受委托后（选择沟通）
方法
最好的办法是查阅前任的工作底稿
前提
被审计单位同意&前任会计师事务所同意
后任也要考虑前任的独立性和专业能力
要件
前任应当向后任获取确认函（被审计单位出的就工作底稿用途责任等达成一致的函）
前任自主决定可以看或复印哪些工作底稿
免责申明
后任应当对自身得出的审计结论和审计证据负责
后任不得在审计报告中表明依赖了前任的工作
发现前任审计的财报存在重大错报时
措施
要求被审计单位告知前任
必要时要求安排三方会谈
其他办法
被审计单位不告知前任，不安排三方会谈
应当考虑对审计意见的影响，考虑是否退出审计
可以考虑咨询法律意见
书面Or口头都可以，沟通前要取得被审计单位的书面同意（同意前任注册会计师对询问做出充分答复）
沟通内容不需要被审计单位同意
利用他人的工作
利用内审
了解内审是必须的，但利用不是
利用内审工作
内容
在获取审计证据的过程中利用
在注册会计师的监督、指导、复核下利用内审人员提供直接协助
不能减轻责任
必须对所有重大事项做出独立判断
注册会计师仍然充分的参与到审计工作中
重大错报风险
重要性水平
样本规模
对会计政策和会计估计的评估
确定是否利用？用在哪？多大程度？
要与治理层沟通
考虑
内审部门的地位
内审人员的客观性
内审人员的胜任能力
内审是否采用系统规范化的方法
不得利用
不满足以上4个考虑因素
较少利用
判断多
重大错报风险高
地位低/客观性弱/胜任能力不足
完全没有是不能利用，有一点但是不足是较少利用
怎样利用内审工作
应当与内审人员讨论
应当阅读与之相关的内审报告
应当针对拟利用的内审工作实施充分的审计程序
利用内审人员提供直接协助
编制的底稿属于审计工作底稿
内审人员客观性
内审人员胜任能力
不满足以上2个考虑因素
这些程序不可用
重大判断
内审人员已经参与/报告或将要报告的工作
依据内审人员提供直接协助做出的决策
怎么利用
被审计单位代表人出书面协议
内审人员出保密协议和客观性声明
利用专家
什么是注册会计师的专家
会计&审计领域除外（其他领域，但是解决的是会计&审计问题的也不算）
会计师事务所内部或外部
内部专家
会计师事务所合伙人或员工或网络事务所合伙人或员工+临时工
外部专家
非项目组成员
不需要遵守会计师事务所的质量管理政策和程序
被审计单位管理层的专家除外
无保留意见的报告
法律法规没要求
不应提及专家工作
法律法规要求
可以提但不减轻责任
非无保留意见的报告
是否利用专家工作
考虑因素
管理层编报表时是否利用的专家工作
事项的性质和复杂度
事项的重大错报风险
为应对风险预期所使用的程序的性质（是否可获得替代性审计证据）
事前
应当评价专家的胜任能力、专业素质、客观性
应当询问可能对外部专家客观性产生不利影响的东西
内部专家是职业道德要求（包括独立性），外部专家是客观性
应当充分了解专家擅长的领域
应当评价专家的工作是否满足审计目的
与专家就重要事项达成一致
事中
书面达成一致
不是必须书面
专家工作的性质、范围、目标
各自的角色和责任
外部专家也要遵守注册会计是的职业道德要求，但是不受会计师事务所的质量控制程序要求
谁对原始数据进行细节测试？
同意注册会计师与其他人讨论专家的工作
告知专家依据他的工作得出的结论
工作底稿的归属权
专家是项目组成员
属于审计工作底稿
专家不是项目组成员
不属于审计工作底稿，属于外部专家
明确与专家沟通的性质、时间安排、范围
大项目最好指定专人与专家沟通
事后
评价专家工作的恰当性
专家工作结果的相关性&合理性&与其他审计证据的一致性
专家使用的重要假设方法的相关性&合理性
专家使用的重要原始数据的完整性&准确性
注册会计师可以实施程序来测试
核实数据来源和向专家传递的方式
复核数据的完整性和内在一致性
评价专家工作是否满足审计目的实施特定的程序
询问专家
复核专家的工作底稿
与其他专家讨论
与管理层讨论
证实的程序
评价结果为不恰当时的措施
二选一
就专家的进一步工作的性质和范围达成一致
追加审计程序
所有努力都做了+咨询其他专家也无法解决
因审计范围受限出具非无保留意见的报告
集团财务报表审计
集团：所有组成部分加在一起，所有组成部分的财务信息都要纳入进来
组成部分
可能是实体：合营企业、联营企业
可能是一项业务活动：生产过程
重要组成部分
具有财务重大性
某一基准的百分比
可以和确定集团财务报表整体重要性的基准或比例不同
通常是15%
存在特别风险的组成部分
集团财务报表
超过一个组成部分构成的报表，也指没有母公司，但同一控制下各个企业汇总编成的报表
集团项目组
制定集团的总体审计策略
与组成部分注册会计师沟通
针对合并过程执行相关的工作
评价根据审计证据得出的结论
组成部分注册会计师
按集团项目组要求审组成部分财务信息的人（即使是同一家会计师事务所）
集团审计中的责任
集团项目组负全部责任
组成部分注册会计师对自己执行的相关工作负责
除非法律法规规定，否则集团财务报表的审计报告中不应提及组成部分注册会计师的工作
即使法律法规要求提及，提了也不减轻集团项目组和合伙人的责任
集团审计业务的接受与保持
集团项目合伙人
应当评估预期是否能够取得与合并过程和组成部分财务信息相关的信息
应当评价集团项目组对组成部分注册会计师（审重要组成部分的人）工作的参与度
了解集团及其环境，识别重要组成部分
审计范围受限
组成部分是按权益法核算的联营企业，但是不能接触该联营企业的管理层等
不是重要组成部分+集团项目组有该联营企业的整套财务报表和审计报告
视为获取了充分适当的审计证据
前提条件是不是重要组成部分
是重要组成部分
了解集团及其组成部分的环境
集团项目组应当进一步了解环境+集团层面的控制+合并过程+集团下达的指令
集团项目组讨论
应当包括项目组关键成员
组成部分注册会计师不一定要参加
风险评估
集团项目组要从两个方面获取信息
了解集团及其组成部分的环境时获取的信息
从组成部分注册会计师处获取的信息
集团项目组要制定集团总体审计策略和具体审计计划
集团项目合伙人要复核
了解组成部分的注册会计师
只有基于集团审计目的，由组成部分注册会计师执行组成部分审计时才需要了解
如果只在集团层面实施分析程序就不需要了解
独立性
不满足独立性的不可消除，集团项目组必须亲自出马
是否遵守了职业道德
是否具备胜任能力
集团项目组对其工作的参与是否充分
2、3、4存在重大疑虑的必须亲自出马
2、3、4、5存在非重大疑虑可以做工作来消除疑虑
参与工作
追加风险评估程序
对组成部分实施进一步审计程序
是否处于积极的监管环境
重要性
整体的重要性
由集团项目组确定
特定类别的重要性
集团项目组确定
必须低于集团整体的重要性
组成部分的重要性
只看业务类型：只有审计和审阅时需要；不看组成部分是否重要
不同组成部分的可以不同
不同组成部分的重要性加起来可以超过集团整体的重要性
实际执行的重要性
既可以由组成部分会计师确定又可以由集团项目组确定
组成部分会计师确定的，需要集团项目组复核
明显微小错报的临界值
组成部分会计师要向集团项目组通报超过该值（集团层面的明显微小错报临界值）的错报
风险应对
集团项目组要确定
是自己执行工作还是组成部分会计师代为执行？
组成部分注册会计师的时间安排，工作性质和范围是什么？
组成部分的重要程度？
识别出的特别风险？
集团层面的控制设计如何？是否得到执行？
如果拟信赖控制或仅实质性程序不足，可以亲自做控制测试，或者组成部分会计师代为做测试
对组成部分会计师的了解？
集团项目组要做那些工作
首先判断是否是重要组成部分，再判断是哪一种重要
重要
都是审计，不能是审阅
具有财务重大性（资产/收入等单独或汇总占比高）
要执行财务信息审计
不能仅针对超过重要性水平的部分做审计
三选一或多选
财务信息审计（总体审）
特定账户、交易类别、披露审计（局部审）
特定的审计程序（特定审）
不重要
集团层面实施分析程序
选取部分组成部分进行单独的审计或审阅
所有重要的都审计过了，还是不能获取充分的审计证据
针对特别风险的也可以用
参与组成部分注册会计师的工作
具体要做什么
组成部分注册会计师代为审计重要组成部分的财务信息
集团项目组必须要参与风险评估
与组成部分的会计师或管理层讨论重要的业务活动
与组成部分的会计师讨论舞弊或错误导致的重大错报风险
应当评价针对特别风险的进一步审计程序是否恰当
应当确定是否有必要参与进一步审计程序
复核组成部分会计师针对特别风险的审计底稿
特别风险是应当复核，如果不是特别风险可以选择
影响因素
组成部分的重要程度
对组成部分会计师的了解
与组成部分会计师会谈，了解组成部分的环境
复核组成部分会计师的总体审计策略和具体审计计划
实施风险评估程序
应当参与
设计和实施进一步审计程序
选择性参与
可以集团项目组单独实施，也可以集团项目组+组成部分共同实施
参与组成部分会计师参加的重要会议
复核组成部分会计师的工作底稿
合并过程
集团项目组或组成部分会计师要实施集团层面的控制测试
与集团管理层和治理层的沟通
内控缺陷
沟通对象
管理层&治理层
确定通报哪些内容时应当考虑
集团层面的内控缺陷
组成部分的内控缺陷
组成部分会计师提请集团关注的内控缺陷
舞弊风险
普通人员舞弊与管理层沟通
重要人员舞弊或有舞弊嫌疑与治理层沟通
组成部分的工作类型&重要组成部分拟执行的工作
与治理层沟通
