注会 CPA 第二十二章 租赁

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第二十二章 租赁

I. 概述

定义

在一定期间内，出租人将资产的使用权让与承租人以获取对价的合同

要素

存在一定期间

已识别资产

对资产的指定

合同明确指定

或隐性指定

物理可区分

物理上可区分

或可获得该资产所产生的几乎全部经济利益

无实质性替换权

无替换资产的实际能力，且不能从中获益

要考虑合同开始日的事实和情况，不应考虑不可能发生的未来事件

客户控制已识别资产使用权

客户有权获得因使用资产所产生的几乎全部经济利益

客户有权主导资产的使用

客户主导已识别资产的使用目的和使用方式

或使用目的和方式在使用期间前已预先确定，客户有权在整个使用期间自行或主导他人按照其确定的方式运营该资产，或者客户设计了已识别资产（或资产的特定方面）并在已预先确定了该资产在整个使用期间的使用目的和使用方式

分拆

规定

合同中同时包含多项单独租赁的，承租人和出租人应当将合同予以分拆，并分别各项单独租赁进行会计处理。合同中同时包含租赁和非租赁部分的，承租人和出租人应当将租赁和非租赁部分进行分拆

单独租赁

承租人可从单独使用该资产或将其与易于获得的其他资源一起使用中获利

且该资产与合同中的其他资产不存在高度依赖或高度关联关系

承租人的处理

按照各项租赁部分单独价格及非租赁部分的单独价格之和的相对比例分摊合同对价

备注

承租人选择不分拆的，应当将各租赁部分及与其相关的非租赁部分分别合并为租赁，按照新租赁准则进行会计处理

出租人的处理

出租人应当分拆租赁部分和非租赁部分，根据收入准则规定的关于交易价格分摊的规定分摊合同对价

合并

满足条件之一

（1）该两份或多份合同基于总体商业目的而订立并构成一揽子交易，若不作为整体考虑则无法理解其总体商业目的

（2）该两份或多份合同中的某份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况

（3）该两份或多份合同让渡的资产使用权合起来构成一项单独租赁

租赁期

定义

指承租人有权使用租赁资产且不可撤销的期间

租赁期开始日

指出租人提供租赁资产使其可供承租人使用的起始日期

不可撤销期间

续租选择权和终止租赁选择权

II. 承租人会计处理

租赁负债

初始计量

租赁付款额

固定付款额及实质固定付款额，存在租赁激励的，扣除租赁激励相关金额

取决于指数或比率的可变租赁付款额

注意

可变租赁付款额中，仅取决于指数或比率的可变租赁付款额纳入租赁负债的初始计量中，其他可变租赁付款额应计入当期损益

购买选择权的行权价格，前提是承租人合理确定将行使该选择权

行使终止租赁选择权需支付的款项，前提是租赁期反映出承租人将行使终止租赁选择权

根据承租人提供的担保余值预计应支付的款项

折现率

在计算租赁付款额的现值时，承租人应当采用租赁内含利率作为折现率；无法确定的，采用承租人增量借款利率

后续计量

计量基础

（1）确认租赁负债的利息时，增加租赁负债的账面金额

（2）支付租赁付款额时，减少租赁负债的账面金额

（3）因重估或租赁变更等原因导致租赁付款额发生变动时，重新计量租赁负债的账面价值

重新计量

包括情形

实质固定付款额发生变动

担保余值预计的应付金额发生变动

用于确定租赁付款额的指数或比率发生变动

因浮动利率的变动而导致未来租赁付款额发生变动

购买选择权、续租选择权或终止租赁选择权的评估结果或实际行使情况发生变化

采用剩余租赁期间的租赁内含利率作为折现率；无法确定租赁内含利率的，采用重估日的承租人增量借款利率作为折现率

发生在承租人可控范围内的重大事件或变化

使用权资产

初始计量

包括

1.租赁负债的初始计量金额

2.在租赁期开始日或之前支付的租赁付款额；存在租赁激励的，应扣除已享受的租赁激励相关金额

3.承租人发生的初始直接费用

4.承租人为拆卸及移除租赁资产、复原租赁资产所在场地或将租赁资产恢复至租赁条款约定状态预计将发生的成本。前述成本属于为生产存货而发生的，适用存货准则

后续计量

计量基础

采用成本模式对使用权资产进行后续计量

折旧

自租赁期开始日起对使用权资产计提折旧，当月计提有困难的，可下月计提折旧

减值

使用权资产减值准备一旦计提，不得转回，并按照扣除减值损失之后的账面价值，进行后续折旧

租赁变更

作为一项单独租赁

（1）该租赁变更通过增加一项或多项租赁资产的使用权而扩大了租赁范围或延长了租赁期限

（2）增加的对价与租赁范围扩大部分或租赁期限延长部分的单独价格按该合同情况调整后的金额相当

未作为一项单独租赁

按租赁分拆的规定对变更后合同的对价进行分摊

备注

（1）租赁变更导致租赁范围缩小或租赁期缩短的，承租人应当调减使用权资产的账面价值，以反映租赁的部分终止或完全终止，并将相关利得或损失计入当期损益

（2）其他租赁变更，承租人应当相应调整使用权资产的账面价值

短期租赁

租赁期不超过12个月的租赁

提示

包含购买选择权的租赁不属于短期租赁

低价值资产租赁

单项租赁资产为全新资产时价值较低的租赁

提示

基于租赁资产的全新状态下的价值进行评估

低价值资产租赁的标准应该是一个绝对金额

提示

仅与资产全新状态下的绝对价值有关

不受承租人规模、性质等影响，也不考虑重要性

若计划转租赁，则不能将原租赁按照低价值资产租赁进行简化会计处理

简化会计处理

III. 出租人的会计处理

分类

融资租赁

实质上转移了与租赁资产所有权有关的几乎全部风险和报酬

1.在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人

2.承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允，在开始日就可以确定承租人将行使该选择权

3.资产的所有权虽然不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分（指租赁期占租赁开始日租赁资产使用寿命的75%（含）以上）

4.在租赁开始日，租赁收款额的现值几乎相当于（90%以上）租赁资产的公允价值

5.租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用

经营租赁

融资租赁以外的其它租赁

会计处理

融资租赁

初始计量

应收融资租赁款的入账价值为租赁投资净额，包括

未担保余值

租赁期开始日尚未收到的租赁收款额按照租赁内含利率折现的现值

后续计量

按照固定的周期性利率计算并确认租赁期内各个期间的利息收入

融资租赁变更

同时符合下列条件的，则作为一项单独租赁处理

1.该变更通过增加一项或多项租赁资产的使用权而扩大了租赁范围或延长了租赁期限

2.增加的对价与租赁范围扩大部分或租赁期限延长部分的单独价格按该合同情况调整后的金额相当

经营租赁

租金

在租赁期内各个期间，采用直线法或者其他系统合理的方法将经营租赁的租赁收款额确认为租金收入

出租人对经营租赁提供激励措施

出租人提供免租期的，应将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内，按直线法或其他方法进行分配，免租期内应当确认租金收入

出租人承担了承租人某些费用的，应将该费用自租金收入总额中扣除，按扣除后的租金收入余额在租赁期内进行分配

初始直接费用

出租人发生的与经营租赁有关的初始直接费用应当资本化至租赁标的资产的成本，在租赁期内按照与租金收入相同的确认基础分期计入当期损益

折旧和减值

对于经营租赁的固定资产，采用类似资产的折旧政策计提折旧；对于其他经营租赁资产，应当根据该资产适用的会计准则，采用系统合理的方法进行摊销

可变租赁付款额

如果是与指数或比率挂钩的，应在租赁期开始日计入租赁收款额；除此之外的，应当在实际发生时计入当期损益

经营租赁的变更

应自变更生效日开始，将其作为一项新的租赁处理，与变更前租赁有关的预收或应收租赁收款额视为新租赁的收款额

IV. 特殊租赁业务的会计处理

转租赁

转租出租人基于其控制的资产（即使用权资产），对原租赁合同和转租赁合同分别根据承租人和出租人会计处理要求，进行会计处理

备注

原租赁为短期租赁，且转租出租人作为承租人已按照本准则采用简化会计处理方法的，应将转租赁分类为经营租赁

生产商或经销商出租人的融资租赁

在租赁期开始日应当按照租赁资产公允价值与租赁收款额按市场利率折现的现值两者孰低确认收入

按照租赁资产账面价值扣除未担保余值的现值后的余额结转销售成本

收入和销售成本的差额作为销售损益

备注

与其他融资租赁出租人不同，生产商或经销商出租人取得融资租赁所发生的成本不属于初始直接费用，不计入租赁投资净额

售后租回交易

如果承租人在资产转移给出租人之前已经取得对标的资产的控制，则该交易属于售后租回交易

售后租回交易中的资产转让是否属于销售

是

卖方兼承租人

按原资产账面价值中与租回获得的使用权有关的部分，计量售后租回所形成的使用权资产，并仅就转让至买方兼出租人的权利确认相关利得或损失

买方兼出租人

根据其他适用准则对资产购买进行会计处理，并根据《租赁》准则对资产出租进行会计处理

销售对价的公允与资产的公允不同，或者出租人未按市价收取租金

（1）销售对价低于市场价格的款项作为预付租金进行会计处理

（2）销售对价高于市场价格的款项作为买方兼出租人向卖方兼承租人提供的额外融资进行会计处理

承租人按照公允价值调整相关销售利得或损失，出租人按市场价格调整租金收入

否

卖方兼承租人

不终止确认所转让的资产，应将收到的现金作为金融负债，并按照《金融工具确认和计量》进行会计处理

买方兼出租人

不确认被转让资产，应将支付的现金作为金融资产，并按照《金融工具确认和计量》进行会计处理

承租人采用利率变动后的折现率

承租人采用的折现率不变,采用租赁期开始日的折现率