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会计21-债务重组
定义和方式
定义
指在不改变交易对手方的情况下，经债权人和债务人协定或法院裁定，就清偿债务的时间、金额或方式等重新达成协定的交易。
提示
无论何种原因导致债务人未按原定条件偿还债务，也无论债权人是否做出让步，只要债权人和债务人就债务条款重新达成了协议，就符合债务重组的定义
债务重组涉及的债权和债务，是指《金融工具确认和计量》准则规范的债权和债务，不包括合同资产、合同负债、预计负债，但包括租赁应收款和租赁应付款
不适用债务重组的交易和事项
债务重组中涉及的债权、重组债权、债务、重组债务和其他金融工具的确认、计量和列报，分别适用《金融工具确认和计量》、《金融工具列报》准则
通过债务重组形成企业合并的，适用《企业合并》准则
债权人或债务人中的一方直接或间接对另一方持股，且以股东身份进行债务重组的，或者债权人与债务人在债务重组前后均受同一方或相同多方最终控制，且该债务重组的交易实质是债权人或者债务人进行了权益性分配或接受了权益性投入的，适用权益性交易的有关会计处理规定。
重组方式
债务人以资产清偿债务
债务人将债务转为权益工具
债务重组名义上采用“债转股”的方式，但同时附加相关条款，如约定债务人在未来某个时点有义务以某个金额回购股权，或债权人持有的股份享有强制分红权，对于债务人，这些股权可能不是《金融工具列报》分类为权益工具的金融工具，从而不属于债务人将债务转为权益工具的债务重组方式
债权人和债务人协议以一项同时包含金融负债成分和权益工具成分的复核金融工具替换原债权债务，这类交易不属于将债务转为权益工具的债务重组方式
修改其他条款
组合方式
会计处理
债权债务的终止确认
原则
债权人在收取债权现金流量的合同权利终止时终止确认债权，债务人在债务的现时义务解除时终止确认债务
具体
以资产清偿债务或将债务转为权益工具
债权人在拥有或控制相关资产时，通常其收取债权现金流量的合同权利同时终止，债权人一般可以终止确认债权
债务人通过交付资产或权益工具解除了其清偿债务的现时义务，债务人一般可以终止确认债务
对于债权人
债务重组通过调整债务本金、改变债务利息、变更还款期限等修改合同条款方式进行的，通常应当整体考虑是否对全部债权的合同条款做出了实质性修改，如是，或签订了协议，已获取实质上不同的新金融资产方式替换债权，应终止确认原债权，并按修改后的条款或新协议确认新的金融资产。
对于债务人
如果对债务或部分债务的合同条款做出“实质性修改”形成重组债务，或者债权人与债务人之间签订协议，以承担“实质上不同”的重组债务方式替换债务,债务人应当终止确认原债务，同时按照修改后的条款确认一项新金融负债。其中，如果重组债务未来现金流量(包括支付和收取的某些费用)现值与原债务的剩余期间现金流量现值之间的差异超过 10%，则意味着新的合同条款进行了“实质性修改”或者重组债务是“实质上不同”的，有关现值的计算均采用原债务的实际利率。
与上述“修改其他条款”分析类似，通常应当整体考虑是否终止确认全部债权
组合中以资产清偿债务或将债务转为权益工具方式进行的债务重组，如果债务人清偿该部分债务的现时义务已经解除，应终止确认该部分债务
组合中以修改其他条款方式进行的债务重组，需要根据具体情况，判断对应的部分债务是否满足终止确认条件
债权人的处理
债权人受让金融资产
处理原则
金融资产初始确认时应当以其公允价值计量，金融资产确认金额与债权终止确认日账面价值之间的差额，计入“投资收益”科目
金融资产公允价值与交易价格（放弃债权的公允价值）存在差异的，按照《金融工具确认和计量》第三十四条的规定处理
将债务转为权益工具方式进行债务重组导致债权人将债权转为对联营企业或合营企业的权益性投资的，债权人应当按照以资产清偿债务方式的会计处理相关规定计量其初始投资成本
债务重组取得的投资能够对被投资单位实施控制，执行《长期股权投资》、《企业合并》准则，债务重组取得的投资能够对被投资单位实施重大影响，执行《债务重组》
如取得的股权投资为交易性金融资产
借：交易性金融资产 （交易性金融资产公允价值） 投资收益 （交易费用） 坏账准备 贷：应收账款等 银行存款 （支付的交易费用） 投资收益 （差额）
如取得的股权投资为其他权益工具投资
借：其他权益工具投资 （其他权益工具投资公允价值+交易费用） 坏账准备 贷：应收账款等 银行存款 （支付的交易费用） 投资收益 （差额）
如取得投资为对子公司的投资（同一控制）
借：长期股权投资 （取得被合并方所有者权益在最终控制方合并报表中的账面价值的份额+最终控制方收购被合并方是形成的商誉） 坏账准备 贷：应收账款等 资本公积-资本溢价或股本溢价 （差额，可能在借方）
如取得投资为对子公司的投资（非同一控制）
借：长期股权投资 （放弃债权公允价值） 坏账准备 贷：应收账款等 投资收益 （放弃债权公允价值与账面价值的差额）
债权转为对联营企业或合营企业投资的
借：长期股权投资 （放弃债权公允价值+直接相关税费） 坏账准备 贷：应收账款等 银行存款 （支付的直接相关税费） 投资收益 （放弃债权公允价值与账面价值的差额）
债权人受让非金融资产
受让非金融资产成本=放弃债权公允价值+直接相关税费
放弃债权公允价值与账面价值的差额，计入当期损益（投资收益）
借：库存商品等 （放弃债权公允价值-增值税进项税额+直接相关税费） 应交税费-应交增值税（进项税额） 坏账准备 贷：应收账款等 银行存款等 （支付的相关税费） 投资收益 （放弃债权公允价值与账面价值的差额）
债权人受让多项资产
按照受让的金融资产以外的其他各项资产在债务重组合同生效日的公允价值比例，对放弃债权在合同生效日的公允价值扣除受让金融资产当日公允价值后的净额进行分配，并以此为基础确定各项资产的成本
债权人受让处置组
对处置组中的金融资产和负债进行初始计量，然后按照金融资产以外的各项资产在债务重组合同生效日的公允价值比例，对放弃债权在合同生效日的公允价值以及承担的处置组中负债的确认金额之和，扣除受让金融资产当日公允价值的净额进行分配，并以此为基础分别确定各项资产的成本
债权人将受让的资产或处置组划分为持有待售类别
债权人在初始计量时，以假定不划分为持有待售类别情况下的初始计量金额和公允价值减去出售费用后的净额，两者孰低计量
如果修改其他条款导致全部债权终止确认，债权人应当按照修改后的条款以公允价值初始计量新的金融资产，新金融资产的确认金额与债权终止确认日账面价值之间的差额，记入“投资收益”科目。
如果修改其他条款未导致债权终止确认，债权人应当根据其分类，继续以摊余成本、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益，或者以公允价值计量且其变动计人当期损益进行后续计量。
对于以摊余成本计量的债权，债权人应当根据重新议定合同的现金流量变化情况，重新计算该重组债权的账面余额，并将相关利得或损失记入“投资收益”科目。重新计算的该重组债权的账面余额，应当根据将重新议定或修改的合同现金流量按债权原实际利率折现的现值确定，购买或源生的已发生信用减值的重组债权，应按经信用调整的实际利率折现。对于修改或重新议定合同所产生的成本或费用，债权人应当调整修改后的重组债权的账面价值，并在修改后重组债权的剩余期限内摊销。
债务重组采用组合方式进行的，一般可以认为对全部债权的合同条款做出了实质性修改，债权人应当按照修改后的条款，以公允价值初始计量新的金融资产和受让的新金融资产，按照受让的金融资产以外的各项资产在债务重组合同生效日的公允价值比例，对放弃债权在合同生效日的公允价值扣除受让金融资产和重组债权当日公允价值后的净额进行分配，并以此为基础分别确定各项资产的成本。放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额，记人“投资收益”科目。
债务人的处理
以资产清偿债务
以单项或多项金融资产清偿债务
债务的账面价值与偿债金融资产的账面价值之间的差额，计入“投资收益”科目
偿债金融资产已计提减值准备的，结转已计提减值准备
对于以分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的债务工具投资清偿债务的，之前计入请他综合收益的累计利得和损失转入“投资收益”科目
对于以指定为为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资清偿债务的，之前计入请他综合收益的累计利得和损失转入“盈余公积”、“未分配利润 ”科目
借：应付账款等 （债务的账面价值） 贷：其他债权投资等 （偿债金融资产的账面价值） 应交税费-转让金融商品应交增值税 （差额征税，公允价值减去取得成本，税率6%） 投资收益 （差额） 持有期间产生的“其他综合收益”转入“投资收益”或“留存收益”
以单项或多项非金融资产清偿债务
债务人以单项或多项非金融资产清偿债务，或者以包括金融资产和非金融资产在内的多项资产清偿债务的，不需要区分资产处置损益和债务重组损益，也不需要区分不同资产的处置损益，而应将所清偿债务账面价值与转让资产账面价值之间的差额，记人“其他收益-债务重组收益”科目。偿债资产已计提减值准备的，应结转已计提的减值准备。
债务人以日常活动产出的商品或服务清偿债务的，应当将所清偿债务账面价值与存货等相关资产账面价值之间的差额，记入“其他收益一债务重组收益”科目。
债务人以包含非金融资产的处置组清偿债务的，应当将所清偿债务和处置组中负债的账面价值之和，与处置组中资产的账面价值之间的差额，记人“其他收益一债务重组收益”科目。处置组所属的资产组或资产组组合按照《企业会计准则第8号--资产减值》分摊了企业合并中取得的商誉的，该处置组应当包含分摊至处置组的商誉。处置组中的资产已计提减值准备的，应结转已计提的减值准备。
借：应付账款等 （债务的账面价值） 贷：库存商品、固定资产清理等 （转让资产的账面价值） 应交税费-应交增值税（销项税额） （按转让资产公允价值计算） 应交税费-转让金融商品应交增值税 （差额征税，公允价值减去取得成本，税率6%） 其他收益一债务重组收益 （差额）
将债务转为权益工具
债务重组采用将债务转为权益工具方式进行的，债务人初始确认权益工具时，应当按照权益工具的公允价值计量，权益工具的公允价值不能可靠计量的，应当按照所清偿债务的公允价值计量。
所清偿债务账面价值与权益工具确认金额之间的差额，记人“投资收益”科目。
债务人因发行权益工具而支出的相关税费等，应当依次冲减资本溢价(股本溢价)、盈余公积、未分配利润等。
借：应付账款等 （债务的账面价值） 贷：股本（实收资本） 资本公积-股本溢价（资本溢价） 投资收益
股本（实收资本）与资本公积-股本溢价（资本溢价）之和，反映权益工具公允价值总额
债务重组采用修改其他条款方式进行的,如果修改其他条款导致债务终止确认，债务人应当按照公允价值计量重组债务，终止确认的债务账面价值与重组债务确认金额之间的差额，记入“投资收益”科目。
如果修改其他条款未导致债务终止确认，或者仅导致部分债务终止确认，对于未终止确认的部分债务，债务人应当根据其分类，继续以摊余成本、以公允价值计量且其变动计人当期损益或其他适当方法进行后续计量。
对于以摊余成本计量的债务，债务人应当根据重新议定合同的现金流量变化情况，重新计算该重组债务的账面价值，并将相关利得或损失记入“投资收益”科目。重新计算的该重组债务的账面价值，应当根据将重新议定或修改的合同现金流量按债务的原实际利率或按《企业会计准则第24号--套期会计》第二十三条规定的重新计算的实际利率(如适用)折现的现值确定。对于修改或重新议定合同所产生的成本或费用，债务人应当调整修改后的重组债务的账面价值，并在修改后重组债务的剩余期限内摊销。
对于权益工具，债务人应当在初始确认时按照权益工具的公允价值计量，权益工具的公允价值不能可靠计量的，应当按照所清偿债务的公允价值计量。
对于修改其他条款形成的重组债务，债务人应当参照上文“修改其他条款”部分的内容，确认和计量重组债务。
所清偿债务的账面价值与转让资产的账面价值以及权益工具和重组债务的确认金额之和的差额，记人“其他收益一债务重组收益”或“投资收益”(仅涉及金融工具时)科目。
相关披露
债务重组涉及的债权、重组债权、债务、重组债务和其他金融工具的披露，应当按照《金融工具列报》的规定处理
债权人和债务人还应当在附注中披露与债务重组有关的额外信息
