资产的税务处理

2023年税务师考试税法二资产的税务处理，内容有资产税务处理的基本原则、固定资产的税务处理、生产性生物资产的税务处理、无形资产的税务处理、长期待摊费用的税务处理、存货的税务处理、投资资产的税务处理。

资产的税务处理

• 会计处理VS税务处理
• 资产税务处理的基本原则
  • 计税基础：历史成本（除盘盈存货、固定资产外）
  • 企业持有各项资产期间，资产的增值或减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础
• 固定资产的税务处理
  • 计税基础
    • 外购——价+相关税费+其他支出
    • 自建——竣工结算前总支出
    • 融资租入——合同约定付款总额和相关费用\公允价值和相关费用
    • 盘盈——重置价格
    • 捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组——公允价值+相关税费
    • 改建——改建过程中的支出增加计税基础
    • 融资性售后回租——承租人出手前原账面价值（承租人出售资产的行为，不确认为销售收入）
    • 固定资产投入使用后，由于工程款尚未结清而未取得全额发票——暂按合同规定金额（待发票取得后进行调整，但该项调整应在固定资产投入使用后12个月内进行）
    • 全民所有制企业改制为国有独资公司或者国有全资子公司属于规定的“企业发生其他法律形式简单改变”——按其原有计税基础确定（改制中资产评估增值不计入应纳税所得额；资产增值部分折旧或者摊销不得在税前扣除）
  • 不得计提折旧的固定资产
    • 房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产
    • 以经营租赁方式租入的固定资产；——出租方提折旧
    • 以融资租赁方式租出的固定资产；——承租方提折旧
    • 已足额提取折旧仍继续使用的固定资产
    • 与经营活动无关的固定资产
    • 单独估价作为固定资产入账的土地
    • 其他不得计算折旧扣除的固定资产
  • 固定资产的折旧方法
    • 固定资产按照直线法计提的折旧，准予扣除——税收优惠中有加速折旧的情形，满足条件可加速折旧
    • 企业应当自固定资产投入使用月份的次月起计算折旧；停止使用的固定资产，应当自停止使用的月份起停止计算折旧
    • 企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。
    • 最短折旧年限
      • 房屋、建筑物——20年
      • 飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备——10年
      • 与生产经营活动有关的器具、工具、家具——5年
      • 飞机、火车、轮船以外的运输工具——4年
      • 电子设备——3年
  • 企业对房屋、建筑物固定资产在未足额提取折旧前进行改扩建的税务处理
    • 属于推倒重置的
      • 该资产原值减除提取折旧后的净值，应并入重置后的固定资产计税成本，并在该固定资产投入使用后的次月起，按照税法规定的折旧年费，一并计提折旧
    • 属于提升功能、增加面积的
      • 该固定资产的改扩建支出，并入该固定资产计税基础，并从改扩建完工投入使用后的次月起，重新按税法规定的该固定资产折旧年限计提折旧，如该改扩建后的固定资产尚可使用的年限低于税法规定的最低年限，可以按尚可使用的年限计提折旧
  • 固定资产折旧的企业所得税处理
    • 固定资产会计折旧年限（8年）＜税法规定的最低折旧年限（10年）
      • ①第1~8年：按会计折旧年限计提的折旧高于按税法规定的最低折旧年限计提的折旧部分
      • ②第1~8年：纳税调增；第9~10年：纳税调减
    • 固定资产会计折旧年限（15年）＞税法规定的最低折旧年限（10年）——折旧应按会计折旧年限计算扣除（因为税法规定的是“最低”折旧年限），税法另有规定的除外
    • 按会计规定提取的固定资产减值准备——不得税前扣除（折旧仍按税法确定的固定资产计税基础计算扣除）
    • 按税法规定实行加速折旧的——按加速折旧方法计算的折旧额可全额在税前扣除
    • 石油天然气开采企业在计提油气资产折耗（折旧）时——由于会计与税法规定计算方法不同导致的折耗（折旧）差异，按税法规定进行纳税调整
• 生产性生物资产的税务处理
  • 生物资产（有生命的动物和植物）
    • 生产性生物资产
      • 为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产，包括林木类和畜类生产性生物资产，举例：经济林、薪炭林、产畜和役畜
    • 消耗性生物资产
      • 为出售而持有的或在将来收获为农产品的生物资产，举例：生长中的农田作物、蔬菜以及存栏待售的牲畜等
    • 公益性生物资产
      • 以防护、环境保护为主要目的的生物资产，举例：防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等
  • 生产性生物资产的计税基础
    • 外购——价+税费
    • 捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组——公允价值和支付的相关税费
  • 生产性生物资产的折旧方法（与固定资产的规定相同）
  • 最短折旧年限
    • 林木类生产性生物资产——10年
    • 畜类生产性生物资产——3年
• 无形资产的税务处理
  • 无形资产的计税基础
    • 外购——价+税费+其他支出
    • 自行开发——符合资本化条件的支出
    • 捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组——公允价值和支付的相关税费
  • 不得计算摊销费用扣除的无形资产
    • 自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产
    • 自创商誉——自创商誉不得计算摊销扣除：外购商誉的支出，在企业整体转让或清算时，准予扣除
    • 与经营活动无关的无形资产
    • 其他不得计算摊销费用扣除的无形资产
  • 无形资产的摊销
    • 无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除；（当月计提）
    • 无形资产的摊销年限不得少于10年：作为投资或受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或约定的使用年限分期摊销
    • 企业外购的软件，凡符合固定资产或无形资产确认条件的，可以按照固定资产或无形资产进行核算，其折旧或摊销年限可以适当缩短，最短可为2年（含）
• 长期待摊费用的税务处理
  • 已足额提取折旧的固定资产的改建支出——预计尚可使用年限分期摊销
  • 租入固定资产的改建支出——合同约定的剩余租赁期限分期摊销
  • 固定资产的大修理支出，同时符合下列条件的支出：①修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上；②修理后固定资产的使用年限延长2年以上。——固定资产尚可使用年限分期摊销
    • 固定资产的一般修理支出可在发生当期直接扣除
  • 其他应当作为长期待摊费用的支出，如开办费——自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于3年
• 存货的税务处理
  • 存货按照一下方法确定成本（计税基础）
    • 支付现金方式取得——购买价款和税费
    • 支付现金以外的方式取得——公允价值和税费
    • 生产性生物资产收获的农产品——产出或者采收过程中发生的材料费、人工费和分摊的间接费用等必要支出为成本
  • 企业使用或销售存货，按照规定计算存货的成本，准予在计算应纳税所得额时扣除
  • 存货的计价方法：先进先出法、加权平均法、个别计价法
  • 计价方法一经选用，不得随意变更
• 投资资产的税务处理
  • 投资资产按照以下方法确定成本（计税基础）
    • 支付现金方式取得——购买价款
    • 支付现金以外的方式——公允价值和支付的相关税费
  • 投资资产成本的扣除方法
    • 对外投资期间——不得扣除
    • 转让、处置投资资产时——准予扣除
  • 企业购买的文物、艺术品用于收藏、展示、保值增值的，作为投资资产进行税务处理。文物、艺术品资产在持有期间，计提的折旧、摊销费用，不得税前扣除。