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第十三章 金融工具
2022年CPA会计金融工具分为基础金融工具和衍生工具，衍生工具，是指属于金融工具准则范围并同时具备下列特征的金融工具或其他合同。本图还整理了金资产和金融负债的分类、金融负债和权益工具的区分、金融工具的计量、金资产转移、套期会计、金融工具的披露等考点，加油上岸。
编辑于2023-02-14 09:01:33 重庆- CPA会计
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第十三章 金融工具
概述
金融资产 （指企业持有的现金、其他方的权益工具以及符合下列条件之一的资产）
1.从其他方收取现金或其他金融资产的合同权利
例如：企业的应收账款、应收票据和贷款等均属于金融资产。 预付账款不是金融资产，因其产生的未来经济利益是商品或服务，不是收取现金或其他金融资产的权利
2.在潜在有利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的合同权利
例：企业持有的看涨期权或看跌期权等
3.将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具合同，且企业根据该合同将收到可变数量的自身权益工具
4.将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同
以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具合同除外（权益工具）
衍生工具
金融工具分为基础金融工具和衍生工具 衍生工具，是指属于金融工具准则范围并同时具备下列特征的金融工具或其他合同： 1.其价值随特定利率、金融工具价格、商品价格、汇率、价格指数、费率指数、信用等级或其他变量的变动而变动。 2.不要求初始净投资，或者与对市场因素变化预期有类似反应的其他合同相比，要求较少的初始净投资。 3.在未来某一日期结算
金融资产和金融负债的分类
金融资产的分类
根据
管理金融资产的业务模式＆金融资产的合同现金流量特征
企业管理金融资产的业务模式
1.定义
指企业如何管理其金融资产以产生现金流量
2.类型
（1）以收取合同现金流量为目标
定义
企业管理金融资产旨在通过在金融资产存续期内收取合同付款来实现现金流量（而不是通过持有并出售金融资产产生整体回报）
注意事项
①在以收取合同现金流量为目标的业务模式下，金融资产的信用质量影响着企业收取合同现金流量的能力。为减少因信用恶化所导致的潜在信用损失而进行的风险管理活动与以收取合同现金流量为目标的业务模式并不矛盾。因此，即使企业在金融资产的信用风险增加时为减少信用损失而将其出售，金融资产的业务模式仍然可能是以收取合同现金流量为目标的业务模式
②如果企业在金融资产到期日前出售金融资产，即使与信用风险管理活动无关，在出售只是偶然发生（即使价值重大），或者单独及汇总出售的价值非常小（即使频繁发生）的情况下，金融资产的业务模式仍然可能是以收取合同现金流量为目标。
③如果出售发生在金融资产临近到期时，且出售所得接近待收取的剩余合同现金流量，金融资产的业务模式仍然可能是以收取合同现金流量为目标
（2）以收取合同现金流量和出售金融资产为目标
企业的关键管理人员认为收取合同现金流量和出售金融资产对于实现其管理目标而言都是不可或缺的（如：企业的目标是管理日常流动性需求同时维持特定的收益率，或将金融资产的存续期与相关负债的存续期进行匹配） 与以收取合同现金流量为目标的业务模式相比，此业务模式涉及的出售通常频率更高、价值更大
（3）其他业务模式
如果企业管理金融资产的业务模式，不是以收取合同现金流量为目标，也不是以收取合同现金流量和出售金融资产为目标，则该企业管理金融资产的业务模式是其他业务模式。 如：企业持有金融资产的目的是交易性的或者基于金融资产的公允价值作出决策并对其进行管理。在这种情况下，企业管理金融资产的目标是通过出售金融资产以实现现金流量。即使企业在持有金融资产的过程中会收取合同现金流量，企业管理金融资产的业务模式不是既以收取合同现金流量又出售金融资产来实现其目标，因为收取合同现金流量对实现该业务模式目标来说只是附带性质的活动
金融资产的合同现金流量特征
定义
金融工具合同约定的、反映相关金融资产经济特征的现金流量属性
注意
债务工具投资：可能符合本金加利息的合同现金流量特征
权益工具投资：其合同现金流量源自收取被投资企业未来股利分配以及其清算时获得剩余收益的权利，不符合本金加利息的合同现金流量特征
企业分类为以摊余成本计量的金融资产和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，其合同现金流量特征应当与基本借贷安排相一致，即相关金融资产在特定日期产生的合同现金流量仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付（以下简称“符合本金加利息的合同现金流量的特征”）
金融资产的具体分类
1.以摊余成本计量的金融资产【摊】
（1）分类条件
①企业管理该金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标； ②该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付（符合本金加利息的合同现金流量特征）
（2）会计核算科目
“应收账款”“债权投资”“贷款”
2.以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产【综（债）】
（1）分类条件
同时符合下列条件： ①企业管理该金融资产的业务模式既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标； ②该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付（符合本金加利息的合同现金流量特征）
（2）会计核算科目
“其他债权投资”
举例
企业以收取合同现金流量和出售金融资产为目标的业务模式管理应收票据（即在需要时将从第三方客户取得的尚未到期且信用风险等级较高的银行承兑汇票向银行贴现取得资金），应分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产
注意
①“应收票据”项目，反映资产负债表日以摊余成本计量的、企业因销售商品、提供服务等收到的商业汇票，包括银行承兑汇票和商业承兑汇票
②“应收账款”项目，反映资产负债表日以摊余成本计量的、企业因销售商品、提供服务等经营活动应收取的款项
③“应收款项融资”项目，反映资产负债表日以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的应收票据和应收账款等
3.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产【损（债）】
（1）分类条件
按照上述“（1）（2）”产之外的金融资产
（2）常见类型
①股票
股票的合同现金流量源自收取被投资企业未来股利分配以及其清算时获得剩余收益的权利，不符合本金加利息的合同现金流量特征。在不考虑指定的情况下，企业持有的股票应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
②基金
如股票型基金、债券型基金、货币基金或混合基金，通常投资于动态管理的资产组合，投资者从该类投资中所取得的现金流量既包括投资期间基础资产产生的合同现金流量，也包括处置基础资产的现金流量，通常情况下不符合本金加利息的合同现金流量特征
③可转换债券
除按一般债权类投资的特性到期收回本金、获取约定利息或收益外，还嵌入了一项转股权。通过嵌入衍生工具，企业获得的收益在基本借贷安排的基础上，会产生基于其他因素变动的不确定性。金融工具确认和计量准则规定，企业持有的可转换债券应作为一个整体进行评估，所以不符合本金加利息的合同现金流量特征
（3）指定
在初始确认时，如果能够消除或显著减少会计错配，企业可以将金融资产指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。该指定一经作出，不得撤销
（4）会计核算科目
“交易性金融资产”
（5）资产负债表中的列示
①“交易性金融资产”项目
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，以及企业持有的指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的期末账面价值
②“其他非流动金融资产”项目
自资产负债表日起超过一年到期且预期持有超过一年的以公允价值计量且其变动计入当期损益的非流动金融资产的期末账面价值，在“其他非流动金融资产”项目反映
金融资产分类的特殊规定（其他权益工具投资）【综（股）】
基本原理
权益工具投资一般不符合本金加利息的合同现金流量特征，因此应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。然而在初始确认时，企业可以将非交易性权益工具投资（对于投资方而言）指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，并按照规定确认股利收入。该指定一经作出，不得撤销
分析/处理
1.“非交易性”和“权益工具投资”的界定
（1）“交易性”与“非交易性”的界定
金融资产或金融负债满足下列条件之一的，表明企业持有该金融资产或承担该金融负债的目的是交易性的： ①取得相关金融资产或承担相关金融负债的目的，主要是为了近期出售或回购。 例如，企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券和基金等，或者发行人根据债务工具的公允价值变动计划在近期回购的、有公开市场报价的债务工具。 ②相关金融资产或金融负债在初始确认时属于集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明近期实际存在短期获利模式。 ③相关金融资产或金融负债属于衍生工具（但符合财务担保合同定义的衍生工具以及被指定为有效套期工具的衍生工具除外） 只有不符合上述条件的非交易性权益工具投资才可以进行该指定
（2）“权益工具投资”的界定
此处权益工具投资中的“权益工具”，是指对于工具发行方来说，满足金融工具列报准则中权益工具定义的工具。例如，普通股对于发行方而言，满足权益工具定义，对于投资方而言，属于权益工具投资。 【提示】符合金融负债定义但是被分类为权益工具的特殊金融工具，并不符合权益工具的定义，因此从投资方的角度也就不符合指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的条件。如：企业持有的可赎回私募基金投资、对有限寿命主体的投资及并非整体满足权益工具定义的优先股等
2.其他权益工具投资的基本会计处理原则
（1）初始确认时，企业可基于单项非交易性权益工具投资，将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，其公允价值的后续变动计入其他综合收益，不需计提减值准备
（2）获得的股利收入（明确代表投资成本部分收回的股利除外）计入当期损益（投资收益）外；其他相关的利得和损失（包括汇兑损益）均应当计入其他综合收益，且后续不得转入当期损益
（3）当金融资产终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，计入留存收益
提示
在非同一控制下的企业合并中确认的或有对价构成金融资产的，该金融资产应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，不得指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（参考第26章《企业合并》“或有对价”知识点）
经典例题
【例题•2021年多选题】2×20年，甲公司发生的有关交易或事项如下：（1）以200万元购买结构性存款，该结构性存款与黄金价格挂钩，预计收益率为6%；（2）买入大豆期货合约，拟在到期前进行平仓；（3）以600万元购买乙上市公司发行的可转换公司债券；（4）以500万元认购丙合伙企业10%的份额，担任有限合伙人，合伙协议约定合伙期限5年。不考虑其他因素,下列各项关于甲公司持有的金融资产会计处理的表述中，正确的有（ ）。 A.将持有的期货合约分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 B.将持有的可转换公司债券分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 C.将持有的丙合伙企业份额指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产 D.将持有的结构性存款分类为以摊余成本计量的金融资产 【答案】AB 【解析】买入大豆期货合约，属于衍生工具，应划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，选项A正确；购买乙上市公司发行的可转换公司债券，应划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，选项B正确；甲公司持有的丙合伙企业10%的份额，合伙协议约定合伙期限5年，为有限寿命主体，在丙合伙企业层面属于符合金融负债定义但是被分类为权益工具的特殊金融工具，并不满足权益工具的定义，投资方甲公司不能将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，选项C错误；该结构性存款与黄金价格挂钩，意味着包含与基本借贷安排无关的合同现金流量风险敞口或波动性敞口的条款，通常情况下不符合本金加利息的合同现金流量特征，不能分类为以摊余成本计量的金融资产，选项D错误
金融负债的分类
1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债【包括交易性金融负债（含属于金融负债的衍生工具）和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债】
2.不符合终止确认条件的金融资产转移或继续涉入被转移金融资产所形成的金融负债
3.不属于上述第1项或第2项情形的财务担保合同，以及不属于以公允价值计量且其变动计入当期损益并将以低于市场利率贷款的贷款承诺
4.除上面各项外，企业应当将金融负债分类为以摊余成本计量的金融负债
金融负债和权益工具的区分
金融负债和权益工具的区分
（一）金融负债和权益工具区分的总体要求
基本原则：实质重于形式
企业发行金融工具，应当按照该金融工具的合同条款及其所反映的经济实质而非法律形式，以及金融资产、金融负债和权益工具的定义，在初始确认时将该金融工具或其组成部分分类为金融资产、金融负债或权益工具
1.金融负债（满足下列条件之一）
（1）向其他方交付现金或其他金融资产的合同义务
如：发行的承诺支付固定利息的公司债券
（2）在潜在不利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务
如：签出的看涨期权
（3）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具合同，且企业根据该合同将交付可变数量的自身权益工具
（4）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同（固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具合同除外）
举例
以普通股净额结算的股票期权
不包括
①应按照分类为权益工具的特殊金融工具
②本身就要求在未来收取或交付企业自身权益工具的合同
2.权益工具（同时满足下列条件）
（1）该金融工具应当不包括交付现金或其他金融资产给其他方，或在潜在不利条件下与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务
（2）将来须用或可用企业自身权益工具结算该金融工具 ①如为非衍生工具，该金融工具应当不包括交付可变数量的自身权益工具进行结算的合同义务；②如为衍生工具，企业只能通过以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产结算该金融工具。 其中，企业自身权益工具①不包括按照分类为权益工具的特殊金融工具，②也不包括本身就要求在未来收取或交付企业自身权益工具的合同
（二）金融负债和权益工具区分的基本原则
1.是否存在无条件地避免交付现金或其他金融资产的合同义务
（1）不能无条件地避免
①不能无条件避免的赎回 即金融工具发行方不能无条件地避免赎回此金融工具
如果一项合同使发行方承担了以现金或其他金融资产回购自身权益工具的义务，即使发行方的回购义务取决于合同对手方是否行使回售权，发行方也应当在初始确认时将该义务确认为一项金融负债（其金额等于回购所需支付金额的现值） （随着时间的发展）如果发行方最终无须以现金或其他金融资产回购自身权益工具，应当在合同对手方回售权到期时将该项金融负债按照账面价值重分类为权益工具
②强制付息 即金融工具发行方被要求强制支付利息
金融负债
（2）能够无条件地避免 （权益工具）
如果企业能够无条件地避免交付现金或其他金融资产，例如能够根据相应的议事机制自主决定是否支付股息（即无支付股息的义务），同时所发行的金融工具没有到期日且持有方没有回售权、或虽有固定期限但发行方有权无限期递延（即无支付本金的义务），则此类交付现金或其他金融资产的结算条款不构成金融负债（构成权益工具）
反例： 有些金融工具虽然没有明确地包含交付现金或其他金融资产义务的条款和条件，但有可能通过其他条款和条件间接地形成合同义务（间接义务，构成金融负债） 在实务中，相关合同可能包含利率跳升等特征，往往可能构成发行方交付现金或其他金融资产的间接义务。企业须借助合同条款和相关信息全面分析判断。如《永续债相关会计处理的规定》强调：永续债合同条款虽然规定了票息封顶，但该封顶票息水平超过同期同行业同类型工具平均的利率水平，通常构成间接义务，计入金融负债
2.是否通过交付固定数量的自身权益工具结算
（1）基于自身权益工具的非衍生工具
对于非衍生工具，如果发行方未来有义务交付可变数量的自身权益工具进行结算，则该非衍生工具属于金融负债；否则，该非衍生工具属于权益工具
（2）基于自身权益工具的衍生工具
①如果发行方只能通过以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产进行结算，则该衍生工具是权益工具； ②如果发行方以固定数量自身权益工具交换可变金额现金或其他金融资产，或以可变数量自身权益工具交换固定金额现金或其他金融资产，或以可变数量自身权益工具交换可变金额现金或其他金融资产，则该衍生工具应当确认为衍生金融负债或衍生金融资产
（三）以外币计价的配股权、期权或认股权证
1.一般情况
如果企业的某项合同是通过固定金额的外币（即企业记账本位币以外的其他货币）交换固定数量的自身权益工具进行结算，由于固定金额的外币代表的是以企业记账本位币计价的可变金额，因此不符合“固定换固定”原则
金融负债
2.例外情况
企业对全部现有同类别非衍生自身权益工具的持有方同比例发行配股权、期权或认股权证，使之有权按比例以固定金额的任何货币交换固定数量的该企业自身权益工具的，该类配股权、期权或认股权证应当分类为权益工具。这是一个范围很窄的例外情况，不能以类推方式适用于其他工具（例如，以外币计价的可转换债券）
权益工具
（四）或有结算条款
1.含义
指是否通过交付现金或其他金融资产进行结算，或者是否以其他导致该金融工具成为金融负债的方式进行结算，需要由发行方和持有方均不能控制的未来不确定事项的发生或不发生来确定的金融工具
2.判断
一般情况： 发行方不能无条件地避免交付现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算
金融负债
满足下列条件之一的，发行方应当将其分类为权益工具： （1）要求以现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算的或有结算条款几乎不具有可能性，即相关情形极端罕见、显著异常且几乎不可能发生； （2）只有在发行方清算时，才需以现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算； （3）特殊金融工具中分类为权益工具的可回售工具
（五）结算选择权
1.发行方或持有方能选择以现金净额等方式进行结算的衍生工具
2.发行方或持有方能选择以普通股净额等方式进行结算的衍生工具
金融资产或金融负债
3.可供选择的结算方式（如普通股总额结算）均表明该衍生工具应当确认为权益工具
（六）合并财务报表中金融负债和权益工具的区分
应考虑集团成员和金融工具的持有方之间达成的所有条款和条件，以确定集团作为一个整体是否由于该工具而承担了交付现金或其他金融资产的义务，或者承担了以其他导致该工具分类为金融负债的方式进行结算的义务
（七）特殊金融工具的区分
1.可回售工具
（1）定义
指根据合同约定，持有方有权将该工具回售给发行方以获取现金或其他金融资产的权利，或者在未来某一不确定事项发生或者持有方死亡或退休时，自动回售给发行方的金融工具（如某些开放式基金的可随时赎回的基金份额）
（2）分类
①符合金融负债的定义
②具有一定特征的可回售工具，应当分类为权益工具
2.发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具
①符合金融负债的定义
②同时具有一定特征的发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具（例如封闭式基金、理财产品的份额、信托计划等寿命固定的结构化主体的份额，实务中也称有限寿命工具），应当分类为权益工具
3.特殊金融工具在母公司合并财务报表中的处理
由于将某些可回售工具以及仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具列报为权益工具而不是金融负债是金融工具列报准则中的一个例外原则，即不允许将该例外扩大到发行方母公司合并财务报表中少数股东权益的分类。因此，子公司在个别财务报表中作为权益工具列报的特殊金融工具，在其母公司合并财务报表中对应的少数股东权益部分，应当分类为金融负债
（八）金融负债和权益工具之间的重分类
1.金融负债→权益工具
借：应付债券——优先股、永续债 贷：其他权益工具——优先股、永续债（重分类日金融负债的账面价值）
2.权益工具→金融负债
借：其他权益工具——优先股、永续债等（重分类日权益工具的账面价值） 资本公积——股本溢价 贷：应付债券——优先股、永续债等（重分类日权益工具的公允价值）
（九）收益和库存股
1.发行方对利息、股利、利得或损失的处理
（1）金融工具或其组成部分属于金融负债
相关利息、股利、利得或损失，以及赎回或再融资产生的利得或损失等，应当计入当期损益
（2）金融工具或其组成部分属于权益工具
①其发行（含再融资）、回购、出售或注销时，发行方应当作为权益的变动处理； ②发行方不应当确认权益工具的公允价值变动； ③发行方向权益工具持有方的分配应作利润分配处理，发放的股票股利不影响所有者权益总额
（3）与权益性交易相关的交易费用
①与权益性交易相关的交易费用应当从权益中扣减； ②与多项交易相关的共同交易费用，应当在合理的基础上，采用与其他类似交易一致的方法，在各项交易间进行分摊
（4）复合金融工具
①与复合金融工具相关的利息、股利、利得或损失 任何与负债成分相关的利息、股利、利得或损失应计入损益； 任何与权益成分相关的利息、股利、利得或损失应计入权益。 ②发行复合金融工具发生的交易费用 发行复合金融工具发生的交易费用，也应当在负债成分和权益成分之间按照各自占总发行价款的比例进行分摊
2.库存股
回购自身权益工具（库存股）支付的对价和交易费用，应当减少所有者权益，不得确认金融资产
3.对每股收益计算的影响（第二十八章 每股收益）
复合金融工具
1.可转换工具转换
在可转换工具转换时，应终止确认负债成分，并将其确认为权益。原来的权益成分仍旧保留为权益（从权益的一个项目结转到另一个项目）。可转换工具转换时不产生损益 借：应付债券——可转换公司债券 其他权益工具 贷：股本 资本公积——股本溢价
2.可转换工具赎回或回购
企业通过在到期日前赎回或回购而终止一项仍具有转换权的可转换工具时，应在交易日将赎回或回购所支付的价款以及发生的交易费用分配至该工具的权益成分和负债成分。分配价款和交易费用的方法应与该工具发行时采用的分配方法一致。 价款和交易费用分配后，所产生的利得或损失应分别根据权益成分和负债成分所适用的会计原则进行处理，分配至权益成分的款项计入权益，与债务成分相关的利得或损失计入当期损益 借：应付债券（账面余额） 财务费用（债务成分分配金额与账面余额的差额） 其他权益工具（账面余额） 资本公积（权益成分分配金额与账面余额的差额） 贷：银行存款（赎回价款+交易费用）
永续债等类似金融工具的会计处理
发行方
1.到期日
（1）永续债合同明确规定无固定到期日且持有方在任何情况下均无权要求发行方赎回该永续债或清算
通常表明发行方没有交付现金或其他金融资产的合同义务
（2）永续债合同未规定固定到期日且同时规定了未来赎回时间（即“初始期限”）
①当该初始期限仅约定为发行方清算日时，通常表明发行方没有交付现金或其他金融资产的合同义务。 但清算确定将会发生且不受发行方控制，或者清算发生与否取决于该永续债持有方的，发行方仍具有交付现金或其他金融资产的合同义务。 ②当该初始期限不是发行方清算日且发行方能自主决定是否赎回永续债时，发行方应当谨慎分析自身是否能无条件地自主决定不行使赎回权。 如不能，通常表明发行方有交付现金或其他金融资产的合同义务
2.清偿顺序
（1）合同规定发行方清算时永续债劣后于发行方发行的普通债券和其他债务 通常表明发行方没有交付现金或其他金融资产的合同义务
（2）合同规定发行方清算时永续债与发行方发行的普通债券和其他债务处于相同清偿顺序 应当审慎考虑此清偿顺序是否会导致持有方对发行方承担交付现金或其他金融资产合同义务的预期，并据此确定其会计分类
3.利率跳升和间接义务
（1）如果跳升次数有限、有最高票息限制（即“票息封顶”）且封顶利率未超过同期同行业同类型工具平均的利率水平，或者跳升总幅度较小且封顶利率未超过同期同行业同类型工具平均的利率水平，可能不构成间接义务
（2）如果永续债合同条款虽然规定了票息封顶，但该封顶票息水平超过同期同行业同类型工具平均的利率水平，通常构成间接义务
持有方
1.对于属于权益工具投资的永续债，持有方应当将其分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（交易性金融资产），或在符合条件时对非交易性权益工具投资初始指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（其他权益工具投资）
2.对于不属于权益工具投资的永续债，持有方应当将其分类为以摊余成本计量的金融资产（债权投资），以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（其他债权投资），或以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（交易性金融资产）
金融工具的计量
金融资产和金融负债的初始计量
总体原则
公允价值计量
初始交易费用
【损】
应当直接计入当期损益（投资收益）
其他
应当计入初始确认金额
金融资产的计量
以摊余成本计量的金融资产（债权投资）【摊】
1.实际利率法及实际利率
实际利率法
指计算金融资产或金融负债的摊余成本以及将利息收入或利息费用分摊计入各会计期间的方法
实际利率
指将金融资产或金融负债在预计存续期的估计未来现金流量折现为该金融资产账面余额（不考虑减值）或该金融负债摊余成本所使用的利率； 在确定实际利率时，应当在考虑金融资产或金融负债所有合同条款的基础上估计预期现金流量，但不应考虑预期信用损失
经信用调整的实际利率
经信用调整的实际利率，是指将购入或源生的已发生信用减值的金融资产在预计存续期的估计未来现金流量，折现为该金融资产摊余成本的利率； 在确定经信用调整的实际利率时，应当在考虑金融资产的所有合同条款以及初始预期信用损失的基础上估计预期现金流量
提示： 合同各方之间支付或收取的、属于实际利率或经信用调整的实际利率组成部分的各项费用、交易费用及溢价或折价等，应当在确定实际利率或经信用调整的实际利率时予以考虑
2.摊余成本
金融资产或金融负债的摊余成本，应当以该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整确定： （1）扣除已偿还的本金； （2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额； （3）扣除计提的累计信用减值准备（仅适用于金融资产）； （4）加上应计利息
金融资产的摊余成本=该金融资产的初始确认金额 -已收回的本金 ±实际利率法摊销形成的累计摊销额 -计提的累计信用减值准备 +应收未收利息（如应计利息）
3.债券投资的具体会计处理
（1）初始确认
按照公允价值和相关交易费用之和作为初始入账金额
借：债权投资——成本（面值金额） ——利息调整（差额，或贷方） 应收利息（已到付息期但尚未领取的利息） 贷：银行存款
（2）资产负债表日
①资产负债表日，债权投资为分期付息、到期一次还本的
借：应收利息（债券面值×票面利率） 贷：投资收益（期初账面余额或摊余成本×实际利率或：期初摊余成 本×经信用调整的实际利率） 债权投资——利息调整（差额，或借方）
②债权投资为到期一次还本付息的
借：债权投资——应计利息（债券面值×票面利率） 贷：投资收益（期初账面余额或摊余成本×实际利率或：期初摊余 成本×经信用调整的实际利率） 债权投资——利息调整（差额，或借方）
（3）终止确认
（以到期一次还本付息的债权投资为例） 借：银行存款 贷：债权投资——成本 ——利息调整（或借方） ——应计利息 投资收益（差额，或借方）
以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（其他债权投资）【综（债）】
1.取得
应当按照公允价值和相关交易费用之和作为初始入账金额： （以分期付息、到期一次还本的其他债权投资为例） 借：其他债权投资——成本（面值金额） ——利息调整（差额，或贷方） 应收利息（已到付息期但尚未领取的利息） 贷：银行存款
2.利息收入
①若该金融资产为分期付息、到期一次还本的其他债权投资： 借：应收利息（债券面值×票面利率） 贷：投资收益（期初摊余成本×实际利率， 或：期初摊余成本×经信用调整的实际利率） 其他债权投资——利息调整（差额，或借方） ②若该金融资产为到期一次还本付息的债务工具投资： 借：其他债权投资——应计利息（面值×票面利率） 贷：投资收益（期初摊余成本×实际利率， 或：期初摊余成本×经信用调整的实际利率） 其他债权投资——利息调整（差额，或借方）
3.公允价值变动
①若其他债权投资公允价值上升，则： 借：其他债权投资——公允价值变动 贷：其他综合收益（why） ②若其他债权投资公允价值下降，则： 借：其他综合收益 贷：其他债权投资——公允价值变动
【提示】 ①资产负债表日计算利息收入（投资收益）时，按期初摊余成本（不含公允价值累计变动）计算； ②资产负债表日计算公允价值变动（其他综合收益）时，按账面余额（含公允价值累计变动）计算。 注：其他债权投资的摊余成本不一定等于账面余额
4.处置
借：银行存款 贷：其他债权投资——成本 ——利息调整（或借方） ——公允价值变动（或借方） ——应计利息 投资收益（差额，或借方） 借：其他综合收益 贷：投资收益
以公允价值计量且其变动计入当期损益的交易性金融资产（交易性金融资产）【损】
1.取得
借：交易性金融资产——成本（公允价值） 投资收益（发生的交易费用） 应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利） 应收利息（已到付息期但尚未领取的利息） 贷：银行存款
2.发放股利利息
借：应收股利/应收利息 贷：投资收益
3.公允价值变动
借：交易性金融资产——公允价值变动 贷：公允价值变动损益 （或相反会计分录）
4.处置
借：银行存款 贷：交易性金融资产——成本 ——公允价值变动（或借方） 投资收益（差额，或借方）
指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产【（股）】
1.取得
借：其他权益工具投资——成本（公允价值+交易费用） 应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利） 贷：银行存款
2.发放股利利息
借：应收股利/应收利息 贷：投资收益
3.公允价值变动
①若其他权益工具投资公允价值上升 借：其他权益工具投资——公允价值变动 贷：其他综合收益 ②若其他权益工具投资公允价值下降 借：其他综合收益 贷：其他权益工具投资——公允价值变动
4.处置
金融负债的计量
金融负债的后续计量原则
1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债
按照公允价值进行后续计量
2.金融资产转移不符合终止确认条件或继续涉入被转移金融资产所形成的金融负债
按照金融资产转移准则的相关规定进行计量（参考第五节“金融资产转移”）
3.不属于上述第1项或第2项情形的财务担保合同，以及不属于以公允价值计量且其变动计入当期损益并以低于市场利率贷款的贷款承诺
应当在初始确认后按照金融工具减值所确定的损失准备金额以及初始确认金额扣除累计摊销额后的余额孰高进行计量
4.上述金融负债以外的金融负债（以摊余成本计量的金融负债）
应当按摊余成本后续计量
金融负债后续计量会计处理
1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债
其公允价值变动形成的利得或损失，除与套期会计有关外，应当计入当期损益（公允价值变动损益）
2.以摊余成本计量的金融负债
以摊余成本计量且不属于任何套期关系的一部分的金融负债所产生的利得或损失，应当在终止确认时计入当期损益或在按照实际利率法摊销时计入相关期间损益
3.指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债自身信用风险变动的会计处理
①由企业自身信用风险变动引起的该金融负债公允价值的变动金额，应当计入其他综合收益
②该金融负债的其他公允价值变动计入当期损益（公允价值变动损益） 该金融负债终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，计入留存收益
【提示1】 如果按照上述①的规定对该金融负债的自身信用风险变动的影响进行处理会造成或扩大损益中的会计错配的，企业应当将该金融负债的全部利得或损失（包括企业自身信用风险变动的影响金额）计入当期损益； 【提示2】 其他公允价值变动是指由于市场风险因素引起的市场风险变化所导致的公允价值变动。市场风险因素包括基准利率变动、其他企业的金融工具价格变动、商品价格变动、外汇汇率变动，以及价格指数或利率指数变动等
金融工具的减值
概述
1.金融工具减值的方法——预期信用损失法
在预期信用损失法下，减值准备的计提不以减值的实际发生为前提，而是以未来可能的违约事件造成的损失的期望值来计量当前（资产负债表日）应当确认的损失准备
2.适用金融工具减值规定的资产或负债项目
（1）分类为以摊余成本计量的金融资产【摊】和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产【综（债）】
（2）租赁应收款（应收融资租赁款）
（3）合同资产
（4）部分贷款承诺和财务担保合同（金融负债减值）
金融工具确认和计量准则中有关金融工具减值规定的适用范围大于该准则整体适用范围，不仅包括金融资产（通常为企业持有的债务工具），还包括该准则范围以外的资产（如合同资产）、某些金融负债或者尚未确认的确定承诺
3.预期信用损失的含义
（1） 预期信用损失，是指以发生违约的风险（即发生违约的概率）为权重的金融工具信用损失的加权平均值； （2）信用损失，是指企业根据合同应收的现金流量与预期能收到的现金流量之间的差额（即现金流缺口）的现值
金融工具减值与利息收入的计算
1.购买或源生时未发生信用减值的金融工具（金融工具减值三阶段）
（1）信用风险自初始确认后未显著增加（第一阶段） 企业应当按照未来12个月的预期信用损失计量损失准备，并按其账面余额（即未扣除减值准备）和实际利率计算利息收入（若该工具为金融资产，下同）； （利息收入=账面余额×实际利率）
（2）信用风险自初始确认后已显著增加但尚未发生信用减值（第二阶段） 企业应当按照该工具整个存续期的预期信用损失计量损失准备，并按其账面余额和实际利率计算利息收入； （利息收入=账面余额×实际利率）
（3）初始确认后发生信用减值（第三阶段） 对于购买或源生时未发生信用减值、但在后续期间发生信用减值的金融资产，企业应当在发生减值的后续期间，按照该金融资产的摊余成本（即账面余额减已计提减值）乘以实际利率（初始确认时确定的实际利率，不因减值的发生而变化）的金额确定其利息收入 （利息收入=摊余成本×实际利率）
2.购买或源生时已发生信用减值的金融资产
对于购买或源生时已发生信用减值的金融资产，企业应当仅将初始确认后整个存续期内预期信用损失的变动确认为损失准备，并按其摊余成本和经信用调整的实际利率计算利息收入； （利息收入=摊余成本×经信用调整的实际利率） *经信用调整的实际利率，即购买或源生时将减值后的预计未来现金流量折现为摊余成本的利率
特殊情形（简化处理，不用三阶段法）
企业无须就金融工具初始确认时的信用风险与资产负债表日的信用风险进行比较分析（两种情况）
1.较低信用风险的金融工具——企业有选择权
对于在资产负债表日具有较低信用风险的金融工具，企业可以不用与其初始确认时的信用风险进行比较，而直接作出该工具的信用风险自初始确认后未显著增加的假定（企业对这种简化处理有选择权）； 例如，企业在具有较高信用评级的商业银行的定期存款可能被视为具有较低的信用风险
2.应收款项、合同资产和租赁应收款
（1）不含重大融资成分——没有选择权【只能采用“简化方法（整个存续期）”】 企业对于收入准则所规定的、不含重大融资成分（包括根据收入准则不考虑不超过一年的合同中融资成分的情况）的应收款项和合同资产，应当始终按照整个存续期内预期信用损失的金额计量其损失准备
（2）包含重大融资成分——允许会计政策选择【采用“一般方法（三阶段法）”或“简化方法（整个存续期）”】 对包含重大融资成分的应收款项、合同资产和租赁应收款（可分别对应收款项、合同资产、应收租赁款作出不同的会计政策选择），始终按照相当于整个存续期内预期信用损失的金额计量其损失准备
综合.总结 （常考）
1.简化方法（整个存续期） 未包含重大融资成分的应收款项和合同资产
2.有选择权（简化方法或一般方法） （1）在资产负债表日具有较低信用风险的金融工具； （2）包含重大融资成分的应收款项和合同资产； （3）租赁应收款
3.一般方法（三阶段减值） （1）向其他企业提供的委托贷款、财务担保； （2）向集团关联企业提供资金借贷
预期信用损失的计量
预期信用损失是以违约概率为权重的、金融工具现金流缺口（即合同现金流量与预期收到的现金流量之间的差额）的现值的加权平均值。（概率加权的结果）
（1）金融资产
信用损失应为下列两者差额的现值： ①企业依照合同应收取的合同现金流量； ②企业预期能收到的现金流量
（2）租赁应收款
信用损失的计算方法与金融资产相同
（3）未提用的贷款承诺
信用损失应为在贷款承诺持有人提用相应贷款的情况下，企业应收取的合同现金流量与预期收取的现金流量之间差额的现值
（4）财务担保合同
信用损失应为企业就该合同持有人发生的信用损失向其做出赔付的预期付款额，减去企业预期向该合同持有人、债务人或其他方收取的金额的差额的现值
类似
（5）购买或源生时未发生信用减值、但在后续资产负债表日已发生信用减值的金融资产
企业在计量其预期信用损失时，应当基于该金融资产的账面余额与按该金融资产原实际利率折现的预计未来现金流量的现值之间的差额
金融工具减值的账务处理
1.计提和转回
1.计提： 企业应当在资产负债表日计算金融工具（或金融工具组合）预期信用损失 如果金融工具（或金融工具组合）的预期信用损失大于该工具（或组合）当前减值准备的账面金额，企业应当将其差额确认为信用减值损失（或资产减值损失）： ①分类为以摊余成本计量的金融资产及租赁应收款 借：信用减值损失 贷：贷款损失准备 债权投资减值准备 坏账准备 应收融资租赁款减值准备 ②合同资产 借：资产减值损失 贷：合同资产减值准备 ③分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产 借：信用减值损失 贷：其他综合收益——信用减值准备 ④贷款承诺和财务担保合同 借：信用减值损失 贷：预计负债（用于贷款承诺及财务担保合同）
2.转回 如果资产负债表日计算金融工具（或金融工具组合）的预期信用损失小于该工具（或组合）当前减值准备的账面金额，则应当将差额确认为减值利得，做相反的会计分录
2.已发生信用损失金融资产的核销
企业实际发生信用损失，认定相关金融资产无法收回，经批准予以核销的，应当根据批准的核销金额，借记“坏账准备”等科目，贷记相应的资产科目，如“应收账款”“应收融资租赁款”“贷款”“合同资产”等。 若核销金额大于已计提的损失准备，还应按其差额借记“信用减值损失”或“资产减值损失”科目。 借：××准备（已计提的损失准备） 信用减值损失（核销金额大于已计提的损失准备的差额） 贷：应收账款/应收融资租赁款/贷款等（核销金额） 借：合同资产减值准备（已计提的减值准备） 资产减值损失（核销金额大于已计提的减值准备的差额） 贷：合同资产（核销金额）
（难点）金融工具的重分类
原则
1.重分类原因：.企业改变其管理金融资产的业务模式时
2.金融资产重分类的会计处理方法：未来适用法进行相关会计处理，不得对以前已经确认的利得、损失（包括减值损失或利得）或利息进行追溯调整。 重分类日，是指导致企业对金融资产进行重分类的业务模式发生变更后的首个报告期间的第一天
3.管理金融资产的业务模式发生变更的条件：开始或终止某项对其经营影响重大的活动时（例如当企业收购、处置或终止某一业务线时）
4.不属于业务模式变更的情形 （1）企业持有特定金融资产的意图改变； 企业即使在市场状况发生重大变化的情况下改变对特定资产的持有意图，也不属于业务模式变更； （2）金融资产特定市场暂时性消失从而暂时影响金融资产出售； （3）金融资产在企业具有不同业务模式的各部门之间转移
①【摊】 计量 ②【综（债）】 ③【损）
①
①→③
按照该金融资产在重分类日的公允价值进行计量。原账面价值与公允价值之间的差额计入当期损益（公允价值变动损益） 借：交易性金融资产——成本（公允价值） 债权投资减值准备 贷：债权投资——成本 ——利息调整（或借方） ——应计利息 公允价值变动损益（差额，或借方）
①→②
应当按照该金融资产在重分类日的公允价值进行计量。原账面价值与公允价值之间的差额计入其他综合收益（该金融资产重分类不影响其实际利率和预期信用损失的计量） 借：其他债权投资——成本 ——应计利息 ——利息调整（或贷方） ——公允价值变动（或贷方） 贷：债权投资——成本 ——应计利息 —— 利息调整 其他综合收益（差额，或借方） 借：债权投资减值准备 贷：其他综合收益——信用减值准备
②
②→①
应当将之前计入其他综合收益的累计利得或损失转出，调整该金融资产在重分类日的公允价值，并以调整后的金额作为新的账面价值，即视同该金融资产一直以摊余成本计量。该金融资产重分类不影响其实际利率和预期信用损失的计量 ① 借：债权投资——成本 ——应计利息 ——利息调整（或贷方） 贷：其他债权投资——成本 ——应计利息 ——利息调整（或借方） ② 借：其他综合收益——公允价值变动 贷：其他债权投资——公允价值变动（或相反会计分录） (将原其他债权投资的累计公允价值变动转出，视为一开始就按照摊余成本计量） ③ 借：其他综合收益——信用减值准备 贷：债权投资减值准备
②→③
应当继续以公允价值计量该金融资产。同时，企业应当将之前计入其他综合收益的累计利得或损失从其他综合收益转入当期损益(公允价值变动损益） 借：交易性金融资产——成本（重分类日公允价值） 贷：其他债权投资——成本 ——应计利息 ——利息调整（或借方） ——公允价值变动（或借方） 将之前计入其他综合收益的累计利得或损失从其他综合收益转入当期损益 借：其他综合收益——公允价值变动 贷：公允价值变动损益（或相反会计分录） 借：其他综合收益——信用减值准备 贷：公允价值变动损益
③
③→①
应当以其在重分类日的公允价值作为新的账面余额 借：债权投资——成本 ——应计利息 ——利息调整（或贷方） 贷：交易性金融资产——成本 ——公允价值变动（或借方） 若存在预期信用损失，补提减值准备： 借：信用减值损失 贷：债权投资减值准备
③→②
应当继续以公允价值计量该金融资产 借：其他债权投资——成本 ——应计利息 ——利息调整（或贷方） 贷：交易性金融资产——成本 ——公允价值变动（或借方） 若存在预期信用损失，补提减值准备： 借：信用减值损失 贷：债权投资减值准备
金融资产转移
金融资产终止确认判断一般原则 （满足任意一条）
1.收取该金融资产现金流量的合同权利终止
2.该金融资产已转移，且该转移满足金融资产转移准则关于终止确认的规定（即：“已转移”+“满足终止确认的规定”）
金融资产终止确认的判断流程 （六方面，九大步骤）
（一）确定适用金融资产终止确认规定的报告主体层面
个别财务报表层面和合并财务报表层面
概要
（二）确定金融资产是部分还是整体适用终止确认原则
当且仅当金融资产的一部分满足下列三个条件之一时，终止确认的相关规定适用于该金融资产部分（否则，适用于该金融资产整体）
1.该金融资产部分仅包括金融资产所产生的特定可辨认现金流量； 2.该金融资产部分仅包括与该金融资产所产生的全部现金流量完全成比例的现金流量部分； 3.该金融资产部分仅包括与该金融资产所产生的特定可辨认现金流量完全成比例的现金流量部分
（三）确定收取金融资产现金流量的合同权利是否终止
企业在确定适用金融资产终止确认规定的报告主体层面（合并财务报表层面或个别财务报表层面，即“（一）”）以及对象（金融资产整体或部分即“（二）”）后，即可开始判断是否对金融资产进行终止确认
1.收取金融资产现金流量的合同权利已经终止
2.收取金融资产现金流量的合同权利没有终止 （“已转移”+“满足终止确认的规定”）
见定义
（四）判断企业是否已转移金融资产
1.企业将收取金融资产现金流量的合同权利转移给其他方。（法定转移）
2.企业保留了收取金融资产现金流量的合同权利，但承担了将收取的该现金流量支付给一个或多个最终收款方的合同义务。（实质转移—过手安排）
（1）“不垫付”条件 （2）“不挪用”条件 （3）“不延误”条件
（五）分析所转移金融资产的风险和报酬转移情况
1.企业转移了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬的，应当终止确认该金融资产，并将转移中产生或保留的权利和义务单独确认为资产或负债（三种情况）
（1）企业无条件出售金融资产。（不附追索权）
（2）企业出售金融资产，同时约定按回购日该金融资产的公允价值回购
（3）企业出售金融资产，同时与转入方签订看跌或看涨期权合约，且该看跌或看涨期权为深度价外期权（即到期日之前不大可能变为价内期权），此时可以认定企业已经转移了该项金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，应当终止确认该金融资产
2.企业保留了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬的，应当继续确认该金融资产 （六种情况）
（1）企业出售金融资产并与转入方签订回购协议，协议规定企业将按照固定价格或是按照原售价加上合理的资金成本向转入方回购原被转移金融资产，或者与售出的金融资产相同或实质上相同的金融资产
（2）企业融出证券或进行证券出借
（3）企业出售金融资产并附有将市场风险敞口转回给企业的总回报互换 （风险未转移）
（4）企业出售短期应收款项或信贷资产，并且全额补偿转入方可能因被转移金融资产发生的信用损失
（5）企业出售金融资产，同时向转入方签订看跌或看涨期权合约，且该看跌期权或看涨期权为一项价内期权
（6）采用附追索权方式出售金融资产
3.企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，应当判断其是否保留了对金融资产的控制，根据是否保留了控制分别进行处理
（六）分析企业是否保留了控制
1.如果没有保留对该金融资产的控制的，应当终止确认该金融资产
2.企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，且未放弃对该金融资产控制的，应当按照其继续涉入被转移金融资产的程度确认有关金融资产（继续涉入资产），并相应确认有关负债（继续涉入负债）
金融资产转移的会计处理
满足终止确认条件的金融资产
1.金融资产整体转移
（1）被转移金融资产在终止确认日的账面价值
（2）因转移金融资产而收到的对价，与原直接计入其他综合收益的公允价值变动累计额（涉及转移的金融资产为分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的情形）之和 *【综（股）】除外，其他综合收益不可转损益
二者的差额（计入当期损益）
2.金融资产部分转移的会计处理
企业转移了金融资产的一部分，且该被转移部分满足终止确认条件的，应当将转移前金融资产整体的账面价值，在终止确认部分和继续确认部分之间，按照转移日各自的相对公允价值进行分摊 *【综（股）】除外，其他综合收益不可转损益
（1）终止确认部分在终止确认日的账面价值
（2）终止确认部分收到的对价，与原计入其他综合收益的公允价值变动累计额中对应终止确认部分的金额（涉及部分转移的金融资产为分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的情形）之和
二者的差额（计入当期损益）
继续确认被转移金融资产
基本原则
企业保留了被转移金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，表明企业所转移的金融资产不满足终止确认的条件，不应当将其从企业的资产负债表中转出
具体处理
1.企业应当继续确认所转移的金融资产整体，因资产转移而收到的对价，应当在收到时确认为一项金融负债。该金融负债与被转移金融资产应当分别确认和计量，不得相互抵销
2.在后续会计期间，企业应当继续确认该金融资产产生的收入或利得以及该金融负债产生的费用或损失
继续涉入被转移金融资产
1.原则
（1）企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有风险和报酬，且保留了对该金融资产控制的，应当按照其继续涉入被转移金融资产的程度继续确认该被转移金融资产（继续涉入资产），并相应确认相关负债（继续涉入负债）； （2）企业应当对因继续涉入被转移金融资产形成的有关资产确认相关收益，对继续涉入形成的有关负债确认相关费用
2.具体会计处理 （通过对被转移金融资产提供担保方式继续涉入转移金融资产）
（1）继续涉入资产
=min {金融资产的账面价值；担保金额}
（2）继续涉入负债
=ADD{担保金额；担保合同的公允价值}
套期会计
概述
概念
企业为管理外汇风险、利率风险、价格风险、信用风险等特定风险引起的风险敞口，指定金融工具为套期工具，以使套期工具的公允价值或现金流量变动，预期抵销被套期项目全部或部分公允价值或现金流量变动的风险管理活动
分类
1.公允价值套期
（1）定义
公允价值套期，是指对已确认资产或负债、尚未确认的确定承诺，或上述项目组成部分的公允价值变动风险敞口进行的套期。 该公允价值变动源于特定风险，且将影响企业的损益或其他综合收益（影响其他综合收益的情形，仅限于企业对指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资的公允价值变动风险敞口进行的套期）
（2）举例
固定利率换浮动利率的利率互换合约
2.现金流量套期
（1）定义
现金流量套期，是指对现金流量变动风险敞口进行的套期。该现金流量变动源于与已确认资产或负债、极可能发生的预期交易，或与上述项目组成部分有关的特定风险，且将影响企业的损益
（2）举例
浮动利率换固定利率的利率互换合约
企业对确定承诺的外汇风险进行套期的，可以将其作为现金流量套期或公允价值套期处理
3.境外经营净投资套期
（1）境外经营 境外经营可以是企业在境外的子公司、合营安排、联营企业或分支机构。在境内的子公司、合营安排、联营企业或分支机构，采用不同于企业记账本位币的，也视同境外经营
（2）境外经营净投资 境外经营净投资，是指企业在境外经营净资产中的权益份额。企业既无计划也无可能在可预见的未来会计期间结算的长期外币货币性应收项目，应当视同实质构成境外经营净投资的组成部分（因销售商品或提供劳务等形成的期限较短的应收账款不构成境外经营净投资）
（3）境外经营净投资套期 境外经营净投资套期，是指对境外经营净投资外汇风险敞口进行的套期。境外经营净投资套期中的被套期风险是指境外经营的记账本位币与母公司的记账本位币之间的折算差额
套期工具与被套期项目
套期工具
定义
指企业为进行套期而指定的、其公允价值或现金流量变动预期可抵销被套期项目的公允价值或现金流量变动的金融工具
举例
1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的衍生工具
但签出期权除外。企业只有在对购入期权进行套期时，签出期权才可以作为套期工具
2.以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产或非衍生金融负债
但指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益、且其自身信用风险变动引起的公允价值变动计入其他综合收益的金融负债除外（由于没有将整体公允价值变动计入损益，不能被指定为套期工具）。 企业自身权益工具不属于企业的金融资产或金融负债，不能作为套期工具
3.对于外汇风险套期，企业可以将非衍生金融资产（选择以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资除外）或非衍生金融负债的外汇风险成分指定为套期工具
被套期项目
（1）已确认资产或负债； （2）尚未确认的确定承诺； （3）极可能发生的预期交易； （4）境外经营净投资。
套期关系评估
确认与计量
公允价值套期 （“两条线”）
1.套期工具
（1）套期工具产生的利得或损失应当计入当期损益（套期损益） 借：套期工具 贷：套期损益 （或相反会计分录）
（2）如果套期工具是对选择以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资（或其组成部分）进行套期的，套期工具产生的利得或损失应当计入其他综合收益 借：套期工具 贷：其他综合收益——套期损益 （或相反会计分录）
2.被套期项目
（1）被套期项目因被套期风险敞口形成的利得或损失应当计入当期损益（套期损益），同时调整未以公允价值计量的已确认被套期项目的账面价值 （被套期项目以企业持有的库存商品铜为例） 借：套期损益 贷：被套期项目——库存商品铜 （或相反会计分录）
（2）被套期项目为分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（或其组成部分）的，其因被套期风险敞口形成的利得或损失应当计入当期损益（套期损益），其账面价值已经按公允价值计量，不需要调整 借：套期损益 贷：被套期项目——其他债权投资 （或相反会计分录）
（3）被套期项目为企业选择以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资（或其组成部分）的，其因被套期风险敞口形成的利得或损失应当计入其他综合收益（套期损益），其账面价值已经按公允价值计量，不需要调整 借：其他综合收益——套期损益 贷：被套期项目——其他权益工具投资 （或相反会计分录）
（4）被套期项目为尚未确认的确定承诺（或其组成部分）的，其在套期关系指定后因被套期风险引起的公允价值累计变动额应当确认为一项资产或负债（被套期项目——确定承诺），相关的利得或损失应当计入各相关期间损益 借：被套期项目——确定承诺（公允价值变动额） 贷：套期损益 （或相反会计分录） 当履行确定承诺而取得资产或承担负债时，应当调整该资产或负债的初始确认金额，以包括已确认的被套期项目的公允价值累计变动额。 （以企业履行确定承诺取得固定资产为例） 借：固定资产 贷：被套期项目——确定承诺（公允价值累计变动额） （或相反会计分录）
现金流量套期 （“一条线”）
原理
现金流量套期的目的是将套期工具产生的利得或损失递延至被套期的预期未来现金流量影响损益的同一期间或多个期间
处理
1.套期工具利得或损失的会计处理
（1）属于套期有效的部分
作为现金流量套期储备，应当计入其他综合收益。现金流量套期储备的金额，应当按照下列两项的绝对额中较低者确定： ①套期工具自套期开始的累计利得或损失； ②被套期项目自套期开始的预计未来现金流量现值的累计变动额。 每期计入其他综合收益的现金流量套期储备的金额应当为当期现金流量套期储备的变动额 借：套期工具（当期现金流量套期储备的变动额） 贷：其他综合收益——套期储备 （或相反会计分录）
（2）属于套期无效的部分 （即扣除计入其他综合收益后的其他利得或损失）
应当计入当期损益（套期损益） 借：套期工具 贷：套期损益 （或相反会计分录）
2.现金流量套期储备（其他综合收益）的后续处理
（1）被套期项目为预期交易，且该预期交易使企业随后确认一项非金融资产或非金融负债的，或者非金融资产或非金融负债的预期交易形成一项适用于公允价值套期会计的确定承诺时，企业应当将原在其他综合收益中确认的现金流量套期储备金额转出，计入该资产或负债的初始确认金额。 （假定预期交易是预计购入某项固定资产，则在购入时将现金流量套期储备金额转出，调整购入资产的初始确认金额） 借：其他综合收益——套期储备 贷：固定资产——设备
（2）对于不属于上述（1）涉及的现金流量套期，企业应当在被套期的预期现金流量影响损益的相同期间，将原在其他综合收益中确认的现金流量套期储备金额转出，计入当期损益。 （假定预期交易是预计销售某项商品，则在销售实现时将现金流量套期储备金额转出，调整主营业务收入） 借：其他综合收益——套期储备 贷：主营业务收入
境外经营净投资套期 （类似于现金流量套期会计的规定处理）
1.套期工具形成的利得或损失中属于有效套期的部分，应当计入其他综合收益（外币报表折算差额） 借：套期工具 贷：其他综合收益——外币报表折算差额 （或相反会计分录） 全部或部分处置境外经营时，上述计入其他综合收益的套期工具利得或损失应当相应转出，计入当期损益。 2.套期工具形成的利得或失中属于无效套期的部分，应当计入当期损益
信用风险敞口的公允价值选择权
金融工具的披露