企业会计准则第11号——股份支付

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企业会计准则第11号——股份支付

• 以现金结算的股份支付
  • 以现金结算的股份支付，应当按照企业承担的以股份或其他权益工具为基础计算确定的负债的公允价值计量。
  • 授予后立即可行权的以现金结算的股份支付，应当在授予日以企业承担负债的公允价值计入相关成本或费用，相应增加负债。-与权益结算的股份支付的不同之处在于是增加权益还是增加负债
  • 完成等待期内的服务或达到规定业绩条件以后才可行权的以现金结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权情况的最佳估计为基础，按照企业承担负债的公允价值金额，将当期取得的服务计入成本或费用和相应的负债。
  • 在资产负债表日，后续信息表明企业当期承担债务的公允价值与以前估计不同的，应当进行调整，并在可行权日调整至实际可行权水平
  • 企业应当在相关负债结算前的每个资产负债表日以及结算日，对负债的公允价值重新计量，其变动计入当期损益。与权益结算的股份支付的很大不同。
• 等待期
  • 等待期的产生：股份支付在授予后通常不可立即行权，一般需要在职工或其他方履行一定期限的服务或在企业达到一定业绩条件之后才可行权。
  • 等待期长度确定后，业绩条件为非市场条件的，如果后续信息表明需要调整等待期长度，应对前期确定的等待期长度进行修改； 业绩条件为市场条件的，不应因此改变等待期长度。
  • 对于可行权条件为业绩条件的股份支付，在确定权益工具的公允价值时，应考虑市场条件的影响，只要职工满足了其他所有非市场条件，企业就应当确认已取得的服务。
  • 可行权条件的修改
    • 条款和条件的有利修改
      • 如果修改增加了所授予权益工具的公允价值，企业应按增加的权益工具的公允价值相应地确认为取得服务的增加。
      • 如果修改增加了所授予权益工具的数量，企业应将增加的权益工具的公允价值相应地确认为取得服务的增加。
      • 如果企业按有利于职工的方式修改可行权条件，如缩短等待期、变更或取消业绩条件（非市场条件），企业在处理可行权条件时，应当考虑修改后的可行权条件。
    • 条款和条件的不利修改
      • 如果修改减少了所授予权益工具的公允价值，企业应继续以权益工具在授予日的公允价值为基础，相应地确认为取得服务的金额，而不考虑权益工具公允价值的减少。
      • 如果修改减少了所授予权益工具的数量，企业应将减少部分作为已授予的权益工具的取消来进行处理。
      • 如果企业以不利于职工的方式修改可行权条件，如延长等待期、增加或变更业绩条件（非市场条件），企业在处理可行权条件时，不应考虑修改后的可行权条件。
      • 为何数量减少，要相应减少已授予权益工具的数量？
  • 取消或结算
    • 如果企业在等待期内取消了所授予的权益工具或结算了所授予的权益工具（因未满足可行权条件而被取消的除外）
      • 将取消或结算作为加速可行权处理，立即确认原本应在剩余等待期内确认的金额。
      • 在取消或结算时支付给职工的所有款项均应作为权益的回购处理，回购支付的金额高于该权益工具在回购日公允价值的部分，计入当期费用。
      • 如果向职工授予新的权益工具，并在新权益工具授予日认定所授予的新权益工具是用于替代被取消的权益工具的，企业应以与处理原权益工具条款和条件修改相同的方式，对所授予的替代权益工具进行处理。
        • 条款和条件的不利修改是否意味着加速行权跟确认新的股份支付？
• 公允价值定价
  • 企业在确定权益工具授予日的公允价值时，应当考虑股份支付协议规定的可行权条件中的市场条件和非可行权条件的影响。
    • 非可行权条件是说企业的职工可不可以行权与完不完成这项任务是没有关系的，不完成如果满足行权条件也可以行权。
      • 20×7年1月，为奖励并激励高管，上市公司A公司与其管理层成员签署股份支付协议，规定如果管理层成员在其后3年中都在公司中任职服务，并且公司股价每年均提高10%以上，管理层成员即可以低于市价的价格购买一定数量的本公司股票。 同时作为协议的补充，公司把全体管理层成员的年薪提高了50 000元，但公司将这部分年薪按月存入公司专门建立的内部基金，3年后，管理层成员可用属于其个人的部分抵减未来行权时支付的购买股票款项。如果管理层成员决定退出这项基金，可随时全额提取。 A公司以期权定价模型估计授予的此项期权在授予日的公允价值为6 000 000元。 在授予日，A公司估计3年内管理层离职的比例为每年10%；第二年年末，A公司调整其估计离职率为5%；到第三年年末，公司实际离职率为6%。 在第一年中，公司股价提高了10.5%，第二年提高了11%，第三年提高了6%。公司在第一年、第二年年末均预计下年能实现当年股价增长10%以上的目标。
        • 这里面的补充协议年薪提高5W，就是非可行权条件
  • 股票期权定价
    • （1）期权的行权价格； （2）期权的有效期； （3）标的股份的现行价格； （4）股价预计波动率； （5）股份的预计股利； （6）期权有效期内的无风险利率。
      • 定价模型是否都要采用BS模型？
  • 限制性股票
    • 未加入现金股利的处理
    • 对于授予职工的股份（限制性股票），其公允价值应按企业股份的市场价格计量，同时考虑授予股份所依据的条款和条件（不包括市场条件之外的可行权条件）进行调整。如果企业股份未公开交易，则应按估计的市场价格计量，并考虑授予股份所依据的条款和条件进行调整。
      • 实务中，上市公司实施限制性股票的股权激励安排中，以非公开发行方式向激励对象授予一定数量的公司股票，常见做法是上市公司以非公开发行的方式向激励对象授予一定数量的公司股票，并规定锁定期和解锁期，在锁定期和解锁期内，不得上市流通及转让。达到解锁条件，可以解锁；如果全部或部分股票未被解锁而失效或作废，通常由上市公司按照事先约定的价格立即进行回购。
      • 在等待期内的每个资产负债表日，后续信息表明可解锁限制性股票的数量与以前估计不同的，应当进行调整，并在解锁日调整至实际可解锁的限制性股票数量；
      • 限制性股票分批解锁的，实际上相当于授予了若干个子计划，应当分别根据各子计划的可解锁数量的最佳估计在相应的等待期内确认与股份支付有关的成本费用。
    • 会计处理
      • （1）授予日的会计处理 ① 收到认股款 借：银行存款（企业有关限制性股票按规定履行了增资手续） 贷：股本 资本公积——股本溢价
      • ② 就回购义务确认负债 借：库存股（按照发行限制性股票的数量以及相应的回购价格计算确定的金额） 贷：其他应付款——限制性股票回购义务
      • （3）解锁日的会计处理 ① 对未达到限制性股票解锁条件而需回购的 股票 借：其他应付款——限制性股票回购义务（应支付的金额） 贷：银行存款 同时： 借：股本 资本公积——股本溢价（差额） 贷：库存股（按照注销的限制性股票数量相对应的库存股的账面价值） ② 对达到限制性股票解锁条件而无需回购的股票 借：其他应付款——限制性股票回购义务（按照解锁股票相对应的负债的账面价值） 贷：库存股（按照解锁股票相对应的库存股的账面价值）
• 行权日后
  • 对于权益结算的股份支付，在可行权日之后不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整。企业应在行权日根据行权情况，确认股本和股本溢价，同时结转等待期内确认的资本公积（其他资本公积）。-行权日后不在对成本费用进行调整。
    • 回购股份进行职工期权激励
      • （1）回购股份 借：库存股 贷：银行存款（实际支付的款项） （2）确认成本费用 借：管理费用等 贷：资本公积——其他资本公积 （3）职工行权 借：银行存款（企业收到的股票价款） 资本公积——其他资本公积（等待期内资本公积累计确认的金额） 贷：库存股（交付给职工的库存股成本） 资本公积——股本溢价（差额）
  • 对于现金结算的股份支付，企业在可行权日之后不再确认成本费用，负债（应付职工薪酬）公允价值的变动应当计入当期损益（公允价值变动损益）。
• 应用案例
  • 实际控制人受让股份是否构成新的股份支付
    • 普通合伙人受让有限合伙人股份后，不享有受让股份对应的投票权和股利分配等受益权，且其必须在约定的时间（3 年限售期内）、以受让价格（6 元/股）将受让股份再次分配给员工持股平台的合伙人，上述事实表明普通合伙人未从受让股份中获得收益，仅以代持身份暂时持有受让股份，该交易不符合股份支付的定义，不构成新的股份支付。
      • （1）受让前应当明确约定受让股份将再次授予其他激励对象； （2）对再次授予其他激励对象有明确合理的时间安排；-案例中尚未明确再次授予的激励对象，只是明确了未来三年内转让。 （3）在再次授予其他激励对象之前的持有期间，受让股份所形成合伙份额相关的利益安排（如股利等）与代持未形成明显的冲突
  • 授予限制性股票 甲公司于 20X1 年 7 月向公司高级管理人员、技术骨干等激励对象授予 500 万股限制性股票，授予价格为 5元/股，锁定期为 3 年。激励对象如果自授予日起为公司服务满 3 年，且公司年度净利润增长率不低于 10%，可申请一次 性解锁限制性股票。
    • 情形一，第一类限制性股票。激励对象在授予日按照授 予价格出资购买限制性股票；待满足可行权条件后，解锁限 制性股票；若未满足可行权条件，甲公司按照授予价格 5 元 /股回购限制性股票。
      • 对于第一类限制性股票，甲公司为获取激励对象 的服务而以其自身股票为对价进行结算，属于以权益结算的 股份支付交易。甲公司应当在授予日确定授予股份的公允价 值。
    • 情形二，第二类限制性股票。激励对象在授予日无须出 资购买限制性股票；待满足可行权条件后，激励对象可以选 择按授予价格 5 元/股购买公司增发的限制性股票，也可以选 择不缴纳认股款，放弃取得相应股票。
      • 第二类限制性股票的实质是公司赋予员工在满足可行 权条件后以约定价格（授予价格）购买公司股票的权利，员 工可获取行权日股票价格高于授予价格的上行收益，但不承 担股价下行风险，与第一类限制性股票存在差异，为一项股 票期权，属于以权益结算的股份支付交易。
  • “大股东兜底式”股权激励计划
    • 甲公司实施一项股权激励计划，甲公司按照公允 价值从二级市场回购甲公司股票并授予自愿参与该计划的 员工，授予价格为授予日股票的公允价值，激励对象在甲公 司服务满 3 年后可以一次性解锁所授予的股份。该股权激励 计划同时约定，甲公司控股股东对员工因解锁日前股票价格 变动产生的损失进行兜底，即甲公司股票价格上涨的收益归 员工所有，甲公司股票价格下跌的损失由甲公司控股股东承 担且以现金支付损失。
      • 控股股东交付现金的金额与甲公司股票价格下行风险 相关，该股份支付属于为获取服务承担以股份为基础计算确 定的交付现金的交易，在控股股东合并报表中，应当将该交 易作为现金结算的股份支付处理。甲公司作为接受服务企业， 没有结算义务，应当将该交易作为权益结算的股份支付处理。
  • 以首次公开募股成功为可行权条件
    • 甲公司实际控制人设立员工持股平台（有限合伙 企业）以实施一项股权激励计划。实际控制人作为该持股平 台的普通合伙人将其持有的部分甲公司股份以名义价格转 让给持股平台，甲公司员工作为该持股平台的有限合伙人以 约定价格（认购价）认购持股平台份额，从而间接持有甲公 司股份。该股权激励计划及合伙协议未对员工的具体服务期 限作出专门约定，但明确约定如果自授予日至甲公司成功完 成首次公开募股时员工主动离职，员工不得继续持有持股平 台份额，实际控制人将以自有资金按照员工认购价回购员工 持有的持股平台份额，回购股份是否再次授予其他员工由实 际控制人自行决定。
      • 本例中，甲公司实际控制人通过持股平台将其持有的部分甲公司股份授予甲公司员工，属于企业集团内发生的股份支付交易。接受服务企业（甲公司）没有结算义务，应当将该交易作为权益结算的股份支付处理。-以甲公司自身权益工具结算
      • 甲公司应当合理估计未来成功完成首次公开募股的可能性及完成时点，将授予日至该时点的期间作为等待期，并在等待期内每个资产负债表日对预计可行权数量作出估计，确认相应的股权激励费用。等待期内甲公司估计其成功完成首次公开募股的时点发生变化的，应当根据重估时点确定等待期，截至当期累计应确认的股权 激励费用扣减前期累计已确认金额，作为当期应确认的股权激励费用。
• 集团股份支付的处理
  • 结算企业以其本身权益工具结算的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；除此之外，应当作为现金结算的股份支付处理。 结算企业是接受服务企业的投资者的，应当按照授予日权益工具的公允价值或应承担负债的公允价值确认为对接受服务企业的长期股权投资，同时确认资本公积（其他资本公积）或负债。
  • 接受服务企业没有结算义务或授予本企业职工的是其本身权益工具的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；接受服务企业具有结算义务且授予本企业职工的是企业集团内其他企业权益工具的，应当将该股份支付交易作为现金结算的股份支付处理。
  • 2021年新增 母公司向子公司高管授予股份支付，在合并财务报表中计算子公司少数股东损益时，虽然子公司的股权激励全部是由母公司结算，子公司少数股东损益中应包含按照少数股东持股比例分享的子公司股权激励费用。 如果受到激励的高管在集团内调动导致接受服务的企业变更，但高管人员应取得的股权激励并未发生实质性变化，则应根据受益情况，在等待期内按照合理的标准（例如按服务时间）在原接受服务的企业与新接受服务的企业间分摊该高管的股权激励费用。即谁受益、谁确认费用。集团内股份支付，包括集团内任何主体的任何股东，并未限定结算的主体为控股股东；非控股股东授予职工公司的权益工具满足股份支付条件时，也应当视同集团内股份支付进行处理。
• 授予的主要类型
  • 限制性股票，职工或其他方按照股份支付协议规定的条款和条件，从企业获得一定数量的本企业股票
  • 股票期权，企业授予职工或其他方在未来一定期限内以预先确定的价格和条件购买本企业一定数量股票的权利
  • 模拟股票，用现金支付模拟的股权激励机制，与股票挂钩，但以现金支付。
  • 现金股票增值权，用现金支付模拟的股权激励机制，与股票挂钩，但以现金支付。
• 回购股份进行职工期权激励
  • 企业以回购股份形式奖励本企业职工的，属于权益结算的股份支付，应当进行以下处理： （一）回购股份 企业回购股份时，应当按照回购股份的全部支出作为库存股处理，同时进行备查登记。 （二）确认成本费用 按照本准则对职工权益结算股份支付的规定，企业应当在等待期内每个资产负债表日按照权益工具在授予日的公允价值，将取得的职工服务计入成本费用，同时增加资本公积（其他资本公积）。 （三）职工行权 企业应于职工行权购买本企业股份收到价款时，转销交付职工的库存股成本和等待期内资本公积（其他资本公积）累计金额，同时，按照其差额调整资本公积（股本溢价）。
  • 企业如果回购其职工已可行权的权益工具，应当借记所有者权益，回购支付的金额高于该权益工具在回购日公允价值的部分，计入当期费用。
• 以权益结算的股份支付
  • 以权益结算的股份支付换取职工提供服务的，应当以授予职工权益工具的公允价值计量。-是否一定要进行评估？期权定价模型怎么确定，拟IPO企业应该参考融资PE，因原始股普遍为每股1元。公允价值依据为《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》
  • 1）授予后立即可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，应当在授予日按照权益工具的公允价值计入相关成本或费用，相应增加资本公积
    • 授予日，是指股份支付协议获得批准的日期。 获得批准，是指企业与职工或其他方就股份支付的协议条款和条件已达成一致，该协议获得股东大会或类似机构的批准。具体的协议条款与条件包括明确的激励对象、股份数量等信息，尚未就这些具体的条款达成一直，则不能够确定授予日。
  • 2）完成等待期内的服务或达到规定业绩条件才可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关成本或费用和资本公积。 在资产负债表日，后续信息表明可行权权益工具的数量与以前估计不同的，应当进行调整，并在可行权日调整至实际可行权的权益工具数量。
    • 等待期，是指可行权条件得到满足的期间。 对于可行权条件为规定服务期间的股份支付，等待期为授予日至可行权日的期间；对于可行权条件为规定业绩的股份支付，应当在授予日根据最可能的业绩结果预计等待期的长度。 可行权日，是指可行权条件得到满足、职工和其他方具有从企业取得权益工具或现金的权利的日期。
  • 3）企业在可行权日之后不再对已确认的相关成本或费用和所有者权益总额进行调整。
  • 4）以权益结算的股份支付换取其他方服务的，应当分别下列情况处理： （一）其他方服务的公允价值能够可靠计量的，应当按照其他方服务在取得日的公允价值，计入相关成本或费用，相应增加所有者权益。 （二）其他方服务的公允价值不能可靠计量但权益工具公允价值能够可靠计量的，应当按照权益工具在服务取得日的公允价值，计入相关成本或费用，相应增加所有者权益。
  • 5）在行权日，企业根据实际行权的权益工具数量，计算确定应转入实收资本或股本的金额，将其转入实收资本或股本。 根据上述权益工具的公允价值和预计可行权的权益工具数量，计算截至当期累计应确认的成本费用金额，再减去前期累计已确认金额，作为当期应确认的成本费用金额。-倒减的方式确定当期成本费用。
    • 行权日，是指职工和其他方行使权利、获取现金或权益工具的日期。
• 基本概念
  • 股份支付，是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。
    • 可以是职工，也可以是其他方。实控人或小股东属于职工还是其他方？服务是实质还是形式？
  • 权益结算的股份支付，是指企业为获取服务以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易。（企业自身权益工具）
  • 以现金结算的股份支付，是指企业为获取服务承担以股份或其他权益工具为基础计算确定的交付现金或其他资产义务的交易。（企业自身权益工具）
  • 权益工具通常指企业发行的普通股、认股权等。