16 中级会计实务 第十六章 租赁

16 中级会计实务 第十六章 租赁的思维导图，租赁是在一定期间内，出租人将资产的使用权让与承租人以获取对价的合同。

第十六章 租赁

• 概述
  • 适用范围
    • 本准则适用于所有租赁，但下列各项除外：
    • 1、承租人通过许可使用协议取得的电影、录像、剧本、文稿等版权、专利等项目的权利
    • 2、以出让、划拨或转让方式取得的土地使用权
    • 无形资产准则
    • 3、出租人授予的知识产权许可
      • 收入准则
    • 4、勘探或使用矿产、石油、天然气及类似不可再生资源的租赁
    • 5、承租人承租生物资产
    • 6、采用建设经营移交等方式参与公共基础设施建设、运营的特许经营权合同
    • 其他相关准则
  • 租赁的识别
    • 租赁的定义
      • 在一定期间内，出租人将资产的使用权让与承租人以获取对价的合同
    • 租赁构成要素
      • 1、存在一定期间（已识别资产的使用量） 2、存在已识别资产 ①对资产指定：可明确可隐性 ②物理可区分 ③没有实质性替换权 3、资产供应方向客户转移对已识别资产使用权的控制 ①客户有权获取因使用资产的几乎全部经济利益 ②客户有权主导该资产在整个期间的使用
  • 租赁的分拆
    • 多项单独租赁
      • 构成一项单独租赁，需同时符合下列条件： 1、承租人可以单独使用该资产或将其与易于获得的其他资源一起使用中获利 2、该资产与合同中的其他资产不存在高度依赖或高度关联关系
    • 租赁和非租赁
      • 承租人可以选择不分拆进行简化处理；出租人不能简化处理
  • 租赁的合并
  • 租赁期
    • 租赁期开始日：可供承租人使用的起始日 （合同约定的起租日、租金支付日期，不影响租赁期开始日的判断）
    • 包含：免租期、不可撤销期间
    • 评估确定：续租选择权、终止租赁选择权、购买选择权
• 承租人会计处理
  • 在租赁期开始日，承租人应当对租赁确认使用权资产和租赁负债，应用短期租赁和低价值租赁简化处理的除外
  • 初始计量
    • 使用权资产初始计量：租赁付款额现值 + 已支付的租金 + 初始直接费用 + 拆装费用现值 租赁负债初始计量：租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值（扣除租赁激励相关金额） 折现率（依次确定）：1、租赁内涵利率 2、承租人增量借款利率 借：使用权资产（租赁付款额现值+已付租金+初始直接费用+拆装费用现值） 租赁负债－未确认融资费用（租赁付款额-租赁付款额现值） 贷：租赁负债－租赁付款额 （不折现的尚未支付的租赁付款额） 预付账款 （已支付的租金） 银行存款 （初始直接费用） 预计负债 （拆装费用现值）
      • 不计入 1、租赁激励（需要扣除） 2、租赁资产改良支出（长期待摊费用） 3、为生产存货而发生的（计入存货的入账成本）
    • 租赁付款额的计算： 1、固定付款额及实质固定付款额—扣除租赁激励相关金额 2、可变租赁付款额—取决于指数或比率变动的款项纳入初始计量金额 —取决于其他因素（如营业收入、绩效、资产使用）的不纳入初始计量金额，实际发生时进行确认 3、行使购买选择权的行权价格 4、行使终止租赁选择权需支付的款项 5、承租人提供担保余值预计应支付的款项—反映了承租人预计将支付的金额 —不是承租人担保余值下的最大敞口
  • 后续计量
    • 支付租赁付款额时： 借：租赁负债－租赁付款额等（减少租赁负债的账面金额） 贷：银行存款等 确认租赁负债的利息时： 借：财务费用－利息费用/在建工程等【（期初租赁付款额-期初未确认融资费用）未付的本金×折现率】 贷：租赁负债－未确认融资费用 （增加租赁负债的账面金额） 计提折旧： 折旧起点：一般当月开始，下月开始也可以，当月减少当月不提 折旧方法：直线法 折旧期间：1、能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权—在租赁资产剩余使用寿命内计提折旧 2、无法合理确定，按三者孰短原则处理：①租赁期 ②租赁资产剩余使用寿命 ③使用权资产的剩余使用寿命 借：主营业务成本/制造费用/ 销售费用/管理费用 / 研发支出/在建工程等 贷：使用权资产累计折旧 计提减值：使用权资产VS可收回金额 借：资产减值损失 贷：使用权资产减值准备 一经计提，不得转回 可变租赁付款额（与指数或比率不相关的）： 借：主营业务成本/销售费用等 贷：银行存款
    • 租赁负债的（按变动后的租赁付款额的现值）重新计量： 情形：1、可变租赁付款额转为固定付款额（折现率不变） 2、担保余值预计的应付金额发生变动（折现率不变） 3、用于确定租赁付款额的指数或比率发生变动（浮动利率变动需用新折现率，其他指数比率变动折现率不变） 4、购买、续租、终止选择权因可控事件而发生变化（采用新折现率） 增加时：借：使用权资产 （租赁付款额现值的增加额） 租赁负债－未确认融资费用（倒挤） 贷：租赁负债－租赁付款额 （租赁付款额的增加额） 减少时：借：租赁负债－租赁付款额 （租赁付款额的减少额） 贷：使用权资产 （租赁付款额现值的减少额） 主营业务成本/制造费用/销售费用/管理费用/研发支出等（使用权资产的账面价值不足冲减时） 租赁负债－未确认融资费用（倒挤） 行使购买选择权： 借：固定资产 （倒挤） 使用权资产累计折旧 使用权资产减值准备 租赁负债-租赁付款额 （剩余租赁付款额） 贷：使用权资产 （期初现值） 租赁负债-未确认融资费用（剩余租赁付款额-剩余租赁付款额现值） 银行存款 （购买价款）
  • 租赁变更
    • 原合同条款之外的【租赁范围】、【租赁对价】、【租赁期限】的变更 包括增加或终止一项或多项租赁资产的使用权 延长或缩短合同规定的租赁期等
      • 租赁变更生效日： 双方就租赁变更达成一致的日期
    • 作为一项单独租赁处理： 情形：扩大租赁范围、且新增对价反映了扩大部分调整后的价格 处理：单独确认与新租赁相关的使用权资产和租赁负债 未作为一项单租租赁处理： 情形一、租赁变更导致租赁范围缩小或租赁期缩短 情形二、调整使用权资产账面价值 ①按缩减的比例冲使用权资产、租赁负债，差额倒挤资产处置损益 借：使用权资产 借：租赁负债-租赁付款额 租赁负债-未确认融资费用 使用权资产累计折旧 贷：租赁负债-租赁付款额 使用权资产减值准备 贷：租赁负债-未确认融资费用 注：租赁期缩短至≤1年的，不得改按短期租赁进 使用权资产 行简化处理 资产处置损益(可借可贷） ②重新计量缩减后的租赁负债，调整租赁负债，差额倒挤使用权资产 借：使用权资产 租赁负债-未确认融资费用 贷：租赁负债-租赁付款额
  • 简化处理
    • 短期租赁：≤1年且不包含购买选择权
    • 低价值资产租赁：单项租赁资产为全新资产时价值较低的租赁 相关资产已经或准备转租赁或不可明确区分，不适用简化处理
    • 不确认使用权资产和租赁负债，将租赁付款额计入各期损益或相关资产成本
• 出租人会计处理
  • 出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁 租赁开始日：租赁合同签署日VS租赁各方就主要租赁条款作出承诺日 较早者 租赁开始日或早于或重合于租赁期开始日
  • 租赁分类
    • 融资租赁 一项租赁实质上转移了与租赁资产所有权有关的几乎全部风险和报酬 判定（满足一项或多项）： 1、在租赁期届满时，所有权转移给承租人 2、承租人购买选择权行权价格远低于届满时租赁资产的公允价值 3、租期 ≥ 租赁开始日尚可使用寿命的75%（已使用年限≤总寿命75%） 4、租赁收款额现值 ≥ 租赁开始日租赁资产公允价值的90% 5、租赁资产性质特殊，不作较大改造仅承租人才能使用 6、体现风险、报酬均由承租人所有
      • 经营租赁 除融资租赁以外的其他租赁
  • 初始计量
    • 租赁投资总额：未折现—租赁收款额（已收+未收）+未担保余值 租赁投资净额： 折现—租赁收款额现值（未收） +未担保余值现值 租赁投资净额 = 租赁资产公允价值+出租人初始直接费用（可求出租赁内涵利率） 未实现融资收益 =（未收取的租赁收款额 + 未担保余值） - （未收取的租赁收款额现值 - 未担保余值现值） 租赁收款额： 1、固定付款额及实质固定付款额—扣除租赁激励相关金额 2、取决于指数或比率变动的可变租赁付款额 3、行使购买选择权的行权价格 4、行使终止租赁选择权的行权代价 5、担保余值（承租方担保余值+第三方担保余值） 借：应收融资租赁款－租赁收款额（尚未收到的租赁收款额） 银行存款 （已经收取的租赁收款额） 贷：融资租赁资产 （账面价值） 资产处置损益 （公允价值－账面价值）（可借可贷） 银行存款 （初始直接费用） 应收融资租赁款－未实现融资收益（倒挤） 收到保证金： 借：银行存款 贷：其他应付款-租赁保证金 以保证金抵作租金： 借：其他应付款-租赁保证金 贷：应收融资租赁款 没收保证金： 借：其他应付款-租赁保证金 贷：营业外收入
      • 借：固定资产（初始直接费用） 贷：银行存款（初始直接费用）
  • 后续计量
    • 摊销利息： 借：应收融资租赁款-未实现融资收益 贷：租赁收入/其他业务收入/利息收入（期初租赁投资净额×租赁内涵利率） 确认租金： 借：银行存款 贷：应收融资租赁款-租赁收款额 计提减值： 借：信用减值损失 贷：应收融资租赁款减值准备 可以转回 可变租赁收款额（与指数或比率不相关的）： 借：银行存款/应收账款等 贷：租赁收入-可变租赁收款额
      • 确认租金： 借：银行存款/应收账款/其他应收款等 贷：租赁收入/其他业务收入 存在免租期： 每期租金收入=总租金÷含免租期总租期 出租人承担了承租人费用： 每期租金收入={总租金-费用）÷总租期 计提折旧： 借：其他业务成本 贷：累计折旧 计提减值： 借：资产减值损失 贷：固定资产减值准备 可变租赁收款额（与指数或比率不相关的）： 借：银行存款/应收账款等 贷：租赁收入-可变租赁收款额
  • 租赁变更
    • 作为一项单独租赁处理： 情形：扩大租赁范围、且新增对价反映了扩大部分调整后的价格 处理：单独确认与新租赁相关的融资租赁资产和应收融资租赁款 未作为一项单租租赁处理： 情形一、在租赁开始日被分类为经营租赁（如：租赁期限的变更） 借：固定资产（变更前的应收融资租赁款账面价值） 应收融资租赁款-未实现融资收益 贷：应收融资租赁款-租赁收款额 -未担保余值 情形二、在租赁开始日被分类为融资租赁 借：租赁收入/其他业务收入（变更后的应收融资租赁款账面价值-变更前） 应收融资租赁款-未实现融资收益（变更后-变更前） 贷：应收融资租赁款-租赁收款额 （变更后-变更前） -未担保余值 （变更后-变更前）
      • 作为一项新的租赁进行处理
• 特殊租赁业务的 会计处理
  • 转租赁
    • 基本原则
      • 分别对【原租赁合同】、【转租赁合同】单独处理
    • 转租赁分类
      • 基于使用权资产分类（不是根据租赁资产分类）
      • 原租赁为按简化处理的短期租赁，则转租赁只能分类为经营租赁
    • 会计处理
      • 转租赁分类为融资租赁 1、终止确认与原租赁相关且转给转承租人的使用权资产， 并确认转租赁投资净额（应收融资租赁款） 2、将使用权资产与转租赁投资净额之间的差额确认为损益， （资产处置损益） 3、在转租期间，中间出租人既要确认转租赁的融资收益 （利息收入），也要确认原租赁的利息费用（财务费用等） 4、在资产负债表中保留原租赁的租赁负债， 该负债代表应付原租赁出租人的租赁付款额 (依然正常确认) 转租赁开始日： 借：应收融资租赁款-租赁收款额 使用权资产累计折旧 使用权资产减值准备 贷：使用权资产 应收融资租赁款-未实现融资收益 资产处置损益（转租赁投资净额-使用权资产账面价值） 确认转租赁融资收益时： 借：银行存款 贷：应收融资租赁款-租赁收款额 借：应收融资租赁款-未实现融资收益 贷：租赁收入/其他业务收入 租赁负债的确认： 借：租赁负债-租赁付款额 贷：银行存款 借：财务费用/在建工程 贷：租赁负债-未确认融资费用
        • 转租赁分类为经营租赁 1、签订转租赁时： 转租出租人在其资产负债表中继续保留 与原租赁相关的租赁负债和使用权资产 2、在转租期间： 确认使用权资产的折旧费用和租赁负债的利息 确认转租赁的租赁收入
  • 生产商或经销商出租人的融资租赁
    • 租赁期开始日确认收入： 借：应收融资租赁款－租赁收款额 贷：主营业务收入（租赁资产公允价值与租赁收款额现值孰低） 应收融资租赁款－未实现融资收益（倒挤） 结转成本： 借：主营业务成本（账面价值－未担保余值的现值） 应收融资租赁款－未担保余值（未折现） 贷：库存商品 （账面价值） 应收融资租赁款－未实现融资收益（倒挤） 资产负债表日： 借：银行存款 贷：应收融资租赁款－租赁收款额 到期时（假设租赁资产余值不变）： 借：融资租赁资产 贷：应收融资租赁款－未担保余值（原值） 初始直接费用直接计入损益： 借：销售费用（初始直接费用） 贷：银行存款
  • 售后租回交易
    • 前提
      • 承租人在资产转移给出租人之前已取得资产的控制权（否则不属于售后租回）
    • 不属于销售
      • 卖方不得终止确认资产，收到款项作为金融负债（如长期应付款）
    • 属于销售
      • 售价＜公允，差额作为预付租金 售价＞公允，差额作为单独的融资业务 1、将年付款额拆分为与租赁相关的和与额外融资相关的 2、单独处理高于公允的部分 出售当日： 借：银行存款（售价公允） 贷：长期应付款 每年支付： 借：财务费用 （期初长期应付款×折现率） 长期应付款（倒挤） 贷：银行存款 （年还款额） 3、单独处理与公允相当的部分 出售当日： 借；使用权资产 （年总付款额现值－售价超出公允的部分） 租赁负债－未确认融资费用（倒挤） 贷：租赁负债－租赁付款额 （年租金×租期） 确认损益： 借：固定资产清理（账面价值） 累计折旧 贷：固定资产 借：银行存款 （公允） 贷：固定资产清理（账面价值） 资产处置损益｛总损益×【（公允－租金现值）÷公允】｝ 使用权资产 【总损益×（租金现值÷公允）】 每期摊销未确认融资费用： 借：财务费用（期初租金现值×折现率） 贷：租赁负债－未确认融资费用 每期支付租金： 借：租赁负债－租赁付款额（年租金） 贷：银行存款