第八章 职工薪酬和借款费用（2023年中级会计实务））

2023年中级会计实务，第八章 职工薪酬和借款费用板块的知识。其他章节陆续推出，敬请期待。

第八章 职工薪酬和借款费用

• 应付职工薪酬
  • 职工薪酬的内容
    • 职工及职工薪酬
      • 职工
        • 与企业订立劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工；
        • 虽未与企业订立劳动合同但由企业正式任命的人员，如独立董事；
        • 未与企业订立劳动合同或未由其正式任命，但向企业所提供服务与职工所提供服务类似的人员，包括通过企业与劳务中介公司签订用工合同而向企业提供服务的人员。
      • 职工薪酬
        • 企业为获得职工提供的服务或解除劳动关系而给予的各种形式的报酬或补偿。
        • 企业提供给职工配偶、子女、受赡养人、已故员工遗属及其他受益人等的福利，也属于职工薪酬。
    • 职工薪酬的内容
      • 短期薪酬
        • 企业预期在职工提供相关服务的年度报告期间结束后 12 个月内需要全部予以支付的职工薪酬，因解除与职工的劳动关系给予的补偿除外（辞退福利）。
          • ①职工工资、奖金、津贴和补贴。
          • ②职工福利费、工会经费和职工教育经费。
          • ③医疗保险费、工伤保险费等社会保险、住房公积金。
          • ④短期带薪缺勤，如年休假、病假、婚丧假、产假、探亲假等。
          • ⑤短期利润分享计划。
          • ⑥非货币性福利及其他短期薪酬。
      • 离职后福利
        • 离职后福利，是指企业为获得职工提供的服务而在职工退休或与企业解除劳动关系后，提供的各种形式的报酬和福利，属于短期薪酬和辞退福利的除外。
        • 离职后福利按其特征可以分为设定提存计划（养老、失业保险）和设定受益计划。
      • 辞退福利
        • 辞退福利，是指企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而给予职工的补偿。
      • 其他长期职工福利
        • 其他长期职工福利，是指除短期薪酬、离职后福利、辞退福利之外所有的职工薪酬，包括长期带薪缺勤、其他长期服务福利、长期残疾福利、长期利润分享计划和长期奖金计划等。
      • 【提示】
        • ①短期利润分享计划、短期奖金计划、短期带薪缺勤属于短期薪酬，长期利润分享计划、长期奖金计划、长期带薪缺勤属于其他长期职工福利。
        • ②养老保险和失业保险属于离职后福利，医疗保险、工伤保险和住房公积金属于短期薪酬。
  • 职工薪酬的确认和计量
    • 短期薪酬
      • 一般短期薪酬的确认和计量
        • 企业发生的职工工资、津贴和补贴等短期薪酬，应当在职工为其提供服务的会计期间，根据职工提供服务情况和工资标准等计算应计入职工薪酬的工资金额，并按照受益对象计入当期损益或相关资产成本。
        • 货币性短期薪酬
          • 借：生产成本（生产工人） 制造费用（车间管理人员） 管理费用（行政管理人员） 销售费用（销售人员） 在建工程（基建人员） 研发支出（研发人员） 贷：应付职工薪酬——工资/职工福利/社会保险费/工会经费/住房公积金/职工教育经费等
        • 非货币性职工薪酬
          • 企业向职工提供非货币性福利的，应当按照公允价值计量。
          • 企业以自产产品作为非货币性福利提供给职工的，应当按照该产品的公允价值和相关税费确定职工薪酬金额，并计入当期损益或相关资产成本
          • 企业以外购商品作为非货币性福利提供给职工的，应当按照该商品的公允价值和相关税费计入成本费用。
          • ①以自产产品发放给职工作为福利
            • a.决定发放非货币性福利 借：生产成本/管理费用等 贷：应付职工薪酬——非货币性福利
              • b.将自产产品实际发放时 借：应付职工薪酬——非货币性福利 贷：主营业务收入 应交税费——应交增值税（销项税额）
                • c.结转成本 借：主营业务成本 贷：库存商品
          • ②以外购的商品发放给职工作为福利
            • a.购入时 借：库存商品等 应交税费——应交增值税（进项税额） 贷：银行存款
              • b.决定发放非货币性福利时 借：生产成本/管理费用等 贷：应付职工薪酬——非货币性福利
                • c.发放时 借：应付职工薪酬—非货币性福利 贷：库存商品 应交税费——应交增值税（进项税额转出）
          • 【提示】如果在商品购进之前有明确的目的是作为非货币性福利的，进项税额不能抵扣，直接计入购入商品成本，发放福利时不需要做进项税额转出。
      • 短期带薪缺勤
        • 带薪缺勤应当根据其性质及其职工享有的权利，分为累积带薪缺勤和非累积带薪缺勤两类。
        • 累积带薪缺勤
          • 累积带薪缺勤是指带薪权利可以结转下期的带薪缺勤，本期尚未用完的带薪缺勤权利可以在未来期间使用。
          • 企业应当在职工提供了服务从而增加了其未来享有的带薪缺勤权利时，确认与累积带薪缺勤相关的职工薪酬，并以累积未行使权利而增加的预期支付金额计量。
          • 对于未行使的累计带薪缺勤权利，职工在离开企业时能够获得现金支付的，企业应当确认企业必须支付的、职工全部累积未使用权利的金额。企业应当根据资产负债表日因累积未使用权利而导致的预期支付的追加金额，作为累积带薪缺勤费用进行预计。
        • 非累积带薪缺勤
          • 非累积带薪缺勤是指带薪权利不能结转下期的带薪缺勤，本期尚未用完的带薪缺勤权利将予以取消，并且职工离开企业时也无权获得现金支付。我国企业职工休婚假、产假、丧假、探亲假、病假期间的工资通常属于非累积带薪缺勤。
          • 企业应当在职工实际发生缺勤的会计期间确认与非累积带薪缺勤相关的职工薪酬。通常情况下，与非累积带薪缺勤相关的职工薪酬已经包括在企业每期向职工发放的工资等薪酬中，因此，不必作额外的账务处理。
      • 短期利润分享计划
        • 短期利润分享计划同时满足下列条件的，企业应当确认相关的应付职工薪酬，并计入当期损益或者相关资产成本： ①企业因过去事项导致现在具有支付职工薪酬的法定义务或推定义务； ②因利润分享计划所产生的应付职工薪酬义务能够可靠估计。
    • 离职后福利
      • 离职后福利包括退休福利（如养老金和一次性的退休支付）及其他离职后福利（如离职后人寿保险和离职后医疗保障）。 企业给予补偿的事项是职工在职时提供的服务而不是退休本身，因此，企业应当在职工提供服务的会计期间对离职后福利进行确认和计量。
      • 企业应当按照企业承担的风险和义务情况，将离职后福利计划分类为设定提存计划和设定受益计划两种类型
      • 设定提存计划
        • 设定提存计划，是指企业向单独主体（如基金等）缴存固定费用后，不再承担进一步支付义务的离职后福利计划。
        • 对于设定提存计划，企业应当根据在资产负债表日为换取职工在会计期间提供的服务而应向单独主体缴存的提存金，确认为职工薪酬负债，并计入当期损益或相关资产成本。
      • 设定受益计划
        • 设定受益计划是指除设定提存计划以外的离职后福利计划。
    • 辞退福利
      • 企业向职工提供辞退福利的，应当在企业不能单方面撤回因解除劳动关系计划或裁减建议所提供的辞退福利时、企业确认涉及支付辞退福利的重组相关的成本或费用时两者孰早日，确认辞退福利产生的职工薪酬负债，并计入当期损益。
      • 企业有详细、正式的重组计划并且该重组计划已对外公告时，表明已经承担了重组义务。重组计划包括重组涉及的业务、主要地点、需要补偿的职工人数及其岗位性质、预计重组支出、计划实施时间等。
      • 企业应当按照辞退计划条款的规定，合理预计并确认辞退福利产生的职工薪酬负债，并具体考虑下列情况
        • ①对于职工没有选择权的辞退计划，企业应当根据计划条款规定拟解除劳动关系的职工数量、每一职位的辞退补偿等确认职工薪酬负债。
        • ②对于自愿接受裁减建议的辞退计划，由于接受裁减的职工数量不确定，企业应当预计将会接受裁减建议的职工数量，根据预计的职工数量和每一职位的辞退补偿等确认职工薪酬负债。
        • ③对于预期在其确认的年度报告期间期末后十二个月内完全支付的辞退福利，企业应当适用短期薪酬的相关规定
        • ④对于预期在年度报告期间期末后十二个月内不能完全支付的辞退福利，企业应当适用准则关于其他长期职工福利的相关规定。
      • 企业在确定提供的经济补偿是否为辞退福利时，应当区分辞退福利和正常退休养老金。辞退福利是在职工与企业签订的劳务合同到期前，企业根据法律与职工本人或职工代表（如工会）签订的协议，或者基于商业惯例，承诺当其提前终止对职工的雇佣关系时支付的补偿，引发补偿的事项是辞退。
      • 借：管理费用 贷：应付职工薪酬——辞退福利
        • 全部计入管理费用
    • 其他长期职工福利
      • 其他长期职工福利指除短期薪酬、离职后福利和辞退福利以外的其他所有职工福利。
      • .符合设定提存计划条件的，应当按照设定提存计划的有关规定进行会计处理。符合设定受益计划条件的，应当按照设定受益计划的有关规定，报告期末，企业应当将其他长期职工福利产生的职工薪酬的总净额计入当期损益或相关资产成本。
• 借款费用
  • 借款费用的范围
    • 借款费用是企业因借入资金所付出的代价，它包括借款利息、折价或者溢价的摊销额、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。
  • 借款费用的确认
    • 确认原则
      • 企业发生的借款费用可直接归属于符合资本化条件的资产购建或者生产的，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产成本（在建工程等）。其他借款费用应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益（财务费用等）
      • 符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。
        • 符合资本化条件的存货主要包括房地产开发企业开发的用于对外出售的房地产开发产品、企业制造的用于对外出售的大型机器设备等。
        • “相当长时间”是指为资产的购建或者生产所必需的时间，通常为一年以上（含一年）。
          • ①如果由于人为或故意等非正常因素导致资产的购建或者生产时间相当长的，该资产不属于符合资本化条件的资产。
          • ②购入后即可使用的资产，购入后需要安装但所需安装时间较短的资产，需要建造或生产但建造或生产时间较短的资产不属于符合资产化条件的资产。
    • 借款费用应予资本化的借款范围
      • 借款费用应予资本化的借款范围，既包括专门借款，也可包括一般借款。
      • 对于一般借款只有在构建或生产某项符合资本化条件的资产占用了一般借款时，才应将该部分一般借款相关的借款费用资本化。
        • 即先专门，后一般；专门找借入，一般找占用。
    • 借款费用资本化期间的确定
      • 借款费用资本化期间是指从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间，但不包括借款费用暂停资本化的期间。
      • 借款费用开始资本化时点
        • 借款费用开始资本化必须同时满足三个条件
          • ①资产支出已经发生（开始花钱）； ②借款费用已经发生（开始计息）； ③为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或生产活动已经开始（开始动工）。
          • 企业只有在上述三个条件同时满足的情况下，有关借款费用才可以开始资本化；只要其中的任何一个条件没有满足，借款费用就不能资本化，而应计入当期损益。
          • 资产支出已经发生的判断
            • 支付现金：用货币资金支付符合资本化条件的资产购建或者生产支出； 转移非现金资产：企业将自有非现金资产直接用于符合资本化条件的资产的购建或者生产； 承担带息债务：企业为了购建或者生产符合资本化条件的资产而承担的带息应付款项；如不带息，则无需资本化。
          • 借款费用已经发生的判断
            • 企业已经发生了因构建或生产符合资本化条件的资产专门借入款项的借款费用，或者占用了一般借款费用
          • 为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始的判断
            • 符合资本化条件的资产实体建造或生产工作已经开始，如主体设备的安装，厂房的开工建造或生产活动。
      • 借款费用暂停资本化的时间
        • 符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断且中断时间连续超过 3 个月的，应当暂停借款费用的资本化。
          • 中断的原因必须是非正常中断，属于正常中断的，相关借款费用仍可资本化。
        • 非正常中断是指由于企业管理决策上的原因或其他不可预见的原因等所导致的中断。
          • ①企业因与施工方发生了质量纠纷； ②工程、生产用料没有及时供应； ③资金周转发生了困难； ④施工、生产发生了安全事故； ⑤发生了与资产购建、生产有关的劳动纠纷等原因，
        • 正常中断仅限于构建或生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或可销售状态所必要的程序，或实现可预见的不可抗力因素导致的中断；
          • ①某些工程建造到一定阶段必须暂停下来进行质量或安全检查，检查通过后才可继续下一阶段的建造工作；
          • ②某些地区的工程在建造过程中，由于可预见的不可抗力因素（雨季或冰冻季节）导致施工出现停顿。
      • 借款费用停止资本化时点
        • 购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。 具体可从以下几个方面进行判断
          • ①符合资本化条件的资产的实体建造（包括安装）或者生产活动已经全部完成或者实质上已经完成。 ②所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或者销售。 ③继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。
        • 在符合资本化条件的资产的实际购建或者生产过程中，如果所购建或者生产的符合资本化条件的资产分别建造、分别完工，企业应当遵循实质重于形式原则，区别下列情况，界定借款费用停止资本化的时点：
          • ①如果所购建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分分别完工，且每部分在其他部分继续建造或者生产过程中可供使用或者可对外销售，且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成的，应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化。 ②如果企业购建或者生产的资产的各部分分别完工，但必须等到整体完工后才可使用或者对外销售的，应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。
  • 借款费用的计量
    • 专门借款
    • 一般借款
    • 资本化金额计算的区别
    • 【提示】
      • ①每一会计期间的利息资本化金额，不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。 ②计算每次闲置资金的闲置时间时，只闲置到下一次支出为止，最后一次算闲置至完工时止。
    • 借款辅助费用资本化金额的确定
      • 辅助费用是企业为了安排借款而发生的必要费用，包括借款手续费（如发行债券手续费）、佣金等。
      • 对于企业发生的专门借款辅助费用，在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的，应当在发生时根据其发生额予以资本化；在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。
    • 外币专门借款汇兑差额资本化金额的确定
      • 在资本化期间内，外币专门借款本金及利息的汇兑差额，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本
      • 除外币专门借款之外的其他外币借款本金及其利息所产生的汇兑差额，应当作为财务费用计入当期损益。
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