CPA会计第11章 收入费用利润

CPA会计第11章 收入费用利润的思维导图，营业利润=营业收入-营业成本-税金及附加-销管财-资产减值损失-公允价值变动收益+投资收益+资产处置收益+其他收益。

第十一章 收入、费用和利润

• 收入的确认
  • 1. 识别与客户订立的合同
  • 2. 识别合同中的单项履约义务
  • 3. 确定交易价格
  • 4. 将交易价格分摊至各单项履约义务
  • 5. 履行各单项履约义务时确认收入
• 1.识别与客户订立的合同
  • 收入确认原则
    • 1. 取得控制权，拥有现时权利
    • 2. 主导该商品的使用
    • 3. 能够获得几乎全部的经济利益
  • 收入确认前提条件
    • 1.合同各方已批准该合同并承诺履行义务
    • 2.明确了合同各方与所转让的商品相关的权利和义务
    • 3.有明确的与所转让的商品相关的支付条款
    • 4.具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额
    • 5.企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回（考虑支付能力、意图、价格折让）
    • （合同各方均有权单方面终止完全未执行的合同，且无需作出补偿，视为该合同不存在）
    • （不能同时满足无条件，企业只有在不再负有向客户转让商品的剩余义务，且已向客户收取的对价无需退回时，才能将已收取的对价确认为收入，否则将已收取的对价作为负债处理）
  • 合同变更
    • 1. ①可明确区分的商品及合同价款 且新增合同价款反映新增商品单独售价 （价格可分）
      • 变更部分作为单独合同处理
        • 原合同＋合同变更=原合同+新合同
    • 2. 不符合①，且合同变更日 已转让与未转让商品可明确区分 （商品可分）
      • 原合同终止，新合同订立
        • 原合同+合同变更=原合同终止+新合同
    • 3. 不符合①，且合同变更日 已转让与未转让商品不可明确区分 （商品不可分）
      • 变更部分作为原合同组成部分
        • 原合同+合同变更=原合同继续且扩大范围
  • 合同合并
    • 多份合同合并为一份 （满足其一）
      • 1. 基于同一商业目的，构成一揽子交易（如一份合同如不考虑另一份就会亏损）
      • 2. 其中一份的对价取决于其他合同的对价或履行状况（一份违约会影响另一份对价）
• 2.识别合同中的单项履约义务
  • 履约义务
    • 合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺
  • 可作为单项履约义务
    • 企业向客户转让可明确区分商品的承诺
      • 转让该商品承诺与合同中其他承诺不可明确区分：
      • 1.企业需提供重大服务以将该商品与合同其他商品整合（盖房子的砖和水泥）
      • 2.该商品将对合同其他商品予以重大修改或定制（安装软件和软件本体的合同）
      • 3.该商品与合同其他商品具有高度关联性（测试产品1后才能生产产品2）
    • 企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺
      • （为履行合同开展的初始活动通常不构成履约义务， 除非该活动向客户转让了承诺的商品） （如健身卡的开卡费、建档费）
• 3.确定交易价格
  • 可变对价
    • 发生情况
      • 折扣、销售折让、返利、退款、奖励积分、激励措施、业绩奖金、索赔
    • 处理
      • 对计入交易价格的可变对价进行估计
        • 按照平均值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数
      • 计入交易价格的可变对价的金额，不超过在相关不确定性消除时，累计已确认的收入极可能不会发生重大转回的金额
  • 重大融资成分
    • 发生情况
      • 分期购买
    • 处理
      • 按现值确认，现值与实收金额的差额计入“未确认融资收益”
  • 非现金对价
    • 发生情况
      • 实物资产、无形资产、股权、客户提供的广告服务作为对价
    • 处理
      • 合同开始日后
        • 公允价值因对价形式而发生变动→变动不计入交易价格
        • 公允价值因对价形式以外的原因发生变动→按可变对价处理
  • 应付客户对价
    • 发生情况
      • 给客户的折扣
    • 处理
      • 1. 应当将该应付对价冲减交易价格， 但应付客户对价是为了自客户取得其他可明确区分商品的除外
      • 2. 应付客户对价是为了自客户取得其他可明确区分商品的，视同购买商品
      • 3. 企业应付客户对价超过向客户取得可明确区分商品公允价值的，超过金额冲减交易价格
      • 4. 向客户取得明确可区分商品公允价值不能合理估计的，应当将应付客户对价全额冲减交易价格
      • 5. 将应付客户对价冲减交易价格时，应当在确认收入与支付客户对价孰晚的时点冲减当期收入
• 4.将交易价格分摊至 各单项履约义务
  • 按单独售价的相对比例将交易价格分摊至各单项履约义务
  • 单独售价无法观察
    • 市场调整法
      • 根据类似商品的市场售价调整
    • 成本加成法
      • 根据预计成本+合理毛利
    • 余值法
      • 总价-其他商品可观察的单独售价
  • 分录
    • 交付一部分
      • 借：合同资产 贷：主营业务收入
    • 全部交付
      • 借：应收账款 贷：合同资产 主营业务收入
  • VS
    • 合同资产
      • 企业已向客户转让商品 而有权收取对价的权利， 且该权利取决于时间流逝 之外的其他因素
        • 不是无条件收款权，还取决于其他条件 （如履行合同中的其他履约义务）
          • 信用风险
          • 履约风险
    • 应收账款
      • 企业无条件收取合同对价的权利
        • 无条件收款权， 仅随着时间流逝即可收款
          • 信用风险
  • 1.分摊合同折扣
    • 合同折扣是指合同中各单项履约义务所承诺商品的单独售价之和高于合同交易价格的金额
    • 对于合同折扣，企业应当在各单项履约义务之间按比例分摊
    • 合同折扣仅与合同中一项或多项履约义务相关的，应当仅将该合同折扣分摊给它们
    • 同时满足下列条件， 企业应当将合同折扣全部分摊 至合同中的一项或多项履约义务
      • 企业经常将该合同中的个商品单独销售或以组合方式销售
      • 企业也将其中部分商品以组合方式按折扣价格单独销售
      • 合同折扣仅与合同中的一项或多项履约义务相关， 且企业采用余值法估计单独售价， 企业应当首先在该一项或多项履约义务之间分摊合同折扣， 再采用余值法估计单独售价
    • 同时满足下列条件， 企业应当将合同折扣全部分摊
      • 经常单独出售
      • 以组合的方式按折扣价格单独出售
      • 折扣与该合同中的折扣基本相同且可直接观察
  • 2.分摊可变对价
    • 同时满足下列条件，将可变对价及其后续变动额全部分摊至与之相关的某项履约义务或商品（取个名字叫A），不能满足条件的，按照一般原则，分摊至各单项履约义务
    • 1.可变对价的条款是专门针对企业为履行A所做的努力，或条款是A所导致的特定结果
    • 2.将合同对价中的金额全部分摊至A符合分摊交易价格的目标
    • 就是分给A 不给B的意思
    • 对于已履行的履约义务，其分摊的可变对价后续变动额应当调整变动当期的收入
  • 3.交易价格的 后续变动
    • 按照在合同开始日所采用的基础将该后续变动金额分摊至合同中的履约义务
    • 企业不得因合同开始日后单独售价的变动而重新分摊交易价格
    • 三种情形
      • 1. 原合同继续+新单独合同，应判断可变对价后续变动与哪项合同相关， 按照分摊可变对价的相关规定处理
      • 2. 原合同终止+新合同，且可变对价后续变动与合同变更前已承诺可变对价相关， 首先将该可变对价后续变动额以合同开始日确定的单独售价为基础进行分摊， 然后将分摊至合同变更日尚未履行履约义务的该可变对价后续变动额以新合同 开始日确定的基础进行二次分摊
      • 3. 扩大原合同范围
        • 应将可变对价后续变动额分摊至合同变更日尚未履行的履约义务
    • 情形2举例
      • 1.采购A和B产品，固定对价1000，可变对价200， 2.A产品交付 3.增加采购C产品，合同价增加300，C产品与AB可明确区分，但增加价格不反映C单独售价 4.重新估计可变对价，增加交易价格40，增加额与合同变更前已承诺的可变对价相关
      • 1000 200
        • A 600
          • 交付
        • B 600
          • B→（600+300）/2=450
          • C→（600+300）/2=450
• 5.履行各单项履约 义务时确认收入
  • 1.在某一时段履行
    • 满足任一
      • 1.客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益， 即企业在履约过程中是持续地向客户转移该服务的控制权的 （我干一点，客户就能受益一点，我干的部分将来不再收回了，换个人还能接着干）
      • （假定判断法）
        • 假定在企业履约过程中更换为其他企业继续履行剩余履约义务， 如果新企业无需重新执行旧企业累计已经完成的工作， 则表明客户在企业履约的同时即取得并消耗了企业履约所带来的经济利益
      • 2.客户能够控企业履约过程中在建的商品 （在你的地上盖的房子，在你眼皮底下，盖出来多少都是你的）
      • 3.企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间有权就累计至今已完成的履约部分收取款项（不可替代用途＋累计至今收款权） （这是产品专门为你打造的，就算中途闹掰了，我干多少你要给我结多少钱）
    • 确认方法
      • 1. 产出法
        • 根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度
        • 实际测量的完工进度、评估已实现的结果、已达到的里程碑、时间进度、已完工或交付的产品
      • 2. 投入法
        • 根据企业履约的投入确定履约进度
        • 主要包括投入的材料数量、花费的工时、发生的成本、时间进度
        • 由于企业投入与向客户转移商品控制权之间未必存在直接对应关系， 故应当扣除虽已发生，但未导致向客户转移商品的投入， 如非正常消耗、已发生的成本与企业履约进度不成比例
        • 实务中常按累计实际发生的成本占预计总成本的比例（即成本法）确定履约进度， 累计实际发生的成本包括企业向客户转移商品过程中所发生的直接成本和间接成本，如直接人工、直接材料、分包成本等
        • 同时满足四条件时， 采用成本法计算进度时， 把商品价格拎出来单独算， 拿剩余的成本计算履约进度
          • 该商品不构成单项履约义务
          • 客户先取得该商品的控制权，后接受与之相关的服务
          • 该商品占预计总成本的比重较大
          • 企业自第三方采购该商品，未深入参与其设计制造， 对该履约义务而言企业是主要责任人
    • 履约进度的确定
      • 当期收入=交易总价×履约进度-以前年度累计确认收入
      • 履约进度不能合理确定时，企业已经发生的成本预计能够得到补偿的，应当按照已经发生的成本金额确认收入，直到履约进度能够合理确定为止
      • 每一资产负债表日，企业应当对履约进度进行重新估计
      • 当客观环境发生变化时，需要重新评估履约进度是否发生变化，作为会计估计变更进行处理
  • 2.在某一时点履行
    • 取得相关商品控制权 时点确认收入
      • 1. 企业就该商品享有现时收款权利，即客户有现时付款义务
      • 2. 企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权
      • 3. 企业已将该商品实物转移给客户， 即客户已占有该商品
        • 特殊情况
          • 委托代销，在受托方售出商品时确认销售收入
          • 售后代管
            • 必须具有商业实质
            • 属于客户的商品必须能够单独识别
            • 该商品可以随时交付给客户
            • 企业不能自行使用该商品 |或将该商品提供给其他客户
      • 4. 企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户
      • 5. 客户已接受该商品
      • 6. 其他表明客户取得商品控制权的情形
• 合同成本
  • 1.合同履约成本
    • 企业履行合同的成本， 属于存货、固定资产等的，按相关章节处理， 不属于那些，且同时满足下列条件， 作为合同履约成本确认为一项资产： （好像在“其他非流动资产”列报）
      • 1.该成本与一份当前或预期取得的合同直接相关
        • 借：合同履约成本 贷：原材料/应付职工薪酬 借：主营业务成本 贷：合同履约成本
      • 2.该成本增加了企业未来用于履行履约义务的资源
      • 3.该成本预期能够收回
    • 企业应当在下列支出发生时 将其计入当期损益：
      • 1.管理费用，除非这些费用明确由客户承担
      • 2.非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用， 这些支出为履行合同发生，但未反映在合同价格中
      • 3.与履行义务中已履行部分相关的支出，即该支出与企业过去的履约活动有关
      • 4.无法在尚未履行的与已履行的履约义务之间区分的相关支出
    • e.g.
      • 甲公司为乙公司提供
        • 搭建含软件和硬件的信息技术平台 为乙服务，不转让给乙
          • 与合同直接相关； 增加了甲未来用于 履行履约义务的资源
            • 确认固定资产、 无形资产
        • 对技术平台的对接进行测试
          • 与合同直接相关； 增加了甲未来用于 履行履约义务的资源； 成本可通过未来提供 服务收取的对价收回
            • 确认为一项资产
        • 指派两名员工为乙公司服务
          • 向员工支付工资并未增加 甲公司用于履行履约义务的资源
            • 计入当期损益
  • 2.合同取得成本
    • 企业为取得合同发生的增量成本预期能够收回的，应作为合同取得成本确认为一项资产 该资产摊销期限不超过一年的，可以在发生时计入当期损益
    • 企业为取得合同发生的、除预期能够收回的增量成本之外的其他支出，发生时计入当期损益 （如无论是否取得合同均会发生的律师尽调支出、差旅费、投标费、为准备投标资料发生的相关费用）
    • 增量成本
      • 企业不取得合同就不会发生的成本 （如销售佣金、合同续约或变更时续需要支付的额外佣金）
  • 与合同履约成本和合同额成本有关的 资产的摊销和减值
    • 摊销
      • 对于确认为资产的合同履约成本和合同取得成本，应当采用与该资产相关的商品收入确认相同的基础（时点or时段）进行摊销，计入当期损益
      • 根据预期转让时间对摊销情况进行复核并更新，作为会计估计变更
    • 减值
      • 合同履约成本和合同取得成本的账面价值高于下面两项差额的，超出部分应计提减值准备，确认资产减值损失：
      • 1.企业因转让与该资产相关的商品预期能够取得的剩余对价
      • 2.为转让该相关商品估计将要发生的成本 （料工费、明确由客户承担的成本、仅因合同而发生的其他成本（如付给分包商成本））
      • 说白了：
        • 减值准备=账面价值-（预期剩余对价-估计发生成本） （前者是成本，后者是收入，成本超过收入部分就是减值）
      • 该资产减值准备可以转回，计入当期损益（只要不超过减值前账面）
• 特定交易
  • 1. 附有销售退回条款的销售
    • 企业应当在客户取得相关商品控制权时， 1.按照因向客户转让商品而与其有权收取的对价金额确认收入， 2.按照预期因销售退回将退还的金额确认负债； 3.按照预期将退回商品转让时的账面价值，扣除收回该商品预计发生的成本后的余额，确认为一项资产， 4.按照所转让商品转让时的账面价值，扣除上述资产成本的净额结转成本 每一资产负债表日，重新估计未来销售退回情况，作为会计估计变更进行会计处理
    • 发出商品
      • 借：应收账款 贷：主营业务收入 预计负债——应付退货款 应交税费——应交增值税（销项税额）
    • 结转成本
      • 借：主营业务成本 贷：应收退货成本 库存商品
    • 收到货款
      • 借：银行存款 贷：应收账款
    • 对退货率重新评估
      • 借：预计负债——应付退货款（这部分不会退回了，冲掉，确认收入） 贷：主营业务收入
      • 借：主营业务成本 贷：应收退货成本
    • 收到实际退货 比最新预计还少
      • 借：库存商品 预计负债——应付退货款 应交税费——应交增值税（销项税额） 贷：应收退货成本 主营业务收入 银行存款 借：主营业务成本 贷：应收退货成本
      • 可以理解为企业真实退货一部分后，所附销售退回条款失效， 原先多计提的应收退货成本要转回确认成本
  • 2. 附有质量保证条款的销售
    • 企业应当评估该质量保证是否在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供了一项单独服务
    • 提供了一项单独服务
      • 法定要求
        • 不构成单项履约义务
      • 可选择单独购买
        • 单项履约义务
      • 保证期限越长，越可能是单项履约义务； 同时包含以上两类，无法合理区分，一起作为单项履约义务
  • 3. 主要责任人和代理人
    • 区分
      • 主要责任人
        • 在向客户转让商品前能够控制该商品
          • 按照已收或应收对价总额确认收入
      • 代理人
        • 在向客户转让商品前不能控制该商品
          • 按照预期有权收取的佣金或手续费确认收入
    • 企业作为主要责任人的情形
      • 1. 企业自该第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户，应当考虑该控制权时仅在转让给客户后才产生，还是转让前已存在，且一直能主导其使用。如果转让给客户前没有控制权，就不能控制该服务
      • 2. 企业能够主导该第三方代表本企业向客户提供服务，说明企业在相关服务提供给客户之前能够控制该服务
      • 3. 企业自该第三方取得商品控制权之后，通过重大的服务将该商品与其他商品整合成合同约定的某组合产出转让给客户，此时企业承诺提供的特定商品就是合同约定的组合产出，企业应首先获得为生产该组合产出所需要的投入的控制权，然后才能将这些加工整合为合同约定的组合产出
    • 实务中判断企业向客户转让商品前是否拥有控制权 （如旅行社卖机票和途牛卖机票）
      • 1. 企业承担向客户转让商品的主要责任
      • 2. 企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险
      • 3. 企业有权自主决定所交易商品的价格
      • 4. 其他
  • 4. 附有客户额外购买选择权的销售
    • 额外购买选择权
      • 销售激励、客户奖励积分、未来购买商品的折扣券、合同续约选择权等
    • 选择权是否是一项重大权利
      • 是
        • 交易价格分摊至单项履约义务
          • 未来行使购买选择权取得控制权
            • 确认相应收入
          • 该选择权失效
            • 确认相应收入
      • 否
        • 无需估计该选择权的单独售价
          • 额外商品将收取的相应对价金额
            • 纳入原合同处理
    • 客户额外购买选择权的单独售价无法直接观察的，考虑客户行使和不行使该选择权所能获得的折扣的差异、行使该购买权的可能性，予以合理估计
    • 如果客户只有在订立了一项合同的前提下才取得了额外购买选择权，并且客户行使该选择权购买额外商品时，能够享受到超过该地区或市场中其他同类客户所能够享受到的折扣，则通常认为该选择权向客户提供了一项重大权利
    • 客户虽有额外购买商品选择权，但客户行使时的价格反映了商品的单独售价的，不应被视为企业向该客户提供了一项重大权利
    • 当客户行使该权利购买的额外商品与原合同下购买的商品类似，且企业将按照原合同条款提供额外的商品（如续约选择权）时，企业可以无需估计该选择权的单独售价，而是直接把其预计将收取的相应对价纳入原合同
    • 合同负债
      • 合同负债
        • 企业已收或应收客户对价而影响客户转让商品的义务
      • 企业向客户转让商品之前，如果客户已支付了合同对价或企业已取得了无条件收取合同对价的权利，则企业应当在客户实际支付款项于到期应支付款项孰早时点，将该已收或应收的款项列示为合同负债
      • 合同资产和合同负债应当在资产负债表中按流动性单独列示
        • 合同资产/其他非流动资产
        • 合同负债/其他非流动负责
      • 同一合同下的合同资产和合同负债按净额列示
      • 不同合同下的合同资产和合同负债不能互相抵消
  • 5. 授知识产权许可
    • 构成单项履约义务
      • 在某一时段履行
        • ←条件
          • 企业将从事对该知识产权有重大影响的活动
            • （创造新动画角色）
          • 该活动对客户将产生有利或不利影响
            • （客户必须使用新角色，受欢迎程度未知）
          • 该活动不会导致向客户转让商品
      • 在某一时点履行
        • ←未同时满足上述条件
    • 不构成单项履约义务
      • 与其他商品一起作为一项履约义务处理
  • 6. 售后回购
    • 企业销售商品的同时承诺或有权选择日后再将该商品购回的销售方式
    • 分类
      • 1. 企业因存在与客户的远期安排而负有回购义务或企业享有回购权利的， 客户在销售时点未取得控制权，企业作为租赁交易或融资交易进行处理
        • 回购价格＜原售价
          • （我租给客户） 租赁交易
        • 回购价格≥原售价
          • （客户抵押给我） 收到款项确认金融负债， 售价与回购价差额在期间内确认为利息费用
        • 企业到期未行使回购权利，应在回购权利到期时终止确认金融负债
      • 2. 企业负有应客户要求回购商品义务的， 应当在合同开始日评估客户是否具有行使该要求权的重大经济动因 （有点像期权，主要看到期时市场价和合同价的大小，判断客户是否想卖）
        • 有重大经济动因
          • 按售后回购判断租赁还是融资（上面1）
        • 无重大经济动因
          • 按附有销售退回条款的销售交易处理
  • 7. 客户行使的权利
    • 企业向客户预收销售商品款项的，应当首先将该款项确认为负债， 待履行了相关履约义务时转为收入。
    • 当企业预收款项无需退回，且客户可能会放弃其全部或部分合同权利时，企业预期将有权获得与客户所放弃的合同权利相关的金额的，应当按照客户行使合同权利的模式按比例将上述金额确认为收入（如储值卡不用了）
    • 否则，企业只有在客户要求其履行剩余履约义务的可能性极低时，才能将上述负债的余额转为收入
    • 确定金额时应当估计可变对价计入交易价格的限制要求
  • 8. 无需退回的初始费
    • 合同开始日向客户收取的无需退回的初始费应当计入交易价格
    • 初始费是否与向客户转让已承诺的商品相关
      • 相关且构成单项履约义务
        • 按照分摊至该商品的交易价格确认收入
      • 相关且不构成单项履约义务
        • 在包含它的单项履约义务履行时确认收入
      • 不相关
        • 作为未来将转让商品的预收款，在转让时确认收入
        • 如企业为履行健身合同开展的行政管理工作，在合同期内分摊
        • 企业确定履约进度时不考虑这些初始活动
        • 企业为初始活动发生的支出按合同成本要求确认为资产或当期损益
• 费用
  • 生产费用
    • 制造费用
      • 产品生产成本中除直接材料和直接工资外的一切生产成本
      • 生产车间管理人员工资、员工福利费、房屋建筑费、季节性生产和修理期间的停工损失
      • 制造费用在期末按照一定方式分摊计入生产成本
  • 期间费用
    • 销售费用
    • 管理费用
    • 财务费用
• 利润
  • 营业利润=营业收入-营业成本-税金及附加-销管财-资产减值损失-公允价值变动收益+投资收益+资产处置收益+其他收益
  • 利润总额=营业利润+营业外收入-营业外支出
  • 净利润=利润总额-所得税费用
• 营业外收支
  • 营业外收入
    • 债务重组利得
    • 与企业日常活动无关的政府补助
    • 盘盈利得
    • 捐赠利得
    • （接受股东直接或间接代偿、债务豁免或捐赠，经济实质表明是资本性投入的， 应将相关利得计入所有者权益（资本公积））
  • 营业外支出
    • 债务重组损失
    • 公益性捐赠支出
    • 非常损失
    • 盘亏损失
    • 非流动资产毁损报废损失
• 本年利润
  • 借：本年利润 贷：利润分配——未分配利润
• 综合收益总额
  • 综合收益总额=净利润+其他综合收益-所得税
• +40
  • A→20
    • • 600+20=620
  • B→20
    • B→10
      • 450+10=460
    • C→10
      • 450+10=460