2020年 CPA《会计》第八章 8、资产减值

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资产减值

• 1. 资产减值概述
  • 特征：资产的可收回金额低于账面价值
  • 范围
    • 长期股权投资
    • 采用成本模式后续计量的投资性房地产
    • 固定资产
    • 生产性生物资产
    • 无形资产
    • 探明石油天然气矿区权益和井及相关设施
    • 非流动资产，减值均不可转回，处置时转销
      • 存货减值属于存货计量准则；金融工具属于金融工具计量准则
  • 资产可能发生减值的迹象
    • 1.企业应当在资产负债表日判断是否存在减值的迹象
    • 2.如果有减值迹象，应该进行减值测试，估计资产的可收回金额
    • 3.可收回金额低于账面价值，差额计提减值准备，确认减值损失
  • 特殊事项
    • 至少每年需要进行减值测试
      • 因企业合并所进行的商誉
      • 使用寿命不确定的无形资产
      • 尚未达到可使用状态的无形资产（研发支出—资本化支出）
• 2. 资产可收回金额的计量
  • 可收回金额的确定
    • 资产的可收回金额：公允价值减去处置费用后的净额（假设目前销售）与资产预计未来现金流量的现值（假设继续持有），两者之间的较高者确定。
    • 基本要求
      • 1.以上两者只要有一项超过资产的账面价值，就表明资产没有减值，不需要再估计另一项金额。
      • 2.没有确凿证据表明，预计未来现金流量现值显著高于公允价值减去处置费用的净额，一般选择公—处置费。
      • 3.以前报告期间表明，资产可收回金额显著高于账面价值，之后又没有发生消除这一差异的交易，资产负债日可以不重新估计资产的可收回金额。
      • 4.以前报告表明，资产可收回金额相对于某种减值迹象不敏感的，在本报告期间又发生了该减值迹象，可以不因该减值迹象的出现重新估计该资产的可收回金额。
      • 5.公-处置费用后的净额如无法可靠估计,当以未来现金流量的现值作为其可回收金额.
  • 资产的公允价值减去处置费用后净额的确定
    • 反映的是资产如果被出售或者处置时可以收回的净现金流入。
      • 1.资产的公允价值：市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售资产所收到的价格。（脱手价格的）
      • 2.有序交易：计量日前一段时间内有关资产和负债具有惯常市场活动的交易，清算等被迫交易不属于有序交易。
      • 3.处置费用：可以直接归属于资产处置的增量成本，包括与资产处置有关的法律费用，相关税费，搬运费以及使资产达到可销售状态发生的直接费用。
        • 财务费用和所得税费用不包含在内。
    • 公允价值确定的顺序
      • 1.公平交易中资产的销售协议价格（优先采用）
      • 2.该资产的市场价格
      • 3.交易双方自愿进行公平交易愿意提供的交易价格
  • 资产预计未来现金流量的确定
    • 资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定
    • 资产未来现金流量的预计
      • 1.预计的时间基础
        • 一般是5年，企业管理层能证明更长的期间是合理的，可以涵盖更长的期间。
      • 2.包含的内容
        • 资产持续使用过程中预计产生的现金流入
        • 为实现现金流入所必须的预计现金流出
          • 以当前状态为基础,不考虑未来年度改良支出
        • 使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量
        • 提示：在建工程，开发过程中的无形资产，未来现金流量现值应该包括预期为使该类资产达到预定可使用状态而发生的全部现金流出数
      • 3.应考虑的四个因素
        • 以资产的当前状况为基础，不包括将来发生的事项：尚未作出承诺的重组事项，与资产改良有关的预计未来现金流量，包含，企业已经承诺重组的。
        • 不包含：筹资活动和与所得税收付有关的现金流量，要是税前现金流量
        • 对通货膨胀因素的考虑应当和折现率一致
        • 对内部转移价格应当予以调整（估计可收回金额时，不应当以内部转移价格来进行）
      • 4.方法
        • 传统法：单一现金流量，单一折现率
        • 期望现金流量法：加权平均进行预计
    • 折现率的预计
      • 1.折现率应当反应当前市场货币时间价值和资产特定的税前利率
        • 如果是税后利率，要调整为税前利率
      • 2.以资产的市场利率为依据，没有市场利率可以使用替代利率估计折现率。
        • 估计替代利率时，根据企业的加权平均资金成本，增量借款利率或者其他相关市场借款利率适当调整后确定
      • 3.通常使用单一的折现率，但是资产的现值对未来不同时期的风险差异或者利率的期限结构反应敏感的，在未来不同期限采用不同的折现率
    • 资产未来现金流量现值的确定
      • 资产未来现金流量的现值=预计未来现金流量/（1+折现率）的几次方
    • 外币未来现金流量及现值的确定
      • 首先折现，然后折算为人民币，最后比较可收回金额和账面价值，再确定是否确认减值。
• 3. 资产减值损失的确定及账务处理
  • 确定
    • 可收回金额低于账面价值，其中的差额确定为资产减值损失，计入当期损益
      • 账面价值=资产成本—累计折旧（累计摊销）-累计减值准备
    • 一经确认，以后期间不得转回
      • 减值损失是只非流动性资产的减值，不允许转回。
        • 注意转回和转销的区别。
    • 资产报废，出售，对外投资，以非货币性资产交换方式换出，通过债务重组抵偿债务等符合资产终止确认条件的，对相关资产减值准备予以转销（准备减少记借方）
  • 账务处理相同
    • 　借：资产减值损失 　　　　贷：固定资产减值准备 　　　　　　在建工程减值准备 　　　　　　投资性房地产减值准备 　　　　　　无形资产减值准备 　　　　　　商誉减值准备 　　　　　　长期股权投资减值准备
• 4. 资产组减值的处理
  • 资产组的认定
    • （一）资产组的概念
      • 企业认定的最小资产组合（由多项资产构成），能产生共同的现金流入，必须放在一起才能赚钱，各项资产没有单独的收入
    • （二）认定资产组应当考虑的因素（2个因素）
      • 因素1：资产组能否独立产生现金流入是认定资产组的最关键因素
      • 因素2：应当考虑管理层管理生产经营活动的方式（按照生产线，业务种类还是按照地区或者区域）和对资产的持续使用或者处置费决策方式。
    • （三）资产组认定后不得随意变更
      • 确定后，在各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。但是，由于重组，变更资产用途等原因，企业可以变更，企业管理层应当证明变更是合理的，并应当在附注中作说明
  • 资产组可收回金额和账面价值的确定
    • 按照资产组的公允价值减去处置费用的净额与预计未来现金流量的现值之间，较高者确定
      • 提示1：资产组账面价值的确定基础应当和可收回金额的确定方式相一致。
      • 提示2：存弃置费用时，将已确认的负债金额从中扣除
  • 资产组减值测试
    • 减值损失金额按照顺序分摊
      • 1.首先抵减分摊至资产组中商誉的账面价值（炮灰）
      • 2.除商誉外的其他各项资产的账面价值所占比重
    • 抵减后的各项资产的账面价值不得低于以下三者中最高者：
      • 1.该资产的公允价值减去处置费用后的净额
      • 2.该资产预计未来现金流量的现值
      • 3.零
• 5. 总部资产减值测试
  • 主要看能否合理一致的进行分摊
  • 1.总部资产的显著特征：难以脱离其他资产或者资产组来产生独立的现金流入，而且账面价值难以完全归属于某一项资产
  • 2.总部资产难以单独进行减值测试，需要结合其他相关资产组或者资产组组合
  • 3.企业对某一项资产组进行减值测试，应当先认定所有与该资产组有关的总部资产，再根据总部资产能否按照合理和一致的基础分摊至该资产组
    • 能够合理和一致的基础分摊
      • （1）先将总部资产分摊到各个资产组中，按照账面价值所占比重分摊。如果各资产组使用寿命不同，还要考虑时间权重。
      • (2)计算各个资产组（含分摊进的总部资产的账面价值）的减值损失。
      • （3）再将各个资产组的资产减值损失在总部资产和各个资产组之间按照账面价值的比例进行分摊。
    • 难以按照合理和一致的基础分摊
• 6. 商誉减值测试与会计处理
  • 吸收合并
  • 控股合并
• 生物资产
  • 生产性—奶牛产奶
  • 消耗性—肉猪（存货）
  • 公益性—古树等（不折旧）